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第四章：存货
本章学习目标：
1、理解存货的概念、存货的确认原则。
2、掌握存货价值的确定方法。
3、掌握存货按实际成本核算的方法。
4、理解期末存货的计价方法。
本章学习重点：
1、存货价值的确定方法。
2、存货按实际成本核算的方法。
第一节 存货概述
一、存货的概念及确认
(一)存货的概念
存货:是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，以及企业（农、林、牧、渔业）为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。
包括内容：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。
存货与其他资产相比，具有以下特点：
1. 与无形资产相比，具有实物形态
2. 与长期资产相比，具有较强的流动性
3. 与货币资产相比，具有发生潜在损失的可能性
4. 持有的目的是准备在正常经营过程中予以出售
(二)存货的确认
首先，需要符合存货的概念
其次，还要符合存货确认的两个条件:
一是经济利益，很可能流入；
二是存货的成本，能够可靠计量。
存货的所有权是判断存货的一个重要标志。
判断下列是否属于企业存货？
1、委托代销商品
2、受托代销商品
3、暂时存放在仓库的已经销售的商品
4、 已经付款但尚未验收入库的材料。
5、为建造固定资产而储备的各种材料
6、购货方已收到商品但尚未收到销货方销货发票。
1是， 2否，3否，4是，5否，6是
二、存货分类
（一）按经济用途分：
1. 在正常经营过程中储存以备出售的存货；
2. 为了最终出售正处于生产过程中的存货；
3. 为了生产提供销售的商品或提供服务以备消耗的存货。
（二）按存放地点分：
1. 库存存货；
2. 在途存货；
3. 加工中存货；
4.委托代销存货。
第二节 存货价值的确定
存货的计价是指购入存货价值的确定、发出存货价值的确定以及期末存货价值的确定，它是存货核算的关键。
一、取得存货价值的确定
按照实际成本入账
存货的实际成本，就是在取得存货的过程中发生的全部实际支出。
（一）购入存货的入账价值
1、买价：供货方发票所开列的不含税的价款（一般纳税人）。
2、采购费用：运杂费用、运输途中的合理损耗和入库前挑选整理费用等。对于取得运输费增值税专用发票的，其增值税税率为11%列入增值税的进项税额
3、税金
（1）增值税：价外税
（2）资源税、消费税、关税等：价内税
4、其他成本
（二）自制存货的入账价值
制造过程中发生的直接材料、直接人工和制造费用。
（三）委托加工存货的入账价值
发出加工材料成本加上支付的加工费、运输费、装卸费、保险费及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
（四）投资者投入存货的入账价值
按照投入存货的按照合同或者协议约定的价值确定。
（五）接受捐赠存货的入账价值
1. 捐赠方提供了有关凭据的：P64
2. 捐赠方没有提供有关凭据的：P64
（六）盘盈存货的入账价值
同类或类似存货的市场价格或评估价值
二、发出存货的计价方法
（一）按实际成本计价
1、个别计价法又称个别认定法、具体辨认法等：[例4-1】见教材P65
2、加权平均法也称全月一次加权平均法：[例4-2】见教材P66
3、移动加权平均法：[例4-3】见教材P66-67
4、先进先出法：[例4-4】见教材P67-68
练习：
A材料期初库存1000公斤，单价18元，本期发生如下业务：
（1）3月5日购入800公斤，单价20元，已入库。
（2）3月10日，生产领用1200公斤。
（3）3月14日，购入1500公斤，单价23元，已入库。
（4）3月19日，购入1000公斤，单价19元。已入库
（5）3月22日，生产领用1000公斤。
要求分别采用加权平均法、移动加权平均法、先进先出法进行计算：
计算发出材料的成本
计算期末结存材料成本。
（二）按计划成本计价：存货的发出应采用计划成本计价。
月末计算出成本差异率，将发出存货调整为实际成本。
三、存货的期末计价
企业期末存货的价值通常是以历史成本确定
期末存货=期初存货+本期增加-本期减少
现行制度按陈本与可变现净值孰低计量。
可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备，计入“资产减值损失”账户。
四、存货收发业务的凭证
（一）存货收入的凭证
存货收入：是指将属于企业的存货按规定手续验收入库。
存货收入的原始凭证主要有：
1.收货单：一式三联 外购商品
2.收料单：一式三联 外购材料
3.材料交库单：一式三联 生产中收回的残料、废料和自制加工完成的材料
4.产成品入库单：一式三联 车间加工完成的产品
（二）存货发出的凭证
1.发货单 2.领料单 3.限额领料单 4.退料单
第三节 材料的核算
材料，是指企业用于制造产品并构成产品实体的购入物料，以及购入的用于产品生产耗用但不构成产品实体的辅助性物资等。
一、材料核算的内容
(一)原料及主要材料：构成产品主要实体的各种原料和材料
(二)辅助材料：有助于产品形成但不构成产品实体的各种材料
(三)外购半成品 ：外购，已完成一定步骤的半成品
(四)修理用备件：从外部购入的专用零部件
(五)燃料：用于燃烧取得热能的各种材料
（六）包装材料 ：包装商品并作为商品组成部分的各种包装材料
二、原材料按实际成本计价的核算
核算特点是：材料从收发凭证到明细分类账和总分类账全部都按实际成本计价反映。
(一)账户设置
1、“原材料”账户。
核算内容：企业库存的各种材料的实际成本
借方：验收入库各种材料的实际成本
贷方：发出各种材料的实际成本
余额：在借方，反映库存各种材料的实际成本
明细账的设置：按材料的保管地点（仓库），材料的类别、品种和规格
2、“在途物资”账户
核算款已付，但尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际成本。
在途物资
？
？
？
借方：登记已付款或已开出、承兑商业汇票的物资的实际成本；
贷方：登记已验收入库物资的实际成本；
余额：期末借方余额反映企业已付款或已开出、承兑商业汇票但尚
未到达或尚未验收入库的在途物资的实际成本。
明细账户：该账户应按供应单位设置明细账进行明细核算。
（二）原材料的总分类核算
1、原材料收入的核算
（1）外购材料
①货款已经付清，同时收料。
借：原材料---XX材料
应交税费---应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
【例4-5】见教材P71-72
②付款在先，收料在后
借：在途物资
应交税费---应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
借：原材料---XX材料
贷：在途物资
【例4-6】见教材P72-73
③收料在先，付款在后。这类业务，具体应分两种情况处理：
第一、材料验收入库时，因为发票账单未到，所以未付款 。
月份内发生的，可以暂不进行总分类核算 ，只登记材料明细账。待收到发票账单时，再进行总分类核算。
月末，对于那些结算凭证和发票账单尚未到达的入库材料，可以按材料的合同价格或计划成本计价，暂估入账。
月末：借：原材料---XX材料
贷：应付账款---暂估应付账款
下月初，用红字作同样的记账凭证，予以冲回 。
下月初：借：原材料---XX材料
贷：应付账款---暂估应付账款
收到有关结算凭证，并支付款项时
借：原材料---XX材料
应交税费---应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
【例4-7】见教材P73-74
第二、材料已验收入库，发票账单也已到达，款项未支付。
借：原材料---XX材料
应交税费---应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
【例4-8】见教材P74-75
④采用预付货款的方式采购材料（第三章第三节已讲）
⑤购料短缺与损耗的处理
第一，定额内合理的途中损耗，计入材料采购成本。
第二，能确定由供应单位、运输单位、保险公司或其他过失人负责赔偿的，应向有关单位或责任人索赔，从“在途物资”账户转入“应付账款”或“其他应收款”账户。
第三，属于自然灾害造成的损失，应按扣除残料价值和保险公司赔偿后的净损失，记入“营业外支出—非常损失”账户；属于无法收回的其他损失，报经批准后，记入“管理费用”账户。
【例4-9】见教材P75-76
⑥购进免税农产品：按收购价的13%计算进项税额
【例4-10】见教材P76
⑦小规模纳税人购入材料
小规模纳税人购入材料(货物)支付的货款和增值税额，均应直接计入有关材料(货物)的成本。【例4-11】P76
（2）自制材料和废料入库 a、自制材料
材料 生产成本－基本生产成本 材料
应付工资
银行存款等
领用材料
发生工资费用
支付其他费用
验收入库
B、废料入库
生产成本 原 材 料
制造费用
管理费用 原 材 料
固定资产清理 原 材 料
生产回收废料
低耗品报废收回残料
固定资产报废残料入库
2、材料发出的核算
业务不多的单位：领料单编制记账凭证，登记总账和明细账。
业务量较大的单位，平时领料单登记明细账，月末根据领料单编制发料汇总表，编制记账凭证，登记总账。
发出材料的账务处理，应根据领料单位、部门、材料的用途进行核算。
基本生产车间领用消耗性材料 “制造费用”
产品领用材料 “生产成本－基本生产成本”
辅助生产车间领用消耗性材料 “生产成本－辅助生产成本”
厂部领用消耗性材料 “管理费用”
专项工程领用材料 “在建工程”
对外销售材料 “其他业务支出”
职工福利部门领用材料 “应付应付职工薪酬--职工福利”
专设销售机构领用材料 “销售费用”
不动产在建工程 “在建工程” “进项税额转出”
生活福利 “应付职工薪酬--非货币性福利” “进项税额转出”
【例4-12】见教材P78
(三)材料的明细分类核算：包括数量和金额两部分核算
第一种：“两套账”形式 仓库和财会部门各种设置
第二种，“一套账”形式 仓库和财会部门共用一套账
三、材料按计划成本计价的核算（略讲）
收发凭证按计划成本计价，总账和明细账按计划成本登记，实际成本和计划成本的差异通过“材料成本差异”账户核算。
（一）账户设置
1、“原材料”账户
2、“材料采购”账户
3、“材料成本差异”账户
银行存款 材料采购 原材料 生产成本等
（二）原材料的总分类核算
1、材料收入的核算
（1）外购材料。
第一、货款付清，同时收料。
【例4-13】见教材P80
第二、付款在先，收料在后。
【例4-14】见教材P80
第三、收料在先，付款在后。
【例4-14】【例4-15】见教材P81
第四、材料短缺和毁损的处理
实际成本和计划成本差异的处理。
（2）自制材料和废料入库
2、材料发出的核算
（1）结转发出材料的计划成本。
（2）结转本月发出材料应分配的成本差异额。
分配方向和材料计划成本的去向一致。
从”材料成本差异“账户的贷方结转。节约用红字，超支用蓝字。
【例4-117】见教材P82
（三）材料的明细分类核算
1、库存材料的明细分类核算
2、材料采购的明细分类核算
3、材料成本差异的明细分类核算
材料成本差异率的计算
其计算公式如下:
材料成本差异率=(期初材料成本差异+当月入库成本差异)/(期初原材料计划成本+当月入库材料计划成本)× 100%
实际工作中，材料成本差异率的计算是通过编制"材料成本差异计算表"来完成的。
上月材料成本差异率= 月初结存材料的成本差异/月初结存材料的计划成本 X 100%
本月发出材料应负担的成本差异=本月发出材料的计划成本 X 材料成本差异率
本月发出材料的实际成本=本月发出材料的计划成本 ± 本月发出材料应负担的成本差异
本月结存材料的实际成本=本月结存材料的计划成本 ± 本月结存材料应负担的成本差异
本月结存材料的实际成本=(月初结存材料的计划成本 + 本月增加材料的计划成本 - 本月发出材料的计划成本)X (1+材料成本差异率)
例题:企业的存货按计划成本核算，期初甲材料库存数量为50吨，其单位计划成本为200元/吨，材料成本差异账户的借方余额为100元，本月以210元/吨购入甲材料50吨，这本期甲材料成本差异率为( )
甲材料的材料成本差异=[100+(210-200)x50]/[(50+50)x200]x100%=3%
【例4-19】见教材P84
第四节 周转材料的核算
一、包装物的核算
(一)包装物的核算内容
包装物是指为包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。
(二)包装物核算的账务处理
设置“周转材料—包装物”账户进行核算。
　　　　　　周转材料—包装物
　　入库、盘盈的实际　领用、摊销、盘亏
　　　　成本　　　　　　　的实际成本
　　库存未用实际成本　　　　　　　
　1、生产领用包装物
借：生产成本---基本生产成本
　 贷：周转材料---包装物
【例4-20】见教材P86
　2、随同商品出售但不单独计价的包装物
　包装物成本作为企业发生的营业费用处理
　　借：销售费用
　　　贷：周转材料---包装物
【例4-21】见教材P86
　3、随同产品出售并单独计价的包装物
　出售包装物
　出售包装物取得的收入记入“其他业务收入”账户，出售包装物的成本记入“其他业务成本”账户。
　取得出售包装物收入时：
借：银行存款
　 贷：其他业务收入
应交税费---应交增值税（销项税额）
　结转出售包装物成本时：
借：其他业务成本
　 贷：周转材料---包装物
【例4-22】见教材p87-88
　4、出租出借包装物的账务处理
　出租的包装物，收取租金，该租金作为企业的“其他业务收入”，该包装物的损耗和修理支出也应列入“其他业务成本”。
　出借的包装物，不收取费用，没有业务收入。所以，出借包装物的成本及修理费用等支出列入“销售费用”。
　出租或出借的包装物在使用过程中发生的价值损耗，可根据包装物本身价值大小和使用期限的长短，采用不同的摊销方法。通常采用的方法有“一次摊销法”和“分次摊销法”两种。
　（1）出租包装物的账务处理
　A、领用
B、收到租金、押金
　C、摊销包装物成本
　D、退还或没收押金
【例4-23】见教材P88-89
　（2）出借包装物的账务处理
　A、领用
B、收取押金
　C、摊销包装物成本
　D、退还或没收押金
【例4-24】见教材P89-90
　
二、低值易耗品的核算
(一)低值易耗品的内容与分类
1、低值易耗品：是指不能作为固定资产的各种用具物品。
2、低值易耗品的内容
(1)一般工具：指生产中常用的工具，如刀具、量具、夹具、装配工具等。
(2)专用工具：指专用于制造某一特定产品，或在某一特定工序上使用的工具、专用模具等。
(3) 替换设备，指容易磨损或为制造不同产品需要替换使用的各种设备。
(4)管理用具，指在管理上使用的各种家具、用具，如办公用具等。
(5)劳动保护用品，指为了安全生产而发给工人作为劳动保护用的工作服、工作鞋和各种防护用品等。
(6)其他，指不属于上述各类的低值易耗品。
（二）低值易耗品的特点
性质：与固定资产是相同
核算与管理：与材料基本相同
(三)低值易耗品的核算
1、低值易耗品核算的账户设置
设置“周转材料—低值易耗品”账户
　2、低值易耗品领用摊销的账务处理
低值易耗品采购、入库的核算 与材料核算基本相同。
企业领用低值易耗品的核算：
采用“一次摊销法”、“分次摊销法”进行摊销
（1）一次摊销法
领用低值易耗品时，就将其价值一次全部计入当期的成本费用中去的摊销方法。
【例4-25】见教材P91 　　　　
（2）分次摊销法，也称分期摊销法。
　　领用低值易耗品的价值按使用期限分月摊入成本、费用的方法。
超过一年的，通过“长期待摊费用”账户核算
报废时，将低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品应摊销额的减少数，冲减有关成本、费用。
账务处理：
领用时：
借：周转材料--低值易耗品（在用）
贷：周转材料--低值易耗品（在库）
分次摊销时：
借：制造费用
贷：周转材料--低值易耗品（摊销）
报废时：
借：原材料--辅助材料
贷：制造费用
借：周转材料--低值易耗品（摊销）
贷：周转材料--低值易耗品（在用）
【例4-26】见教材P92
第五节 自制半成品和库存商品的核算
一、自制半成品
(一)自制半成品的核算内容
自制半成品：是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库，但尚未制造完成为商品，仍需继续加工的中间产品。
(二)自制半成品核算的账户设置
设置“自制半成品”账户
明细账户：库存半成品和委托加工半成品
（三）自制半成品的账务处理
1.已经完成并检验入库的自制半成品:
【例4-27】见教材P94
2.领用自制半成品继续加工时：
【例4-28】见教材P94
3.委托外单位加工的自制半成品：
（1）委托加工时
（2）加工收回时
【例4-29】【例8-30】见教材P94
二、库存商品的核算
(一)库存商品的核算内容
工业企业的库存商品：是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库，符合标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产成品。
（二）库存商品的总分类核算
产成品一般应按实际成本计价。
产成品收入和发出，平时只记数量不记金额；月度终了，计算入库产成品的实际成本；
发出和销售的产成品，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法等方法确定其实际成本。
账户设置：库存商品
明细分类账户：品种和规格
1、产成品入库的账务处理
借：库存商品—XX商品
贷：生产成本---基本生产成本
【例4-31】见教材P95-96
2、产成品发出的账务处理
编制产成品发出汇总表
借：主营业务成本
　 贷：库存商品—XX商品
【例4-32】见教材P96
（三）库存商品的明细分类核算
核算数量和价值两部分
按产成品的品种和规格设置明细分类账
第六节 委托加工物资的核算
一、委托加工物资核算的内容
委托加工物资应按实际成本计价核算，其实际成本包括：发出加工材料或半成品的实际成本、支付的加工费用及加工物资的往返运杂费、应负担的相关税金，包括委托加工物资应负担的增值税和消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）。
二、委托加工物资的账务处理
（一）账户设置
设置“委托加工物资”帐户
借方登记发出加工物资的实际成本、支付的加工费、应负担的运杂费和应计入委托加工物资成本的税金等；
贷方登记加工完成收回物资和退回剩余物资的实际成本；
期末借方余额反映企业委托外单位加工但尚未加工完成物资的实际成本
（二）账务处理
1、发出委托加工物资
借：委托加工物资
贷：原材料 库存商品等
2、支付加工费用、应负担的运杂费
注意对增值税的处理：
凡属加工物资用于应交增值税项目并取得增值税专用发票的一般纳税人，可将这部分增值税作为进项税额，不计入加工物资成本；
借：委托加工物资
应交税费--应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
如果加工物资收回后用于非应纳增值税项目或免征增值税项目的，以及未取得增值税专用发票的一般纳税人或小规模纳税人的加工物资，应将缴纳的增值税计入加工物资的成本；
借：委托加工物资
贷：银行存款
3、支付的消费税
委托加工物资属于应纳消费税的应税消费品，应由受托方在向委托方交货时代收代交消费税。
委托方交纳消费税时，应区别不同情况处理（1）如果委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的，委托方应将受托方代收代交的消费税随同应支付的加工费一并计入委托加工的应税消费品的成本。
借：委托加工物资
贷：银行存款 应付账款等
（2）如果委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品而不是直接对外销售的，则已纳消费税款按规定准予抵扣以后销售环节应交纳的消费税。
借：应交税费--应交消费税
贷：银行存款 等
4、加工完成收回加工物资和退回剩余物资
借：原材料 库存商品等
贷：委托加工物资
【例4-33】见教材P98
第七节 存货清查和存货跌价准备的核算
一、存货的清查
（一）存货清查的目的
计量错误、计算错误、自然损耗、损坏变质、贪污盗窃等
（二）存货清查的方法
实地盘点法
技术测量法
存货盘点报告表
（三） 存货清查结果的账务处理
1、存货盘盈的账务处理
盘盈：实存大于账存
审批前：
借记“原材料”帐户，贷记“待处理财产损溢”帐户。
批准后：
借记 “待处理财产损溢”帐户，贷记“管理费用”账户
【例4-34】见教材P99-100
2、存货盘亏和毁损的账务处理
盘亏：实存小于账存
分别不同情况进行账务处理。
（1）自然损耗产生的定额内损耗，记入管理费用。
（2）属于计量收发差错和管理不善原因造成的，应先扣除残料价值和可收回的过失人的赔偿，然后将净损失记入“管理费用”。
（3）属于自然灾害或意外事故造成的，应先扣除残料价值和可收回的过失人的赔偿，然后将净损失记入“营业外支出”。
【例4-35】见教材P100
二、存货跌价准备的核算
（一）存货期末计价方法
期末存货应按成本与可变现值净值孰低法进行计价。
（二）存货跌价准备的账务处理
1.成本低于可变现净值。不需账务处理。
2.可变净值低于成本。
账户设置：“存货跌价准备”
贷方登记存货可变现净值低于成本的差额；
借方登记已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复的金额和其他原因冲减已计提跌价准备的金额；
期末贷方余额反映企业已提取的存货跌价准备。
期末存货的价值：存货账户的期末借方余额减去“存货跌价准备”账户的期末贷方余额
当存在下列情况之一时，表明存货发生减值，期末存货按可变现净值计价，并计提存货跌价准备：
(1)市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
(2)企业使用该项材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。
(3)企业因产品更新换代，原有库存材料或商品已不适应新产品的需要，而相关材料或商品的市场价格又低于其账面成本。
(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。
(5)其他足以证明有关存货实质上已经发生减值的情况。
企业在每一会计期末计提存货跌价准备时，首先要比较期末存货的成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备数额，然后与“存货跌价准备”账户的余额比较，若应提数大于已计提数，应按差额补提，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户；若应提数小于已计提数，表明前已计提跌价准备的存货的价值以后得以部分恢复，应按恢复部分的数额，冲销已计提数，借记“存货跌价准备”账户，贷记“资产减值损失”账户；若已计提跌价准备的存货的价值以后全部恢复，其冲减的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”账户的余额冲减至零为限。
【例4-36】见教材P101-102

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