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纳税筹划：实务与案例
（第四版）
Part seven
印花税纳税筹划实务
1
印花税特点分析
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印花税特点分析
第一
第三
第二
第四
对印花税的处罚与其应纳税额相比是比较重的，即轻税重罚
在征收管理方面，印花税主要实行自行完税
征税范围比较广泛，经济活动中的大部分凭证都属于印花税的征税范围
税负较轻，在我国现行的各税种中，印花税的税率是最低的
2
筹划对象法律规定
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纳税人
印花税的纳税义务人是在中国境内书立、使用、领受印花税法所列举的应税凭证并应依法履行纳税义务的单位和个人。
印花税的纳税义务人根据书立、使用、领受应税凭证的不同，可以分为立合同人、立据人、立账簿人、领受人和使用人五种。
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纳税人
1.立合同人是指合同的当事人，是对应税凭证有直接权利义务关系的单位和个人，不包括合同的担保人、证人和鉴定人。
2.立据人是指产权转移书据的纳税人。
3.立账簿人是指营业账簿的纳税人。
4.领受人是指权利、许可证照的纳税人。
5.使用人是指应税凭证的使用人，在境外书立或领受的、在国内使用的凭证，使用人也是纳税人。
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征税对象
1.购销合同，包括供应、预购、采购等合同，还包括出版单位与发行单位之间订立的图书、报纸、期刊以及音像制品等的应税凭证，例如，订购单、订数单等。
2.加工承揽合同，包括定做、修理、印刷、测绘、广告等合同。
3.建设工程勘察设计合同，包括勘察、设计合同。
4.建筑安装工程承包合同，包括建筑、安装工程承包合同（总包合同、分包合同和转包合同等）。
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征税对象
5.财产租赁合同，包括出租房屋、机械设备等合同及单位和个人出租门房、柜台等签订的合同。
6.货物运输合同，包括航空、铁路、公路、海运、河运、管道等运输合同以及作为合同使用的单据等。
7.仓储保管合同，包括仓储、保管合同以及作为合同使用的仓单、栈单等。
8.借款合同，银行及其他金融组织与借款人签订的合同，包括融资租赁合同，不包括银行同业拆借合同。
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征税对象
9.财产保险合同，包括财产、责任、保证、信用保险合同等。
10.技术合同，包括技术开发、转让、咨询、服务等合同。
11.产权转移书据，包括财产所有权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据。
12.营业账簿，单位或个人记载生产经营活动的财务会计核算账簿，包括记载资金的账簿和其他账簿。
13.权利、许可证照，包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证。
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计税依据
一、一般规定
（一）购销合同
计税依据为合同记载的金额。
（二）加工承揽合同
计税依据为加工或承揽收入的金额。
（三）建设工程勘察设计合同
计税依据为收取的费用。
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计税依据
一、一般规定
（四）建筑安装工程承包合同
计税依据为承包金额。
（五）财产租赁合同
计税依据为租赁金额；税额不足1元的，按1元贴花。
（六）货物运输合同
计税依据为取得的运输费金额，不包括所运货物的金额、装卸费和保险费等。
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计税依据
一、一般规定
（七）仓储保管合同
计税依据为收取的仓储保管费用。
（八）借款合同
计税依据为借款金额。
（九）财产保险合同
计税依据为支付（收取）的保险费，不包括所保财产的金额。
（十）技术合同
计税依据为合同所载的价款、报酬或使用费。
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计税依据
一、一般规定
（十一）产权转移书据
计税依据为所载金额。
（十二）营业账簿
记载资金的账簿计税依据为“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额；其他账簿的计税依据为应税凭证件数。
（十三）权利、许可证照
计税依据为应税凭证的件数。
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计税依据
二、特殊规定
1.以“金额”“收入”“费用”作为计税依据的，应当全额计税，不作任何扣除。
2.同一凭证，载有两个或多个经济事项而适用不同税目税率的，如果分别记载金额的，应分别计算应纳税额，按合计税额贴花；如果未分别记载金额，按税率高的税目计算应纳税额。
3.按金额比例贴花的应税凭证，未标明金额的，应按凭证所载数量和国家牌价计算金额；没有国家牌价的，按市场价格计算应纳税额。
4.应税凭证所载金额为外国货币的，应按应税凭证书立当日国家外汇管理局公布的外汇牌价折合成人民币，然后计算应纳税额。
5.应纳税额不足1角的，免纳印花税；1角以上的，税额尾数不足5分的，不计，满5分的，按1角计。
6.合同签订时无法确定计税金额的，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。
7.应税合同不论是否兑现或按期兑现，均应计税贴花。
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计税依据
二、特殊规定
8.对已履行并已贴花的合同，所载金额与合同履行后实际结算金额不一致的，只要双方未修改合同，一般不再重办完税手续。
9.有经营收入的事业单位，凡属国家财政拨付事业经费，实行差额预算管理的单位，其记载经营业务的账簿，按其他账簿定额贴花，不记载经营业务的账簿不贴花；凡属经费来源实行自收自支的单位，其营业账簿应对记载资金的账簿和其他账簿分别计算应纳税额。
10.跨地区经营的分支机构使用的营业账簿，应由各分支机构于其所在地计算贴花；对上级单位拨付资金的分支机构，其记载资金的账簿按拨付的账面资金计税贴花，其他账簿按定额贴花；上级单位不拨付资金的分支机构，只就其他账簿按件定额贴花；上级单位记载资金的账簿，应按扣除拨付给分支机构资金数额后的余额部分计算贴花。
11.以货换货方式进行商品交易签订的合同，应按合同所载的购、销合计金额计税贴花；合同未列明金额的，应按照合同所载购、销数量依照国家牌价或者市场价格计算应纳税额。
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计税依据
二、特殊规定
12.施工单位将自己承包的工程项目分包或转包给其他施工单位签订的分包合同或转包合同，应按新的分包合同或转包合同所载金额计算应纳税额。
13.股份制试点企业向社会公开发行的股票，因购买、继承、赠予所书立的股权转让书据，依书立时证券市场当日实际成交价格计算的金额，由当事人双方分别按1‰的税率缴纳印花税。
14.对货物联运，凡在起运地统一结算全程运费的，应以全程运费作为计税依据，由起运地运费结算双方缴纳印花税；凡分程结算运费的，应以分程的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。
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税率
一、比例税率
（一）0.5 适用于借款合同。
（二）3 适用于购销合同、建筑安装工程承包合同和技术合同。
（三）5 适用于加工承揽合同、建筑工程勘察设计合同、货物运输合同、产权转移书据和记载资金的营业账簿。
（四）1‰适用于财产租赁合同、仓储保管合同、财产保险合同和股权转让书据。
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税率
二、定额税率
定额税率为每件5元，适用于权利、许可证照和记载资金以外的其他账簿。
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应纳税额
印花税应纳税额的计算比较简单，以应税凭证计税金额和适用税率或以应税凭证件数和定额税率相乘即可计算出应纳税额。
计算应纳税额需要注意以下事项：
1.对已贴花的凭证，修改后所载金额增加的，增加部分应当补贴印花税票。
2.多贴印花税票的，不得申请退税或抵用。
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纳税期限
印花税在合同签订时、账簿启用时和证照领受时即发生纳税义务，实行自行贴花纳税办法的纳税人，应在书立或领受时即时贴花。以汇缴方式缴纳印花税的，纳税期限为1个月。
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纳税地点
印花税一般实行就地纳税。
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税收优惠
（一）对已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本免税
（二）对财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免税
（三）对国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同免税
（四）对无息、贴息贷款合同免税
（五）对外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同免税
（六）对房地产管理部门与个人签订的用于生活居住的租赁合同免税
（七）对农牧业保险合同免税
（八）对特殊货运凭证免税
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征收管理
一、印花税的纳税方法
（一）自行贴花
（二）汇贴或汇缴
（三）委托代征
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征收管理
二、核定征收的情形
印花税纳税人有下列情形之一的，由税务机关核定征收印花税：
1.未按规定建立印花税应税凭证登记簿，或未如实登记和完整保存应税凭证的；
2.拒不提供应税凭证或不如实提供应税凭证，致使计税依据明显偏低的；
3.采用按期汇总缴纳办法的，未按税务机关规定的期限报送汇总缴纳印花税情况报告，经税务机关责令限期报告，逾期仍不报告的或者税务机关在税务检查中发现纳税人有未按规定汇总缴纳印花税情况的。
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征收管理
三、违章处理
印花税纳税人有下列行为之一的，由税务机关根据情节轻重予以处罚：
1.在应纳税凭证上未贴或者少贴印花税票的，或者已粘贴在应税凭证上的印花税票未注销或者未划销的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款。
2.已贴用的印花税票揭下重用造成未缴或少缴印花税的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
3.伪造印花税票的，由税务机关责令改正，处2 000元以上10 000元以下的罚款，情节严重的，处10 000元以上50 000元以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
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征收管理
三、违章处理
4.按期汇总缴纳印花税的纳税人，超过税务机关核定的纳税期限，未缴或少缴印花税税款的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款，情节严重的，同时撤销其汇缴许可证，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
5.纳税人违反以下规定的，由税务机关责令改正，处2 000元以下罚款，情节严重的，处2 000元以上10 000元以下的罚款：
（1）凡汇总缴纳印花税的凭证，应加注税务机关指定的汇缴戳记、编号并装订成册，将已贴印花或者缴款书的一联附于册后，盖章注销，保存备查。
（2）纳税人对纳税凭证应妥善保存。凭证的保存期限，凡国家已有明确规定的，按规定办；没有明确规定的其余凭证均应在履行完毕后保存1年。
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会计处理
企业缴纳的印花税，通过“税金及附加”科目核算，纳税人购买印花税票或通过缴款书缴税时，借记“税金及附加”科目，贷记“库存现金”“银行存款”等科目。
3
筹划策略与实务
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筹划重点是计税依据
一
印花税的筹划重点是计税依据。纳税人可以根据税法对计税依据的特殊规定，规划应税行为。
4
经典案例
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一、适当降低合同金额
案例1
A企业欲委托B企业为其加工一批石质材料，双方签订了加工承揽合同，合同金额较大。由于加工承揽合同的计税依据是加工或承揽收入，而且所谓的加工或承揽收入额是指合同中规定的受托方的加工费收入和提供的辅助材料金额之和，因此，如果A、B双方当事人能想办法将辅助材料金额压缩，便可以起到节税的效果。
这可分为两种情况，具体做法如下：
（1）由委托方自己提供辅助材料，这样合同就只包括加工费的金额。
（2）如果委托方A企业无法提供辅助材料，而B企业可以提供辅助材料，则A企业可以先与B企业签订购销合同，由于购销合同适用的税率为万分之三，比加工承揽合同适用的税率万分之五要低，所以比包括在加工承揽合同中合算；然后再与B企业签订加工承揽合同。只要双方将辅助材料的所有权先行转移，加工承揽合同和购销合同要缴纳的印花税之和就会比签一个加工承揽合同低。
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二、模糊合同金额
案例2
A设备出租公司拟与B企业签订一设备租赁合同，每年租金100万元。如果在签订合同时明确规定租期为一年，则两企业印花税应纳税额如下：
1 000 000×1‰=1 000（元）
如果A、B两企业在签订合同时，仅规定每天的租金数，而不确定租赁时限，则两企业只需各自缴纳5元的印花税，余下部分可等到结算时才缴纳。尽管这笔钱在以后是要缴上去的，但却推迟了缴纳的时间。

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