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纳税筹划：实务与案例
（第四版）
Part three
消费税纳税筹划实务
1
消费税特点分析
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消费税特点
消费税是特定征收的税种。
消费税是全额征税的税种
消费税是价内税
从征收环节看，消费税是一次性征收，只在消费品的生产、流通或消费的一个环节征收
消费税的计税依据与增值税是相同的
消费税是对特定消费品征收的税
01
02
03
04
05
06
消费税的征税对象采取列举法，税目和税率比较清晰
07
2
筹划对象法律规定
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纳税人
一、生产应税消费品的纳税人
生产应税消费品的纳税人主要是指从事应税消费品生产的各类企业、单位和个体经营者。
1.生产应税消费品用于销售的，在销售时缴纳消费税。
2.生产应税消费品自己使用而没有对外销售的，按其不同用途区别对待：
（1）将生产的应税消费品用于连续生产应税消费品的，不征收消费税；
（2）将生产的应税消费品用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，在消费品移送使用时缴纳消费税。
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纳税人
二、委托加工应税消费品的纳税人
委托加工应税消费品，以委托方为纳税人，由受托方代收代缴消费税。委托加工的消费品在提货时已缴纳消费税的，若委托方对外销售，不再缴纳消费税；若委托方用于连续生产应税消费品，所纳税款允许按规定扣除。
三、进口应税消费品的纳税人
由货物进口人或代理人在报关进口时缴纳消费税。
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征税对象
1.烟；
2.酒；
3.化妆品；
4.贵重首饰及珠宝玉石；
5.鞭炮、焰火；
6.成品油；
7.高尔夫球及球具；
8.摩托车；
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征税对象
9.小汽车；
10.高档手表，具体指销售价格（不含增值税）每只在10 000（含）元以上的各类手表；
11.游艇；
12.木制一次性筷子；
13.实木地板；
14.涂料
15.电池。
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征税对象
1.对人类健康、人类生存环境等造成危害和影响的特殊消费品。
2.不可再生的资源类消费品，如成品油等。
3.高能耗和高档消费品，如摩托车、小汽车等。
4.大量消耗自然资源的消费品，如一次性筷子、实木地板等。
5.奢侈品和非生活必需品。
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计税依据
一、从价定率计征应税消费品计税依据的确定
1.自产自用应税消费品计税依据。
组成计税价格=（成本+利润）÷（1-消费税税率）
2.委托加工的应税消费品，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）
3.进口的实行从价定率征税办法的应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格=（到岸价格+关税）÷（1-消费税税率）
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计税依据
二、从量定额计征应税消费品计税依据的确定
实行从量定额征税的应税消费品，其计税依据是应税消费品的实际销售、使用、委托加工收回或进口的数量。具体规定为：
1.销售应税消费品的计税依据为应税消费品的销售数量。
2.自产自用应税消费品的，计税依据为应税消费品的移送使用数量。
3.委托加工应税消费品的，计税依据为纳税人收回的应税消费品的数量。
4.进口的应税消费品，计税依据为海关核定的应税消费品进口征税数量。
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税率
由于消费税采用的是列举法，按具体应税消费品设置税目税率，征税界限清楚，一般不易发生错用税率的情况。税法对下列情况的适用税率作了明确规定：
1.纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量，未分别核算的，按最高税率征税。
2.纳税人将应税消费品与非应税消费品，以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据组合产品的销售金额按应税消费品的最高税率征税。
3.卷烟适用税率的规定
4.酒适用税率的规定
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应纳税额
实行从价定率计征应税消费品的应纳税额
=应税消费品的销售额×消费税税率
实行从量定额计征应税消费品的应纳税额
=应税消费品的数量×消费税单位税额
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应纳税额
一、外购及委托加工应税消费品已纳税额的扣除
由于消费税是在单一环节课征，强调税不重征，把重复征税的弊端降至最低点，因此，在计算消费税税额时，准予从应纳消费税额中扣除原料已纳消费税税额，这主要是指外购已税原料和委托加工收回的已税原料。
消费税纳税人应密切关注国家有关法规的变化，准确理解并认真执行消费税法律法规的规定。
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应纳税额
二、税额减征
减征税额=按法定税率计算的消费税税额×30%
应征税额=按法定税率计算的消费税税额-减征税额
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应纳税额
三、出口应税消费品的退（免）税
1.出口免税并退税。
政策适用：有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品。
2.出口免税但不退税。
政策适用：有出口经营权的生产性企业自营出口或生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，依据其实际出口数量免征消费税，不予办理退还消费税。
3.出口不免税也不退税。
政策适用：除生产企业、外贸企业外的其他企业，具体是指一般商贸企业，这类企业委托外贸企业代理出口应税消费品一律不予退（免）税。
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应纳税额
四、纳税人销售的应税消费品
如因质量等原因由购买者退回，经所在地主管税务机关审核批准后，可退还已征收的消费税税款，但不能自行直接抵减应纳税额。
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纳税期限
一、消费税纳税义务发生的时间
（一）销售应税消费品纳税义务发生时间的确定
1.纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，为销售合同约定的收款日期当天；
2.纳税人采取预收货款结算方式销售的，为发出应税消费品的当天；
3.纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天；
4.纳税人采取其他结算方式的，为收讫货款或取得收取货款凭据的当天。
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纳税期限
一、消费税纳税义务发生的时间
（二）自产自用应税消费品纳税义务发生时间的确定
自产自用应税消费品的，纳税义务发生时间为移送使用的当天。
（三）委托加工应税消费品纳税义务发生时间的确定
委托加工应税消费品的，纳税义务发生时间为纳税人提货的当天。
（四）进口应税消费品纳税义务发生时间的确定
进口应税消费品的，纳税义务发生时间为报关进口的当天。
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纳税期限
二、消费税纳税期限
消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。
纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
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纳税地点
1.销售应税消费品以及自产自用应税消费品的，除国家另有规定外，向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。
2.委托加工应税消费品的，除受托方为个体经营者外，由受托方向其所在地主管税务机关代收代缴税款。
3.进口应税消费品的，由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。
4.纳税人到外县（市）销售或委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，回纳税人核算地或所在地缴纳税款。
5.纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税，但经国家税务总局及所属省国家税务局批准，纳税人分支机构应纳消费税税款也可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳。
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征收管理
消费税的征收管理主要包括纳税申报管理和出口退（免）税管理，消费税纳税申报表的填写比较简单，出口退（免）税管理与增值税的出口退（免）管理基本一致.
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会计处理
一、科目设置
消费税是价内税，通过“税金及附加”科目进行核算。在“应交税费”一级科目下设置“应交消费税”明细科目核算，“应交消费税”明细科目的借方发生额反映企业实际缴纳的消费税和待抵扣的消费税；贷方发生额反映按规定应缴纳的消费税；期末余额在贷方，反映尚未缴纳的消费税，期末借方余额，反映多交或待抵扣的消费税。
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会计处理
二、账务处理
（一）销售应税消费品
（二）用应税消费品进行非货币交易或抵偿债务
（三）视同销售
（四）委托加工应税消费品
（五）外购应税消费品
（六）出口应税消费品
（七）应税消费品的包装物
（八）金银首饰零售
（九）缴纳消费税
3
筹划策略与实务
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纳税义务人
消费税纳税义务人的特点主要包括以下几方面：
①消费税的纳税人是由其经营的特定消费品决定的，因为消费税主要对特定的货物征收，所以只要经营者经营范围当中包括了消费税的征税对象，经营者自然就成为消费税的纳税人。
②消费税对特定的货物征税，主要着眼点在于“征与不征”或“征多征少”，所以消费税不存在税收优惠的问题，这说明，从纳税义务人和征税对象的角度看，纳税筹划的空间基本不存在。
消费税纳税人的筹划目标是依法明确纳税人的纳税义务，以避免纳税风险。
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征税对象
消费税征税对象的特点是类别明确、界限清晰，国家对每一种应税消费品都有明文的规定，所以对消费税征税对象的筹划就是要准确理解掌握政策法规，规避纳税风险。
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计税依据
消费税计税依据的筹划目标是降低销售额，基本思路是：
1.
销售价格的确定
2.
包装物的筹划
4．
套装销售的规划
5．
其他筹划
3.
生产方式的选择
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计税依据
二、利用包装物的使用性质降低计税依据
《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第十三条规定：实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。
这一规定为降低应税消费品的销售额提供了可能。
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计税依据
三、利用委托加工方式减少应纳消费税额
税法规定，委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消费税。由于委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的计税依据不同，委托加工的应税消费品，由受托方（个体工商户除外）按照组成计税价格或其生产的同类产品的销售价格代扣代缴税金，自行加工的应税消费品按委托方的销售价格计算消费税，而一般情况下，委托方的销售价格会比受托方的组成计税价格或销售价格要高一些，因此，委托加工的应税消费品的税负比自行加工的应税消费品要低。只要委托方直接出售委托加工的应税消费品，就可以取得节税的效果。
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税率
消费税的税率较高，税负比较重，并且消费税的税率既简单又统一，弹性很小，因此消费税税率的筹划空间是很狭窄的。但对个别消费品来说，也存在一定的机会。
例如，根据消费税有关规定，甲类卷烟，即调拨价70元（不含增值税）/条以上（含70元）的卷烟，其生产环节适用的比例税率为56%加定额税率0.003元/支。乙类卷烟，即调拨价70元（不含增值税）/条以下的卷烟，其生产环节适用的比例税率为36%加定额税率0.003元/支。这一规定说明，卷烟的比例税率是受价格的级差影响的，因此，可以利用税率进行定价决策。通过计算两档税率的除税后销售收入无差别点来规划价格区间，假设价格为70元，其适用税率为56%，那么此时与价格定为48元（70×（1-56%）÷（1-36%））所获得的扣除消费税后的销售收入是一样的。
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应纳税额
消费税应纳税额的筹划目标是减少实际缴纳的税金，基本思路是：
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纳税期限
纳税人可以通过有利的结算方式和移送应税消费品的时间来推迟消费税纳税义务发生的时间，另外利用税法对纳税期限的规定，也可以获得推迟缴纳税款的好处。
纳税期限的筹划目标是推迟纳税，可以考虑的选择有：
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会计处理
消费税会计处理的筹划目标是降低纳税风险，因此要做到以下几点：
1.准确核算应税消费品的销售额，回避纳税风险。
2.兼营不同税率应税消费品时，要注意分别核算。
3.将不同税率应税消费品组成成套消费品出售时，应通过规划销售方式达到节税的目的。
4.关于组成套装销售消费品的计税依据，税法规定，纳税人将自产的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售的，以套装产品的销售额（不含增值税）为计税依据。针对这一规定，纳税人可以采取先销售后包装的方式，或者通过提高套装产品的价格，以转嫁税负。
5.正确计算出口退税。
6.正确计算已纳税额的扣除以及减征税额。
4
经典案例
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一、包装物的筹划
案例1
某企业生产销售某种应税消费品，该产品消费税税率为10%。某月该企业销售该产品200件，每件售价450元，包装该产品所用的木质包装箱价款50元，均为不含（增值）税的价格。那么，包装物是否随同产品销售应考量的因素有：
（1）包装物的成本与售价；
（2）包装物是否可以循环使用；
（3）包装物随同产品销售是否会影响产品的销量；
（4）销售包装物应缴纳的增值税和消费税。
如果包装木箱随同产品一并销售，则销售价格为每件500元，总销售额为100 000元，应缴纳的消费税税额为：
100 000×10%=10 000（元）
此外，还要计算应交增值税。如果企业不将包装木箱随同产品销售，而是采用出借包装物收取押金的方式，要求购货方在6个月内将木箱退还，则应缴纳的消费税税额为：
450×200×10%=9 000（元）
这样，可节税1 000元，企业还可以将10 000元押金无偿使用6个月。
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二、委托加工产品计税价格
对委托加工消费品的价格，税法规定，委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式为：
组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）
上述规定为企业提供了两个节税机会：
1.材料成本
2.加工费
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三、增设流转环节
案例2
某白酒厂生产粮食白酒，适用消费税税率为20%，其生产环节的正常销售价格为每箱200元，应纳消费税为40元，如果该厂设立一个独立核算的经销部，该厂向经销部供货时价格定为每箱160元，则应纳消费税为32元，可节税8元。
上述做法在生产酒、烟、高档化妆品、摩托车、小汽车的行业里得到了较为普遍的应用。但纳税人应该注意的是，生产厂家向经销部出售应税消费品时，只能适度压低价格，如果压低的幅度过大，就属于税法所称“价格明显偏低”的情况，税务机关可以依法行使对价格的调整权。另外，由于这种做法的性质属于避税，国家如果出台反避税的税收法规，纳税人则无法再继续使用这种方法。
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四、合理利用纳税期限
纳税人在法定的期限内纳税，不会加收滞纳金。如果纳税人在合法的期限内尽量推迟纳税时间，不但可以充分利用资金，还可以获得利息收入。
因此，针对纳税期限的一般筹划策略是：尽量推迟销售收入的确认，延迟纳税义务发生的时间；在法定的纳税期内尽可能推迟纳税；在生产经营出现困难时可以申请延期纳税。

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