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第九章
产品成本计算的其他方法
学习目标
通过本章学习，要达到以下目标:
了解分类法、定额法、标准成本法、作业成本法的特点
理解分类法、定额法、标准成本法、作业成本法的适用范围
熟悉分类法、定额法、标准成本法、作业成本法的计算程序
掌握分类法、定额法、标准成本法、作业成本法的核算
第一节
产品成本计算的分类法
产品成本计算的定额法
产品成本计算的标准成本法
第二节
第三节
产品成本计算的作业成本法
第四节
目录/Contents
第一节 产品成本计算的分类法
一、分类法概述
（一）分类法的含义及特点
分类法，它是按产品类别归集生产费用，先计算各类产品的总成本，然后再分别计算出该类各种产品成本的一种方法。
运用分类法计算成本结果是否正确，首先必须恰当地划分产品类别 ；在类别内部选择合理的标准分配费用 。
（二）分类法的适用范围
分类法就是在产品品种、规格繁多，但可以按一定标准予以分类，从而简化计算工作而采用的一种成本计算方法。
分类法适用于联产品、副产品、等级产品的成本计算。
（三）分类法的计算程序
以产品类别为成本计算对象，设置成本明细账，归集生产费用，计算出每类产品的总成本。
采用合理的分配方法将各类产品的总成本在类内各种产品、产成品和在产品之间进行分配。
（四）分类法的优缺点
见教材
分类法的计算程序
直接材料费用分配表
直接人工费用分配表
制造费用费用分配表
甲类产品成本明细账
乙类产品成本明细账
甲类完工产品成本
甲类在产品成本
乙类完工产品成本
乙类在产品成本
A完工产品成本
B完工产品成本
C完工产品成本
D完工产品成本
E完工产品成本
二、类内各种产品成本的分配方法
按标准产量比例（即系数法）划分
按定额比例
（一）系数法
在分类法下，按系数将类别产品总成本在产成品和在产品之间，以及在产成品中各种产品间进行分配的方法，简称系数法。
其具体做法是：在同类产品中选择一种产销量大，生产正常，售价稳定的产品，作为标准产品，并将其系数定为“1”，其他各种产品的分配标准与标准产品的分配标准相比，其比率即为其他各种产品的系数。
根据各种产品的实际产量，按系数折算为标准产品产量（即总系数）；在产品可按约当产量先折算成该完工产品的产量，再按系数折算为标准产品产量；然后按标准产品产量的比例计算出各种产品的产成品成本和在产品成本。
（二）定额比例法
在分类法下，某类产品的总成本也可按该类内各种产品的定额比例进行分配，这种按定额比例进行分配的方法，通常称为定额比例法。
运用定额比例法划分类内完工产品和在产品成本，以及各种产成品成本的计算程序如下：
首先，分别成本项目算出各类产品的本月定额成本或定额耗用量总数。
其次，分别成本项目求得各类产品本月实际总成本，并计算出各项费用分配率。
再次，将一类产品中各种产品分别成本项目计算的定额成本或定额耗用量乘以相关的分配率，即可求得各种产品的实际成本
应该注意的是：
采用分类法计算产品成本，产品类别的划分是至关重要的。有些企业片面追求简化成本计算工作，任意扩大类距，甚至将所有产品合并为一个产品成本计算对象来归集生产费用，这样做，使企业生产的各种产品成本平均化，其结果是无法考核各种产品成本的节约和浪费，不利于寻找降低成本的途径，也就失去了成本计算的意义。
【例9-1】某企业生产A、B、C三种产品，由于所耗的原材料品种相同，生产工艺过程基本相近，成本计算时将三种产品合并为甲类产品，该类产品的月末在产品按所耗原材料费用计算。该类产品的直接材料费用采用系数法进行分配，直接材料费用系数按直接材料消耗定额确定，B产品由于其经济技术指标居中，产量较大，生产比较稳定而被定为标准产品，单位A、B、C产品的直接材料定额分别为8千克、10千克、18千克；该类产品的直接人工和制造费用均按各种产品的定额工时比例分配，单位A、B、C产品的工时定额分别为14小时、15小时、16小时。3月份完工A产品400件，B产品500件，C产品100件。根据各种费用分配表，登记该类产品成本明细账见表9-4所示。
表9-4 生产成本明细账
产品名称：甲类产品 201×年3月
月 日 摘要 直接材料 直接人工 制造费用 合计
3 1 月初在产品成本 5500 5500
本月生产费用 20500 6615 4704 31819
31 生产费用合计 26000 6615 4704 37319
31 完工产品总成本 24800 6615 4704 36119
31 月末在产品成本 1200 1200
表9-5 原材料系数和加工费用定额工时计算表
产品 品种 产量 原材料费用系数 加工费用定额工时
费用定额 单位系数 总系数 单位产品工时定额 定额总工时
A 400 8 8/10＝0.8 0.8×400＝320 14 14×400＝5600
B 500 10 1 1×500＝500 15 15×500＝7500
C 100 18 18/10＝1.8 1.8×100＝180 16 16×100＝1600
合计 1000 14700
9-6 甲类产品类内完工产品成本计算表
项目 原材料系数 定额工时 直接材料 直接人工 制造费用 合计
完工产品总成本 1000 14700 24800 6615 4704 36119
分配率 24.8 0.45 0.32
A完工产品成本 （400件） 总成本 320 5600 7936 2520 1792 12248
单位成本 0.8 14 19.84 6.3 4.48 30.62
B完工产品成本 （500件） 总成本 500 7500 12400 3375 2400 18175
单位成本 1 15 24.8 6.75 4.8 36.35
C完工产品成本 （100件） 总成本 180 1600 4464 720 512 5696
单位成本 1.8 16 44.64 7.2 5.12 56.96
三、分类法的应用
（一）联产品的成本计算
联产品使用同一种原材料，经过同一生产过程，同时生产出几种具有同等地位的主要产品。
联产品在经过同一生产过程后，是在某一个“点”被分别确认的，通常称这个点为分离点。
分离后的联产品，有的直接对外销售，有的进一步加工后再出售。
我们把分离前发生的成本称为联合成本，而把分离后发生的进一步加工成本称为可归属成本，亦称可分成本。
联合成本分配的必要性
联合成本无法
根据因果关系分配
. . . 可以避免任意性
联合生产不同的产品
发生了联合成本. . .
因此，试图通过分配联合成本确定各产品成本 . . .
联合成本的分配方法
实物量分配法
系数分配法
相对销售收入分配法
实物量分配法
以产品在分离点处相应产出份额为基础来分配联合成本
实物量可采用产品总产量的重量或容积等等
【例9-2】某公司生产A、B、C三种联产品，本月份实际产量为：A产品300千克，B产品200千克，C产品500千克，分离前的联合成本为12000元，该企业以三种产品的实物量为标准分配联合成本，联产品的联合成本分配如表9-7所示。
品名 产量（千克） 比重（%） 应负担成本（元） 单位成本（元）
A产品 300 30 3600 12
B产品 200 20 2400 12
C产品 500 50 6000 12
合计 1000 100 12000 　
表9-7 联产品成本计算表（实物分配法)
系数分配法
将各种联产品的实际产量按规定的系数折算为标准产量，然后将联合成本按各联产品的标准产量比例进行分配
必须合理确定各联产品的系数
【例9-3】某企业生产甲、乙、丙三种联产品，本期发生原料成本20000元，生产工人工资10000元，制造费用5000元，生产出甲产品740千克，乙产品600千克，丙产品900千克。假定各联产品之间规定的系数是1：0.9：0.8,则各产品应分摊的联合成本见表9-8所示
品名 产量 （千克） 系数 标准产量 （千克） 分配比例 应负担成本 （元） 单位成本
（元）
甲产品 740 1 740 　 12950 18
乙产品 600 0.9 540 　 9450 16
丙产品 900 0.8 720 　 12600 14
合计 2240 　 2000 35000 　
表9-8 联产品成本计算表（系数分配法）
相对销售收入分配法
按各联产品的销售价值的比例分配联合成本
理论依据是售价高的联产品应该成比例地负担较高的联合成本
一般适用于分离后不再加工的联产品
【例9-4】某企业生产甲、乙、丙三种联产品，单位售价分别7元、6元和5元，本期发生的联合成本为45000元，生产完工甲产品3000件，乙产品4000件，丙产品1000件。按照相对售价比例分配联产品成本，则各产品应分摊的联合成本见表9-9所示。
品名 产量 （件） 单价 （元/件） 售价 （元） 分配比例（%） 应负担成本 （元） 单位成本
（元）
甲产品 3000 7 21000 42 18900 6.3
乙产品 4000 6 24000 48 21600 5.9
丙产品 1000 5 5000 10 4500 4.5
合计 5000 　 50000 　 45000 　
表9-9 联产品成本计算表（相对销售收入分配法）
联合成本的分配方法很多，究竟应选用何种方法来分配联合成本呢？企业应根据其特点和联产品的加工情况，选择适当的方法，即要简便易行，又要使联合成本的分配结果尽可能准确合理。
（二）副产品的成本计算
直接对外销
售副产品
为简化计算工作，通常只要将副产品按一定标准作价 ，从分离点前的联合成本中扣除。
关键是副产
品的计价
需要进一步
加工的副产品
副产品是指在主要产品生产过程中，附带生产出来的非主要产品。
直接对外销售副产品的成本计算
副产品不负担联合成本
副产品按固定或计划单位成本计价
副产品作价扣除
联合成本进行分配（视同联产品）
需进一步加工的副产品的成本计算
副产品只负担可分成本。
副产品不仅负担可归属成本，而且负担分离点前的联合成本
【例9-5】某企业在生产主要产品甲产品的同时，附带生产出乙、丙、丁三种副产品。产品甲、乙、丙、丁的产量依次为1500千克、270千克、80千克、1千克。乙产品按售价扣除销售税金、销售费用等有关项目后的余额计价，并按比例从共同项目中进行扣除，乙产品的单位售价、单位税金、单位销售费用依次为80元、10元、12元；丙副产品按计划成本计价，从共同成本的直接材料项目中扣除，丙产品的计划单位成本为20元；丁副产品由于数量较少、价值较低采用简化的方法不予以计价。有关成本费用资料见表9-10所示。
项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计
本月主副产品共同成本 36000 4000 10000 50000
乙产品分离后加工费用 　 1000 1160 2160
表9-10 成本费用资料 单位：元
表9-11 完工产品成本计算表 单位：元
项目 共同成本 丙产品 （80千克） 乙产品 （270千克） 甲产品 （1500千克）
金额 比重（%） 总成本 单位成本 总成本 单位 成本 总成本 单位成本
分离前 分离后 合计
直接材料 36000 72 1600 20 9720 9720 36 24680 16.46
直接人工 4000 8 1080 1000 2080 7.71 2920 1.95
制造费用 10000 20 2700 1160 3860 14.3 7300 4.87
合计 50000 13500 2160 15660 58.01 34900 23.28
（三）等级产品的成本计算
等级产品是指使用同一种原材料，经过同一生产过程生产出来的品种相同而质量不同的产品。
成本计算的特点：应根据不同情况采用不同的方法
成本计算方法
按实物数量分配：用于由于违规操作，或者技术不熟练等主观原因所造成的等级品成本的计算。
按系数分配：用于由于目前生产技术水平、工艺技术条件和原材料质量等客观原因所造成的等级品成本的计算。
【例9-6】某企业在生产主要A种产品500件，产生三种等级产品，共发生联合成本22500元，其中原材料费用9500元，职工薪酬8000元，制造费用5000元。一等品、二等品、三等品的产量依次为100件、150件、250件，一等品、二等品、三等品单价依次为200元、100元、20元。
第二节 产品成本计算的定额法
制定目标而能产生效果，秘诀就是“明确”二字，成功的目标，必须是明确的。进一步说，目标要具体化、要量化。
有了明确、具体的目标，不管具体到哪一个阶段，也不管在实现目标的进程中遇到了什么意外的情况或问题，都能够保企业或者团队成员调查自己的工作任务和努力程度，保证能始终朝着既定的目标前进。
一、定额法概述
（一）定额法的含义及特点
定额法是考察脱离定额的差异，加强定额管理和成本控制而采用的一种产品成本计算的方法 。
定额法更是一种成本控制方法。
定额法充其量是一种辅助产品成本计算方法。
（二）定额法的计算程序
（三）定额法的优缺点及适用范围
利于日常成本控制与分析，但核算量大，适用于定额基础好的企业。
产品的实际成本
脱离定额的差异
定额成本
材料成本差异
定额变动差异
=
+
+
+
二、定额成本及差异的核算
制定产品的消耗定额、费用定额，并据以制定单位产品的定额成本，是采用定额成本制度的起点。产品定额成本的制定过程也是对产品成本进行事前控制的过程。
定额成本是目标成本的一种，它是根据现行定额和计划单位成本制定的。
（一）定额成本的计算
计划小时工资率= 预计某车间全年生产工人工资总额 / 预计该车间全年定额工时总数
计划小时制造费用率= 预计某车间全年制造费用总额 / 预计该车间全年定额工时总数
直接材料定额
产品原材料消耗定额
原材料计划单价
=
*
制造费用定额
产品生产工时定额
计划小时工资率
=
*
制造费用定额
产品生产工时定额
计划小时制造费用率
=
*
定额成本的制定程序
零件定额卡
部件定额成本
产品定额成本
为了便于进行成本分析和考核，定额成本包括的成本项目
和计算方法，应与计算产品实际成本的成本项目一致。
材料名称 投产量（件） 计划单价（元） 定额耗用
单位定额消耗量（千克/件） 耗用量（千克） 金额（元）
A材料 1100 4 10 11000 ？
B材料 1100 5 13 14300 ？
C材料 1100 10 2 2200 ？
合计 　 　 　 　 ？
定额成本计算
（二）脱离定额差异的计算
脱离定额差异的计算是定额成本制度下进行成本日常控制的重要手段。
脱离定额差异的计算应分别按成本项目进行。
1. 直接材料脱离定额差异的计算
限额法
盘存法
整批切割法
（一）限额法
所谓限额法，也称差异凭证法，它是控制领料的一般方法。
凡超过限额的领发或领用代用材料，又未办理追加限额手续的，则应另行填制差异凭证。
代用材料的领用、废料的利用等还应经过技术部门的鉴定。代用材料超过或少于原规定材料的数量，才作为定额差异。若车间月末有余料，还应办理退料手续。退料单也应视为差异凭证，它与限额领料单中的原材料余额一样，都是脱离定额的节约差异。
限额法是控制领料，促进用料节约的重要手段，但是它不能完全控制用料。这是因为，差异凭证中的差异仅仅是领料差异，而不一定是用料差异。只有在产品投产数量等于规定的产品数量，而且车间没有余料或者期初、期末余料相等的情况下，领料差异才是用料差异。这一采用该法时应特别注意。
（二）直接材料脱离定额差异计算
某企业基本生产车间限额领料单规定本月投入产品产量1000件，单件材料耗用定额为50千克，则限额领料50000千克。本月实际领料45000千克，每千克计划单位成本10元。
第一种情况，本月产品投产数量为1000件。车间月初、月末均无余额 。
第二种情况，本月产品投产数量为1000件。车间月初余料为2000千克，月末余料为1500千克。
第三种情况，本月产品投产数量为940件。车间月初余料为3000千克，月末余料为1000千克。
（三）整批切割法
切割法适用于使用必须经过切割的板材、棒材和棍材等。采用该法进行控制用料时，应先采用限额法控制领料。
切割法用料差异的计算是把分割后材料的数量乘上定额，得到分割后材料的定额耗用量，与材料实际耗用量相比，其差额就是定额差异。
工人姓名 工号 机床 工作令号 或零件名称 工序名称或编号 应切成的毛坯数量
××× 2058 C-106 180曲板 03 501
材料类别 材料编号 材料名称 规格 计量单位 材料计划单价
略 0833 卷板 - 千克 8.0
1．材料领用
期初结存 本批领料 退回余料 期末结存
凭证号数 数量
0 7780 略 5 0
2．切成毛坯 3．废料缴库 4．材料消耗定额
应切成毛坯数量 实际切成毛坯数量 毛坯缴库 凭证 号数 数量 单位消耗定额 定额消耗总量
数量 签收 定额 其中： 废料 定额 其中：
废料
501 500 500 ×× 略 75 15.5 0.1 7750 50
5．材料实际消耗 6．切割结果 7．差异 备注
单位用量 本批总用量 节约或超支 数量 原因 责任者
15.55 7775 超支 25 操作工人技术不熟练，多留了边料
领料单位：箱体车间
用途：180箱体制作 201×年3月 编号：G200×0301
（四）盘存法
所谓盘存法按一定的间隔日数，对生产中的余料进行盘点，根据材料领用数和盘点所确定的余额，算出一定日期材料的实际耗用量，以实际耗用量和这一时期投产的数量乘上耗用定额所求得的定额耗用量相比较，算出材料的定额差异。
值得注意的是，上述公式中，用于计算原材料定额耗用量的是本期投产数量，而非本期完工数。
【例10-1】某企业生产A产品，本月完工1000件，月初在产品350件，月末在产品150件。原材料在生产开始时一次投入，单位产品原材料消耗定额为10千克，计划单价为5元。本月材料定额领料为8000千克，材料超支差异凭证为1000千克，期末车间盘存材料为500千克。
2. 直接人工费用脱离定额差异的计算
在计件工资形式下，生产工人工资属于直接计入费用，其脱离定额差异的计算与原材料脱离定额差异的计算相类似，可采用差异凭证法，将符合定额的生产工人工资，反映在产量记录中，脱离定额的差异可反映在专设的差异凭证中，并注明差异的原因。
在计时工资形式下，生产工人工资属于间接计入费用，影响其脱离定额的差异的因素有二：一是生产工时，二是小时工资率。
计算公式
某产品实际生产工资
某产品实际生产工时
实际小时工资率
=
*
该产品生产工资脱离定额差异脱离定额差异
该产品的实际生产工资
该产品的定额生产工资
=
-
某产品实际生产工资
该产品定额生产工时
计划小时工资率
=
*
【例10-2】某生产车间7月份生产A产品，其计划产量的定额生产工资费用为38400，计划产量的定额生产工时为3200小时；本月实际生产工资费用为26880元，实际生产工时为2800小时；本月A产品定额工时为2250小时，实际生产工时为2500小时。根据以上资料，计算A产品定额工资费用和生产工资脱离定额差异。
3.制造费用脱离定额差异的计算
某产品的实际制造费用
该产品实际生产工时 实际小时制造费用率
=
某产品制造费用的定额
该产品定额生产工时 计划小时制造费用率
=
该产品制造费用脱离定额差异
该产品的实际制造费用－该产品的定额制造费用
=
4. 脱离定额差异的分配
为了计算完工产品和月末在产品的实际成本，上述脱离定额的差异，还应该在完工产品和月末在产品之间进行分配。
定额差异分配率
脱离定额差异
=
（完工产品定额成本+月末在产品定额成本）
÷
（三）材料成本差异的分配
在定额成本制度下，将产品所耗原材料的计划成本调整为实际成本的公式为：
（该产品原材料定额成本＋原材料脱离定额差异）
=
原材料成本差异率
*
某产品应分配的原材料成本差异
【例10-3】A产品所耗直接材料定额费用为40000元，材料脱离定额差异为节约900元，本月材料成本差异率为节约-4%，则A产品应负担的材料成本差异为：
A产品应负担的材料成本差异为
（40000-900）
=
-1564（元）
÷
（-4%）
=
（四）定额变动差异的计算
定额变动差异：由于生产技术和劳动生产率的提高，原来制定的消耗定额或费用定额一定时期后需要修订，修订后的新定额与修订前的旧定额之间的差异。
定额修订一般是在月初进行的。
1. 月初定额变动差异
月初在产品定额变动的差异可以根据发生定额变动的在产品盘存数或在产品账面结存数乘以修订后的新定额，得到定额修订后的定额成本，然后与老定额进行比较，就可得到定额变动差异。
如果定额降低，定额变动差异则为“+”号，相反，如果定额提高，定额变动则为“－”号。
月初在产品定额变动计算公式如下：
月初在产品定额变动差异
（旧定额－新定额）
月初在产品数量
=
*
定额变动差异也可以按照定额变动系数进行计算
定额变动系数
=
按新定额计算的单位产品成本
按老定额计算的单位产品成本
按老定额计算的月初在产品成本
（１－定额变动系数）
*
定额变动差异
=
月初在产品：
2.定额变动差异的分配
定额变动差异也是实际生产费用的组成部分，所以需要在完工产品和月末在产品之间进行分配。
定额变动分配率
=
定额变动差异
（完工产品定额成本+月末在产品定额成本）
定额法下计算顺序
材料脱离定额差异、人工费用脱离定额差异、制造费用脱离定额差异
脱离定额差异在完工与在产品成本之间的分配
材料成本差异的分配
定额变动差异的计算
产品实际成本=新定额下产品定额成本 ± 脱离定额差异 ± 材料成本差异 ± 月初在产品定额成本变动差异
三、定额法的应用
定额法举例
假设某企业A产品的各项消耗定额比较准确、稳定，成本计算采用定额法。有关资料为： A产品月初在产品100件，本月投产400件，本月完工300件，月末在产品200件，原材料是在开工时一次投入，月初、月末在产品的完工程度均为50%。本月发生的直接材料140000元，直接人工22000元，制造费用14600元，材料成本差异率-2%。本月投入工时定额3500小时。该企业为了改进A产品的设计及工艺过程，决定从本月起将材料定额消耗量由原来的每件40千克，修订为每件36千克，其余各项定额不变。该企业为了简化核算工作，规定该产品的定额变动差异和材料成本差异全部由完工产品成本负担；脱离定额差异按定额成本比例，在完工产品与在产品之间进行分配。本月份A产品单位定额成本如表9-16所示，月初在产品成本如表9-17所示。
产品成本项目 定额耗用量 计划单价（元） 定额成本（元）
直接材料 40千克 10 400
直接人工 20小时 6 60
制造费用 20小时 4 40
合计 　 　 500
表9-16 A产品单位定额成本计算单
表9-17 A产品月初在产品成本
产品成本项目 定额成本 脱离定额差异
直接材料 40000 -2000
直接人工 3000 ﹢240
制造费用 2000 ﹢160
合计 45000 -1600
表9-18 A产品定额成本和脱离定额差异汇总表 单位：元
产品成本项目 定额成本 实际成本 脱离定额差异
直接材料 144000 140000 -4000
直接人工 21000 22000 +1000
制造费用 14000 14600 +600
合计 179000 176600 -2400
（2）计算材料成本差异
材料成本差异=
（3）计算月初在产品定额变动差异
月初在产品定额变动差异=
（144000-4000）
（-2%）
-2800（元）
*
=
A产品定额变动系数
36 ×10
400
0.9
40000
(1-0.9)
+4000元（元）
*
=
=
=
成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计
月初在产品成本 定额成本 40000 3000 2000 45000
脱离定额差异 －2000 ＋240 ＋160 －1600
月初在产品定额变动 定额成本调整 －4000 －4000
定额变动差异 ＋4000 ＋4000
本月生产费用 定额成本 144000 21000 14000 179000
脱离定额差异 －4000 ＋1000 ＋600 －2400
材料成本差异 －2800 －2800
生产费用合计 定额成本 180000 24000 16000 220000
脱离定额差异 －6000 ＋1240 ＋760 －4000
材料成本差异 －2800 －2800
定额变动差异 ＋4000 ＋4000
脱离定额差异分配率 －0.0333 ＋0.0517 ＋0.0475
表9-19 产品成本计算表
产品名称：A产品 单位：元
第三节 产品成本计算的标准成本法
一、标准成本法概述
（一）标准成本法的含义及特点
标准成本法，也称标准成本制度，是以预先制定的标准成本为基础，将实际发生的成本与标准成本进行比较，核算和分析成本差异的一种成本计算方法，也是加强成本控制、评价经营业绩的一种成本控制制度。标准成本法的核心是按标准成本与脱离标准成本的差异记录和反映产品成本的形成过程和结果。
标准成本法的特点表现在事前控制、事中控制、事后控制三个方面。
（二）标准成本法的作用
有利于增强员工的成本意识
有利于成本控制
有利于价格决策
有利于简化会计工作
（三）标准成本法实施的前提条件和步骤
步骤
前提条件
完善各项成本管理基础工作
健全成本管理组织
增强员工成本意识
制定成本标准
计算实际成本
进行账务处理
揭示实际消耗与成本标准的差异
计算实际产量的标准成本
算出标准成本差异，并分析原因
二、标准成本的制定
（一）标准成本的种类
理想标准成本
正常标准成本
现实标准成本（实际中广泛应用）
实际中广泛采用
（二）标准成本的制定
标准成本的制订模式是以“数量”标准乘以“价格”标准求得。其基本公式为：
产品单位标准成本分别根据直接材料、直接人工的标准用量、材料价格标准、人工工资标准和制造费用分配率标准进行计算，其中“数量”标准是由工程技术部门研究确定，“价格”标准是由会计部门、采购部门和人事等责任部门研究确定。
标准成本
价格标准
数量标准
1. 直接材料标准成本的制定
直接材料耗用量标准：以正常生产条件下生产产品所需的材料数量确定，它包括形成产品实体的材料数量与在正常范围内允许发生的损耗及不可避免的废品所耗费的材料数量，同时直接材料耗用量标准应以技术分析为基础，按产品耗用的各种材料分别计算。
直接材料价格标准：指取得某种材料所应支付的单位材料价格，包括买价和采购费用，并按各种材料分别计算。
直接材料标准成本
直接材料价格标准
直接材料用量标
某产品直接材料标准成本
∑(直接材料标准数量 × 直接材料标准价格
在计件工资形式下，直接人工的标准成本就是计件单价。
在计时工资形式下，其中：产品的工时耗用量标准是在现有生产技术条件下生产产品需用的工作时间，包括工艺过程的时间与必要的间歇或停工时间及不可避免的废品损失时间。直接人工的工资率标准是指按现行的工资福利标准确定的每一单位工作时间的工资率
直接人工标准成本
标准工资率
工时标准
标准工资率
标准工资总额/标准总工时
某产品直接人工标准成本
∑(直接人工标准工时×标准工资率)
2. 直接人工标准成本的制定
3. 变动制造费用标准成本的制定
变动制造费用预算总额
标准总工时
工时标准
变动制造费用标准分配率
*
变动制造费用标准分配率
变动制造费用标准成本
固定制造费用预算总额
标准总工时
工时标准
固定制造费用标准分配率
*
固定制造费用标准分配率
固定制造费用标准成本
4. 固定制造费用标准成本的制定
5. 单位产品标准成本
标准成本一经确定，就应按不同种类，不同规格产品，编制标准成本卡，作为控制和考核成本执行业绩的依据。一般应为每一产品、每一工序设立标准成本卡，它包括直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用四个部分。直接材料应按材料的不同种类和规格详细列明。直接人工应按不同工序分别列出
三、成本差异的核算
（一）成本差异及其类型
在日常生产经营活动过程中，由于受各种因素的影响，会使实际成本数额与标准成本不同，从而产生差异。即实际成本与标准成本之间的差额，又称标准成本差异。
实际成本低于标准成本所形成的差异为节约差异，也称为有利差异或顺差，表示成本节约，用负数表示；实际成本高于标准成本的差异为超支差异，也称为不利差异或逆差，表示成本超支，用正数表示。
（二）成本差异的核算
由于成本是根据消耗的数量与价格两个基本因素计算而成，因而差异的分析，也要从消耗数量与价格两个因素入手。
按产品成本项目，成本差异相应地也应包括直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用成本差异三部分。
制造费用成本差异又按形成原因不同分为变动性制造费用差异和固定性制造费用差异。
1. 直接材料成本差异的核算
（1）－（2）
＝材料价格差异
（2）－（3）
＝材料用量差异
（1）实际价格×实际用量
（2）标准价格×实际用量
（3）标准价格×标准用量
（1）－（3）
＝材料成本差异
2. 直接人工成本差异的核算
（1）－（2）＝
直接人工工资率差异
（2）－（3）＝
直接人工效率差异
（1）实际工资率×实际工时
（2）标准工资率×实际工时
（3）标准工资率×标准工时
（1）－（3）
＝直接人工成本差异
3. 变动制造费用成本差异的核算
（1）－（2）＝
变动制造费用耗费差异
（2）－（3）＝
变动制造费用效率差异
（1）实际分配率×实际工时
（2）标准分配率×实际工时
（3）标准分配率×标准工时
（1）－（3）
＝变动制造
费用差异
4. 固定制造费用成本差异的核算
（1）－（2）＝
固定制造费用耗费差异
（2）－（3）＝
固定制造费用能量差异
（1）实际分配率×实际工时
（2）标准分配率×预算工时
（3）标准分配率×标准工时
（1）－（3）＝
固定制造费用差异
实际工时：实际产量实际工时
预算工时：预算产量标准工时
标准工时：实际产量标准工时
两因素分析法
三因素分析法
（1）－（2）＝
固定制造费用耗费差异
（2）－（3）＝
固定制造费用闲置能量差异
（3）－（4）＝
固定制造费用效率差异
（1）实际分配率×实际工时
（2）标准分配率×预算工时
（4）标准分配率×标准工时
（1）－（4）
＝固定制造
费用差异
（3）实际分配率×实际工时
四、成本差异的账务处理
“基本生产成本”、“产成品”和“主营业务成本”等账户可以只登记标准成本，设置各种成本差异账户，分别核算各种差异
对成本差异进行处理
（一）即期处理法
差异全部计入当期损益
这种方法一般适用于月末时标准成本差异的金额不是很大的情况下采用，因为采用这种方式处理不会对当期损益产生较大的影响，且简化了成本核算的工作量。
（二）逐月分配法
将标准成本差异根据当月销售产品成本、月末在产品成本和月末库存结存产成品成本的比例进行分摊。
这种方法一般适用于月末时标准成本差异金额较大时采用，采用这种处理方式虽然加大了成本会计的工作量，但不会对当期的损益产生较大的影响。
（三）累计结转法
将标准成本差异结转入下期
这种方法一般适用于各月份标准成本差异可以相互抵销的情况下采用，可以大大简化会计核算的工作量。但这种方法一般只是在年度中间采用，而到了年末，则应采用上述两种方法当中的一种进行处理。
第四节 产品成本计算的作业成本法
一、作业成本法的概述
（一）作业成本法的含义和主要概念体系
作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC法），是以作业（Activity）为基础，对各种主要间接费用采用不同的分配标准或分配率，分配到成本计算对象（产品、服务、顾客等）上的一种成本计算方法。
产生背景：
制造业的发展引致的间接费用比重增加。
“产品成本交叉补偿“：在传统的成本计算方法中，间接成本（制造费用）是将各种性质不同的间接成本采用同一种分配标准进行分配。这种方法的直接结果，会产生“产品成本交叉补偿”（product-cost cross-subsidization）现象，即如果某一成本对象成本多计（overcosting），则另一种或多种成本对象会少计(undercosting）。不利于分析，甚至误导决策，就像开头的案例。
作业成本法的基本概念体系
产品成本
作业成本（作业成本库）
资源动因
作业动因
资源
作业（同质作业、作业中心、作业链）
产品
资源（resources）是指生产过程中所投入的要素，是成本的来源构成。
作业（activity）是指企业在经营活动中的各项具体活动或行为，如研发、设计、采购、运输、生产、制作、检验、配送等，每一项具体活动就是一项作业。某个作业上耗费的资源加总构成该作业的成本，称之为作业成本；同质作业的成本称之为作业成本库（cost pool）。
成本动因（cost driver）亦称成本驱动因素，是指决定成本发生的那些重要的活动或事项，是作业成本计算法的核心内容。成本动因分为资源动因和作业动因 。
资源动因是引起作业成本变动的因素。
作业动因是引起产品成本变动的因素。
（二）作业成本的分类（四类）
产出单位作业（output unit-level activity），是指与每件产品或每项服务相关的作业。
批量作业（batch-level activity），是与一组产品或者服务相关的作业，即使一批产品受益的作业
产品（或服务）维持作业（product-sustaining activity或service-sustaining activity），是与产品的品种和服务的种类相关的作业，而与产品（或服务）的数量和批量无关。
生产维持（facility-sustaining activity），是与某个机构或某个部门相关的作业，它与产品的种类、数量、批量无关，是在总体上为支撑所有产品生产或服务而发生的作业。
（三）作业成本法的基本原理
作业
作业成本
产品成本
服务成本
消费者成本
·······
资源
基本成本对象
最终成本对象
第一阶段：作业成本归集
第二阶段：作业成本分配
图9-5 作业成本法基本原理
（四）作业成本法的一般程序
作业
间接作业成本
产品成本
服务成本
消费者成本
·······
资源
第一阶段：作业成本归集
第二阶段：间接作业成本分配
图9-6 作业成本法的一般程序
直接材料、直接人工等
直接作业成本
作业成本法具体步骤（八）
认定作业
确定成本计算对象
确定直接成本
选择作业成本分配基础
确定每个作业的间接成本
计算各间接成本分配率
计算各最终成本对象应负担的总的间接成本
计算各最终成本对象的总成本和单位成本
③
资源1
资源2
作业2
作业1
产品1
产品2
作业3
图9-7 作业成本法的具体步骤
说明：
①认定作业 ⑤确定每个作业的间接成本
②确定成本计算对象 ⑥计算各间接成本分配率
③确定直接成本 ⑦计算各最终成本对象应负担的总的间接成本
④选择作业成本分配基础 ⑧计算各最终成本对象的总成本和单位成本
②
③
⑧
⑦
⑥
④
①
⑤
二、作业成本法账户体系的设置
③
①
②
银行存款等
累计折旧
生产成本
应付职工薪酬
原材料等
作业成本
库存商品
说明：
①各要素费用（资源）分配
②作业成本分配
③结转完工产品成本
图9-8 作业成本法基本账务处理程序
三、作业成本法应用
见教材
举例
四、作业成本法与传统成本法的比较
作业成本法进行更多的直接成本追溯。
作业成本法建立与不同作业有关的同质成本库。
对于每一个作业成本库，作业成本法寻求一个成本分配基础，这个基础与这个成本库的成本存在因果关系。
见表9-29

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