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纳税筹划：实务与案例
(第四版)
Part six
土地增值税
纳税筹划实务
1
土地增值税特点分析
纳税义务人具有普遍性
包括各种企业和个人，而且几乎没有针对纳税人的税收优惠政策，因此，通过纳税义务人这一筹划对象进行筹划的空间基本不存在
土地增值税特点分析
税率单一
土地增值税实行的是四级超率累进税率，没有优惠税率和有关减征的规定，从计税角度看，计算应纳税额相对简单，但不利于纳税筹划
税收优惠政策比较少
除建造普通标准住宅和个人转让房地产存在一定的优惠政策之外，基本没有其他优惠政策
计税依据即转让房地产的增值额的弹性最大
它是土地增值税筹划的重点，纳税人可以通过压缩应税收入和加大扣除项目来降低增值额，从而达到少纳税的目的
2
筹划对象法律规定
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纳税人
土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物（简称房地产）并取得收入的单位和个人。其中：
单位包括各类企业、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。
个人包括个体经营者。
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纳税人
土地增值税的纳税人具有四个主要特点：
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征税对象
土地增值税的征税对象是指有偿转让国有土地使用权，地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。
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征税对象
一、对征税范围的准确界定
土地增值税的征税范围必须具备以下几个条件：
（一）转让的土地的使用权归国家所有
（二）转让行为
（三）有偿的转让
上述三个条件必须同时具备、缺一不可，否则就不属于土地增值税的征税范围。
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征税对象
二、征税范围的若干具体规定
（一）以出售方式转让的
1.出售国有土地使用权
2.取得国有土地使用权后进行房屋开发再出售
3.存量房地产的交易
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征税对象
二、征税范围的若干具体规定
（二）房地产的继承、赠予、出租、抵押、重新评估和代建行为
1.房地产继承和赠予
2.房地产出租
3.房地产抵押
4.房地产评估
5.房地产代建
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征税对象
二、征税范围的若干具体规定
（三）房地产交换
（四）以房地产进行投资、联营
（五）合作建房
（六）企业兼并转让房地产
（七）国家收回国有土地使用权、征用地上的建筑物及其附着物
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计税依据
土地增值税的计税依据是土地增值额，土地增值额是指纳税人转让房地产所取得的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。其计算公式为：
土地增值额=转让房地产所取得的收入-扣除项目金额
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计税依据
一、转让房地产所取得的收入
纳税人转让房地产取得的转让收入，包括转让房地产而取得的全部价款及有关的经济收益，包括货币收入、实物收入和其他收入。
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计税依据
二、扣除项目
（一）取得土地使用权所支付的金额
1.纳税人为取得土地使用权所支付的地价款
2.纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用
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计税依据
二、扣除项目
（二）房地产开发成本
房地产开发成本是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括
土地的征用及拆迁补偿费、
前期工程费、
建筑安装工程费、
基础设施费、
公共配置设施费、
开发间接费用等。
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计税依据
二、扣除项目
（三）房地产开发费用
房地产开发费用是与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。
1.纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：
允许扣除的房地产开发费用=利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%
利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
2.纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：
允许扣除的房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%
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计税依据
二、扣除项目
（四）旧房及建筑物的评估价格
（五）转让房地产发生的税金
（六）其他扣除项目
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计税依据
三、按评估价格征收
在计算增值额时，纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：
1.隐瞒、虚报房地产成交价格的；
2.提供扣除项目不实的；
3.转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。
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计税依据
四、土地增值税清算
1.关于土地增值税清算时收入确认的问题
2.房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题 的，扣留的质保金不得计算扣除。
3.房地产开发费用的扣除问题
4.房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题
5.房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的扣除问题
6.关于拆迁安置土地增值税计算问题
7.关于转让旧房准予扣除项目的加计问题
8.土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题
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税率
现行土地增值税实行四级超率累进税率：
1.增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%，速算扣除系数为0；
2.增值额超过50%未超过100%的部分，税率为40%，速算扣除系数为5%；
3.增值额超过100%未超过200%的部分，税率为50%，速算扣除系数为15%；
4.增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%，速算扣除系数为35%。
上述所列四级超率累进税率，每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括该比例数。
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应纳税额
土地增值税适用的是超率累进税率，纳税人按照转让房地产时所取得的增值额与适用的税率计算应纳税额。应纳税额的计算公式为：
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应纳税额
1.增值额未超过扣除项目金额50%的
应纳税额=增值额×30%
2.增值额超过扣除项目金额50%未超过100%的
应纳税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%
3.增值额超过扣除项目金额100%未超过200%的
应纳税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%
4.增值额超过扣除项目金额200%的
应纳税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%
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纳税期限
土地增值税的纳税期限由税务机关核定。
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纳税地点
土地增值税的纳税人应向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报。
房地产所在地是指房地产的坐落地，房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。
当房地产坐落地与法人的机构所在地不一致时，应在房地产坐落地申报纳税，当房地产坐落地与自然人居住地不一致时，应在办理过户手续所在地申报纳税。
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税收优惠
一、建造普通标准住宅
纳税人建造普通标准住宅出售，其增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税，增值额超过20%的，应就其全部增值额计算征税。
1.普通标准住宅是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅，高级公寓、别墅以及度假村等不属于普通标准住宅。
2.普通标准住宅与其他住宅的划分由各省、自治区和直辖市人民政府规定。
3.纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额，不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用此免征政策。
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税收优惠
二、国家征用收回的房地产
因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税；因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，也可免征土地增值税。
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税收优惠
三、个人转让房地产
居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征收土地增值税。
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征收管理
纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地的主管税务机关办理纳税申报，难以在每次转让申报的，可由税务机关确定申报期限。
纳税人申报纳税时应提供的资料如下：
1.土地增值税纳税申报表；
2.土地增值税项目登记表（从事房地产开发纳税人适用）；
3.房屋及建筑物产权、土地使用权证书、土地转让及房产买卖合同、房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。
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会计处理
一、科目设置
企业缴纳的土地增值税通过“应交税费”一级科目核算，在“应交税费”科目下设置“应交土地增值税”二级科目，如果纳税人有多个房地产项目，为了适应管理的需要，也可以“应交土地增值税”二级科目下再按项目设若干个明细科目，以核算各个项目应交、已交、多交或欠交的土地增值税。
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会计处理
二、会计处理
1.在计算应纳土地增值税时，借记“税金及附加”或“其他业务成本”等科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。
2.在缴纳税金时，借记“应交税费——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
3.在退回多缴税款时，以相同的金额做两笔分录：
（1）借记“应交税费——应交土地增值税”科目，贷记“税金及附加”等科目；
（2）借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。
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筹划策略与实务
二、净化房地产销售额
四、规划房地产开发的方式
一、规划房地产的销售价格，确定合理的增值额
三、选择有利的开发费用计算办法
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选择有利的开发费用计算办法
税法规定，纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用的计算公式为：
允许扣除的房地产开发费用=利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%
其中，利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用的计算公式为：
允许扣除的房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%
纳税人可以根据实际情况，选择有利的费用扣除办法。
4
经典案例
一、房产售价的选择
案例1
某房地产开发公司现有10 000平方米同档次的商品房将要销售，销售部门初步确定了三个不同的售价，财务部门根据售价及土地增值税的税额情况给出了三个方案，有关数据见表6-1。
一、房产售价的选择
案例1
（1）三个方案的增值率分别为：
甲：160÷840=19.05%
乙：240÷860=27.9%
丙：320÷880=36.4%
（2）三个方案应纳税额分别为：0、72万元、96万元；
（3）三个方案可获利润分别为：
甲：1 000-840=160（万元）
乙：1 100-860-72=168（万元）
丙：1 200-880-96=224（万元）
二、开发费用的筹划
《土地增值税暂行条例实施细则》第7条规定，财务费用中的利息支出，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按此条第一和第二项规定的金额之和的5%以内计算扣除，即：
房地产开发费用=利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%
如果纳税人不能够按照转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能够提供金融机构贷款证明的，房地产开发费用按地价和房地产开发成本金额的10%以内扣除，即：
房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%
这一规定给房地产开发企业的开发费用筹划提供了机会，因为企业可以选择扣除利息费用和其他开发费用的方式。
三、不同类型房地产的会计处理
案例2
某房地产开发企业，2015年商品房销售收入总额为1.5亿元，其中普通住宅的销售额为1亿元，豪华住宅的销售额为0.5亿元；按税法规定的可扣除项目金额为1.2亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为0.9亿元，豪华住宅的可扣除项目金额为0.3亿元。
三、不同类型房地产的会计处理
案例2
（1）如果不分开核算，该企业应缴纳土地增值税为：
增值率为：（15 000-12 000）÷12 000×100%=25%
适用税率为：30%
应纳土地增值税为：（15 000-12 000）×30%=900（万元）
（2）如果分开核算，应缴纳土地增值税分别为：
普通住宅：
增值率为：（10 000-9 000）÷9 000=11%
因为小于20%，所以免税。
豪华住宅：
增值率为：（5 000-3 000）÷3 000=67%
适用税率为：40%
应纳税额为：（5 000-3 000）×40%-3 000×5%=650（万元）
两项合计为650万元。
这样，分别核算比合并核算节省税金250万元。

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