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Tax
税务会计学
Accounting
第3章 增值税会计
1.了解增值税的类型及特点;
2.理解增值税会计处理与财务会计的关系;
3.掌握增值税会计的确认、计量、记录与申报。
【学习目标】
第1节 增值税税制要素
一、增值税的基本含义
（一）增值税的概念
增值税是对在我国境内销售货物、进口货物以及提供服务的单位和个人,就其应税销售额计算税款,并实行税款抵扣的一种流转税。
第1节 增值税税制要素
（二）增值税的类型
第1节 增值税税制要素
（三）增值税的特点
1.普遍征收
2.税款抵扣机制
3.具有中性效应
（四）增值税的优越性（四个方面）
第1节 增值税税制要素
二、增值税的纳税人
（一）增值税纳税人
（1）在我国境内销售和进口货物、提供应税服务、转让无形资产和不动产的单位和个人,为增值税的纳税人。
（2）“境内”是指销售货物的起运地或者所在地在境内,提供的应税服务发生在境内。
第1节 增值税税制要素
（3）“单位”是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位;“个人”是指个体工商户和其他个人(指自然人,下同)。
（4）境外单位或个人在境内销售货物或提供应税服务,在境内未设经营机构的,其应纳税款以代理人为扣缴义务人;没有代理人的,以购买者为扣缴义务人。
第1节 增值税税制要素
（5）单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的,以承租人或者承包人为纳税人。
（二）小规模纳税人
小规模纳税人是指年应税销售额在应税销售额在500万元及以下，不能按规定报送有关纳税资料的纳税人。年应税销售额是纳税人在连续12个月或4个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。
第1节 增值税税制要素
（三）一般纳税人
（1）年应税销售额超过小规模纳税人规定标准的，应向主管税务机关办理一般纳税人登记（选择按小规模纳税人纳税的和其他个人除外）。
第1节 增值税税制要素
（2）年应税销售额未超过规定标准以及新开业的纳税人,若符合规定条件(有固定经营场所,能够准确提供税务核算资料),也可以向主管税务机关申请办理一般纳税人资格登记。
（3）小规模纳税人会计核算健全(按照国家统一会计制度规定设置账簿,根据合法、有效会计凭证进行会计核算),也可以向主管税务机关申请办理一般纳税人资格登记。一经认定为一般纳税人,不得再转为小规模纳税人。
第1节 增值税税制要素
三、增值税的纳税范围
（一）纳税范围的一般规定
在我国境内销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品，以及起运地在境外、目的地在境内的进口货物等应税交易,均属增值税的纳税范围。 销售服务包括提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、现代服务和生活服务。
【注】销售服务包括提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务和生活服务。
第1节 增值税税制要素
以下不属于增值税的纳税范围：
（1）员工为受雇单位或者雇主提供取得工资薪金的服务；
（2）行政单位收缴的行政事业性收费、政府性基金；
（3）因征收征用而取得补偿；
（4）存款利息收入；
（5）被保险人获得的保险赔付；
（6）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
第1节 增值税税制要素
（二）纳税范围的特别规定
1.视同应税交易
视同应税交易是指在财务会计中一般不确认销售收入,但按税法规定属于应税行为,应确认收入并计算缴纳税款的销售行为。
第1节 增值税税制要素
下列行为视同应税交易,应依法缴纳增值税:
（1）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（2）单位和个体工商户无偿赠送货物（用于公益事业的除外）；
（3）单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品（用于公益事业的除外）；
（4）单位和个人无偿服务（用于公益事业、以社会公众为对象的除外）；
（5）国务院财政、税务主管部门规定的其他情况。
第1节 增值税税制要素
2.兼营
（1） 纳税人兼营销售货物、服务、无形资产、不动产适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额,未分别核算销售额的,从高适用税率、征收率。
第1节 增值税税制要素
(2)一般纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。
(3)一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务销售额，一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已按兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可按甲供工程选择适用简易计税方法计税。
第1节 增值税税制要素
3.混合销售
（1）一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。
（2）从事货物生产、批发或零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。
第1节 增值税税制要素
四、增值税税率、征收率
（一）增值税税率
1.基本税率13%
一般纳税人销售货物、进口货物以及提供加工修理修配、有形动产租赁服务，适用13%税率。
第1节 增值税税制要素
2.低税率
（1）9%：一般纳税人销售、进口农产品 (含粮食)、自来水、暖气、石油液化气、天然气、食用植物油、冷气、热水、煤气、居民用煤炭制品、食用盐、农机、饲料、农药、农膜、化肥、沼气、二甲醚、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物，提供交通运输服务、邮政服务、基础电信服务和建筑服务，转让土地使用权，销售不动产和不动产租赁服务。
第1节 增值税税制要素
（2）6% ：销售、转让土地使用权之外的其他无形资产、提供增值电信服务、金融服务、生活服务(其中餐饮服务包括外卖收入和现场消费收入)以及除租赁服务之 外的各项现代服务。
第1节 增值税税制要素
3.零税率
(1)出口货物税率为零(国务院另有规定的除外)。
(2)跨境应税行为税率为零。境内单位和个人提供的国际运输、航天运输、向境外单位提供的研发服务和设计服务,境内单位和个人提供的往返香港、澳门、台湾地区的交通运输服务以及在香港、澳门、台湾地区提供的交通运输服务,适用增值税零税率;国际服务外包,实行增值税零税率或免税。
第1节 增值税税制要素
(3)境内单位和个人提供适用零税率的应税服务,如果属于适用增值税一般计税方法的,实行免抵退税办法,退税率为其按照规定适用的增值税税率;如果属于适用简易计税方法的,实行免征增值税办法。外贸企业兼营适用零税率应税服务的,统一实行免退税办法。
(4)纳税人提供应税服务同时适用免税和零税率规定的,可选择适用免税或零税率。
第1节 增值税税制要素
（二）增值税的征收率
1. 3%的征收率
小规模纳税人以及选择简易计税方法的一般纳税人销售货物、无形资产，提供服务，有形动产租赁，资管产品运营收益等。
第1节 增值税税制要素
2. 5%的征收率
小规模纳税人以及选择简易计税方法的一般纳税人销售不动产(不含自建),符合条件的不动产融资租赁、经营租赁（转让土地使用权）,提供劳务派遣服务、人力资源外包服务等,适用5%的征收率。
第1节 增值税税制要素
五、增值税的纳税期限与纳税地点
（一）纳税期限
（1）增值税的计税期间分别为10日、15日、1个月、1个季度或半年，具体计税期间，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。小规模纳税人可选择按月或按季纳税，一经选择，一个会计年度内不得变更。
（2）以半年为计税期间的规定不适用于按一般计税方法计税的纳税人。自然人不能按照固定计税期间纳税的，可以按次纳税。
第1节 增值税税制要素
（3）纳税人以1个月、1个季度或者半年为1个计税期间的，自期满之日起15日内申报纳税；以10日、15日为一个计税期间的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
（4）进口货物应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。
第1节 增值税税制要素
（二）纳税地点
（1）固定业户应向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税;经国家税务总局或其授权的税务机关批准,可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。
第1节 增值税税制要素
（2）企业临时外出经营时,需要在“金三”网报系统中自主填报《跨区域涉税事项报告表》,系统自动推送至经营地税务机关,再去经营地税务机关报验,核实资料,接受经营地税收管理。外出经营结束后,经营地税务机关将涉税信息反馈至机构地主管税务机关,机构地主管税务机关对异地预缴税款情况进行比对分析,重点核查应预缴税款、已预缴税款和已抵减税款。
第1节 增值税税制要素
（3）非固定业户销售货物或者服务时,应当向销售地或者服务发生地的主管税务机关申报纳税;未向销售地或者服务发生地的主管税务机关申报纳税的,由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
（4）进口货物,应当向报关地海关申报纳税。
第1节 增值税税制要素
（5）其他个人提供建筑服务,销售或租赁不动产,转让自然资源使用权,应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。
（6）扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。
第1节 增值税税制要素
六、增值税的减免
（一）增值税的免税
对学历教育、医疗服务、养老服务、图书销售等社会基本服务免征增值税 。其他具体免税项目还包括：
（1）从事农业(种植业、养殖业、林业、牧业、水产业)生产的单位和个人销售的自产初级农产品。
（2）批发、零售环节销售蔬菜,销售鲜活肉蛋。
（3） 纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产。
第1节 增值税税制要素
（4）向社会收购的古书和旧书。
（5）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。
（6）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。
（7）由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品;残疾人个人提供的加工、修理修配劳务。
（8）跨境应税行为。国际运输、港澳台运输、出口服务和无形资产,境内保险公司向境外保险公司提供的完全在境外消费的再保险服务。
第1节 增值税税制要素
（9）金融机构同业往来利息收入。
（10）保险公司开办一年期以上人身保险产品取得的保费收入。
（11）提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。
第1节 增值税税制要素
(二)增值税的即征即退、先征后退
（1）销售软件产品。按13%的税率缴纳增值税后,对其增值税实际税负超过3%的部分,实行增值税即征即退。
（2）一般纳税人提供管道运输服务,对其增值税实际税负超过3%的部分,实行增值税即征即退。
（3）经人民银行、银监会或商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人,提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务,对其增值税实际税负超过3%的部分,实行增值税即征即退。
第1节 增值税税制要素
（4）属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件,对其增值税实际税负超过3%的部分,实行增值税即征即退。
（5）资源综合利用产品。增值税一般纳税人销售自产的资源综合利用产品,符合相关规定时,可享受一定比例的增值税即征即退政策。
第1节 增值税税制要素
（6）安置残疾人的单位和个体工商户。由税务机关按纳税人安置残疾人人数,实行限额即征即退增值税办法。每位残疾人每月可退还增值税的具体限额,由县级以上税务机关根据纳税人所在区县适用的经省级政府批准的月最低工资标准的4倍确定。
（7）符合相关法规规定的特定图书、报纸和期刊,增值税先征后退50%或100%。
第1节 增值税税制要素
(三)增值税的减征
1.小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，纳税人销售旧货（不含二手车），减按2%的征收率。
2.自2020年5月1日至2023年12月31日，从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车，减按0.5%征收增值税；纳税人应当开具二手车销售统一发票,购买方索取增值税专用发票的，应当开具征收率为0.5%的增值税专用发票。
销售额＝含税销售额÷（1+0.5%）
第1节 增值税税制要素
2.一般纳税人销售自己使用过的属于规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。
3.住房租赁收入的减征。住房租赁企业中的增值税一般纳税人向个人出租住房取得的全部出租收入，可以选择适用简易计税方法，按5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，进行预缴的，减按1.5%预征率预缴增值税；或适用一般计税方法计算缴纳增值税。
第1节 增值税税制要素
(四)减免增值税的放弃
（1）一般纳税人发生应税行为适用免税、减税规定而要求放弃免、减税权的，应当以书面形式提交《纳税人放弃免(减)税权声明》，报主管税务机关备案。自提交备案资料次月起，按规定计算缴纳增值税；放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。
第1节 增值税税制要素
（2）小规模纳税人也可以选择放弃减免税增值税，但不需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》，也不影响享受其他增值税优惠政策。
【提示】纳税人对于某项业务一经放弃免税，应就该项业务全部放弃免税，不能以是否开具专用发票或者区分不同销售对象分别适用征、免税。
第1节 增值税税制要素
(五)增值税的起征点
（1）按期纳税的,为月销售额5 000～20 000元(含本数);按次纳税的,为每次(日)销售额300～500元。低于起征点的,免缴增值税;超过起征点的,按全额计税。
（2）小微企业、个体工商户和其他个人的小规模纳税人,合计月销售额（扣除本期销售不动产的销售额）未超过10万元或季度销售额未超过30万元的,免征增值税。
第1节 增值税税制要素
七、增值税发票管理
(一)增值税发票：增值税发票是增值税纳税人销售货物、提供应税服务而给受票方开具的发票。增值税发票有增值税纸质专用发票和普通发票，增值税电子普通发票和专用发票，机动车销售统一发票等。
(二)增值税发票的领取
(三)增值税专用发票的开具
(四)增值税普通发票的开具
(五)增值税发票的确认
(六)辅导期纳税人专用发票的管理
第2节 增值税的确认计量与申报
一、增值税纳税义务的确认
1.纳税义务确认的基本原则——收讫销售款项或取得索取销售款项凭据。具体判断标志是:货物和劳务、无形资产、不动产、应税服务的销售或提供已经实现、销售款项已经收到或已取得索取销售款项的凭据。
第2节 增值税的确认计量与申报
2.纳税义务确认的特殊原则。对以下情况,哪一个发生在先,就以那个时点确认纳税义务:
(1)开具增值税发票的时间;
(2)实际收款的时间;
(3)合同约定的收款时间。
第2节 增值税的确认计量与申报
3.纳税义务时点的确认
(1)直接收款方式,纳税义务为收款或开票的当天。
(2)托收承付和委托银行收款方式，其纳税义务为发出货物或提供服务并办理托收或委托收款手续的当天。
(3)分期收款方式。纳税义务为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同或者书面合同未约定收款日期的,为货物发出的当天。
第2节 增值税的确认计量与申报
(4)预收款方式
1)先开具发票的,为开具发票的当天。
2)先收款后开票的,为纳税人发生应税行为并收讫销售款的当天。例如,提供租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天;在建筑服务预收款时,不确认纳税义务,无须开具发票,但应根据付款凭证及合同预缴税款,其纳税义务发生时间是在项目完工结算、全额开具发票时确认。
第2节 增值税的确认计量与申报
3)未收款也未开票的,为纳税人发生应税行为并取得索取销售款项凭据的当天。在发生销售行为但未收到销售款项时,应先确认应税行为,然后再考虑是否签订书面合同:签订书面合同的,为合同确定的付款日期;未签订书面合同或书面合同未确定付款日期的,为销售完成当天或不动产权属变更当天。
第2节 增值税的确认计量与申报
(5)销售预付卡。售卡企业销售预付卡时,不得向购卡人、充值人开具增值税专用发票,可开具增值税普通发票,不确认增值税收入,应在实际发出商品、提供服务时确认增值税收入。
(6)委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满规定期限的当天。
第2节 增值税的确认计量与申报
(7)纳税人从事金融商品转让的,为金融商品所有权转移的当天。
(8)纳税人发生税法规定的视同销售货物行为(不包括委托和受托代销行为),为货物移送的当天;其他视同销售行为,其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或不动产权属变更的当天。
(9)进口货物,为报关进口的当天。
(10)扣缴义务发生时间为纳税人纳税义务发生的当天。
第2节 增值税的确认计量与申报
二、增值税销项税额的计算
(一)销售额的确认计量
1.一般销售额的确认计量
(1)销售额是纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，按照市场公允价格确定销售额。
第2节 增值税的确认计量与申报
(2)销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的,应当折合成人民币计算,折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当事先确定采用何种折合率,确定后12个月内不得变更。
第2节 增值税的确认计量与申报
(3)纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生视同销售行为而无销售额的,主管税务机关有权按下列顺序确定销售额:
1）按照纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
2）按照其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
3）按组成计税价格确定：
第2节 增值税的确认计量与申报
组成计税价格＝成本×（１＋成本利润率）
(4)纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额是在同一张发票的“金额”栏分别注明的,可按折扣后的销售额计缴增值税;如果仅在发票的“备注”栏注明折扣额,或者将折扣额另开发票,不论其在财务会计上如何处理,均不得从销售额中减去折扣额。
2.特定销售额的确认计量
(1)贷款服务,以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。
第2节 增值税的确认计量与申报
(2)直接收费金融服务,以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。
(3)金融商品转让,按卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差,以盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差,可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵,若年末仍为负差的,不得转入下一个会计年度。
第2节 增值税的确认计量与申报
(4) 融资租赁和融资性售后回租业务。经中国人民银行、银保监会或商务部批准从事融资租赁业务的纳税人,提供融资租赁服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息(含外汇借款和人民币借款利息,下同)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额;提供融资性售后回租服务,以取得的全部价款和价外费用(不含本金),扣除对外支付的借款利息、发行债券利息后的余额作为销售额。
第2节 增值税的确认计量与申报
(5) 一般纳税人提供客运场站服务,以其取得的全部价款和价外费用,扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。
(6)提供旅游服务,可以选择以取得的全部价款和价外费用,扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用(不得开具专用发票)后的余额为销售额。
第2节 增值税的确认计量与申报
（二）含税销售额的换算
（1）销售额＝含税销售额÷(1+增值税税率或征收率)
（2）房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,其销售额的计算公式如下:
销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)
　　当期允许扣除的土地价款=当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积×支付的土地价款
第2节 增值税的确认计量与申报
（三）销项税额及其计算
销项税额是指纳税人发生应税交易后,按照销售额和增值税税率计算的增值税额。
销项税额＝销售额×税率
【例3-2】某运输企业系增值税一般纳税人,除提供运输服务外,同时还提供装卸搬运服务。装卸搬运服务可以选择简易办法按照3%的征收率计算缴纳增值税。某月与客户签订运输合同,运费与装卸搬运费合并计价,合同金额2.18万元。
第2节 增值税的确认计量与申报
不含税销售额=21800÷(1+9%)=20 000(元)
　　销项税额=20 000×9%=1800(元)
如果合同分别计价、分别开票,合同总金额不变,假定运费占70%、装卸搬运费占30%,增值税计算如下:
运费销项税额=21800×70%÷(1+9%)×9%=1260(元)
　　装卸搬运费销项税额=21800×30%÷(1+3%)×3%=190.49(元)
增值税合计1450.49元,比合并计价节税349.51元,同时还会相应减少应交城建税和教育费附加。
第2节 增值税的确认计量与申报
三、增值税进项税额的计算
(一)进项税额的含义
进项税额是增值税一般纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品所支付或者所负担的增值税额。
对购货方来说是进项税额,对销货方来说则是在价外收取的应交增值税。
第2节 增值税的确认计量与申报
购货方
销售方
支付款项113
销售货物
（不含税价款100）
增值税13
进项税额
销项税额
第2节 增值税的确认计量与申报
(二)准予抵扣进项税额的确认
1.从销售方取得的增值税专用发票上注明的税额。一般纳税人在取得增值税专用发票后,应在规定期限内进行认证,并在通过认证后向主管税务机关申报抵扣进项税额。
第2节 增值税的确认计量与申报
2.从海关取得的增值税专用缴款书上注明的税额。一般纳税人真实进口货物,从海关取得进口增值税专用缴款书,可按规定抵扣增值税税款。专用缴款书实行“先比对后抵扣”办法。税务机关将进口货物取得的进口增值税专用缴款书信息与海关采集的缴款信息进行稽核比对。稽核比对结果相符的,专用缴款书上注明的增值税额作为进项税额可以抵扣。
第2节 增值税的确认计量与申报
3.购进农产品进项税额的抵扣
（1）凭票抵扣
除取得增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书外,应按农产品收购或销售发票上注明的买价和扣除率计算准予抵扣的进项税额。纳税人购进用于生产销售或委托加工9%税率的农产品,按9%的扣除率计算进项税额;购进用于生产销售或委托加工13%税率的农产品,按10%的扣除率计算进项税额(购进当月按9%计算抵扣进项税额,生产领用月份加计抵扣1%的进项税额)。
第2节 增值税的确认计量与申报
（2）核定抵扣。
1)纳税人以购进农产品为原料生产货物。可按投入产出法、成本法及参照法计算当期可抵扣的进项税额,扣除率为销售货物的适用税率(13%或9%)。
2)购进农产品直接销售,按直接销售农产品的增值税税率计算可抵扣进项税额。
第2节 增值税的确认计量与申报
4.纳税人支付的道路通行费,按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额;纳税人支付的桥、闸通行费,暂凭取得的通行费发票上注明的收费金额,按下式计算可抵扣进项税额:
　　桥、闸通行费可抵扣进项税额=通行费发票上注明的金额÷(1+5%)×5%
第2节 增值税的确认计量与申报
5.纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。未取得增值税专用发票的，暂按以下规定确定进项税额：
（1）取得增值税电子普通发票的，为发票上注明的税额；
（2）取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，按下式计算进项税额：
航空旅客运输进项税额=（票价+燃油附加费）÷（1+9%）×9%
第2节 增值税的确认计量与申报
（3）取得注明旅客身份信息的铁路车票的，按下式计算的进项税额：
铁路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+9%）×9%
（4）取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按下式计算进项税额：
公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷（1+3%）×3%
第2节 增值税的确认计量与申报
6.生产、生活性服务业(即“四项服务”)纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额(即“加计抵减”);对从事生活性服务业纳税人,从2019年10月1日起,按当期可抵扣进项税额加计15%,抵减应纳税额。适用加计抵减政策的纳税人,同时兼营四项服务的,应按四项服务中收入占比最高的业务在《适用加计抵减政策的声明》中勾选确定所属行业。
第2节 增值税的确认计量与申报
（1）纳税人应按当期可抵扣进项税额的10%或15%计提当期加计抵减额。按规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额；已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。
当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%（或15%）
当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额
第2节 增值税的确认计量与申报
（2）纳税人出口货物、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。
纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额，按下式计算：
不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额
第2节 增值税的确认计量与申报
（3）纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。
【例3-3】两年前成立的某医疗服务机构为一般纳税人，销售收入全部属于生活性服务业收入，符合加计抵减政策适用条件。今年10月，该机构取得医疗服务免税收入1 000万元，取得不符合免税条件的医疗服务应税收入1 400万元，取得用于应税服务项目并勾选确认抵扣的进项税额56万元，当月没有发生进项税额转
第2节 增值税的确认计量与申报
出；9月期末留抵税额为0元，未抵减完结转10月继续抵减的加计抵减额余额为1.1万元。当月有关计算如下：
应交增值税＝1 400×6％-56＝28（万元）
加计抵减额＝56×15%=8.4（万元）
可抵减加计抵减额＝1.1+8.4-0=9.5（万元）
实际缴纳增值税＝28-9.5＝18.5（万元）
第2节 增值税的确认计量与申报
7.纳税人租入固定资产、不动产,既用于一般计税方法计税项目,又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。
8.从境外单位或个人购进服务、无形资产、不动产,自税务机关或扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
第2节 增值税的确认计量与申报
(三)不得抵扣进项税额
(1)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利及个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产、不动产。
第2节 增值税的确认计量与申报
(2)非正常损失的购进货物,以及相关的交通运输服务。
【注】非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。
(3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不含固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。
第2节 增值税的确认计量与申报
(4)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
(5)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
【注】 纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。
(6)购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
第2节 增值税的确认计量与申报
(四)不得抵扣进项税额的分类
1.进项税额直接计入相关成本费用
(1)采用简易计税方法的纳税人;
(2)采用一般计税方法的纳税人,在涉税行为发生时就能明确是用于免税项目、集体福利、个人消费。
2.因资产改变用途,用于不得抵扣项目,或计税方法改为简易计税方法,原已抵扣的进项税额应予转出。
第2节 增值税的确认计量与申报
(五)不得抵扣进项税额的转出
进项税额转出的计算方法有直接转出法、比例转出法、还原转出法和净值转出法四种方法。
（1）已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，转用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减：
第2节 增值税的确认计量与申报
　　不得抵扣的进项税额＝已抵扣进项税额×不动产净值率
　　不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%
(2)一般纳税人销售自行开发的房地产项目,兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的,应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。
　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模
第2节 增值税的确认计量与申报
　 （3）适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税项目、免税项目而无法划分进项税额的,不得抵扣进项税额按以下方法计算:
　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税方法计税销售额+免税项目销售额）÷当期全部销售额
第2节 增值税的确认计量与申报
　 【例3-4】某建筑企业当月有A,B,C三个施工项目,其中A项目采用简易计税方法,B,C项目采用一般计税方法。当月购进原材料900万元(不含税),其中B项目专用350万元,A,C项目原材料无法准确划分。当月A项目收入400万元,B项目收入450万元,C项目收入500万元(均含税)。计算当月不得抵扣进项税额。
第2节 增值税的确认计量与申报
　 【答案】
A项目不含税收入=400÷(1+3%)=388.35(万元)
　　B项目不含税收入=450÷(1+9%)=412.84(万元)
　　C项目不含税收入=500÷(1+9%)=458.72(万元)
不得抵扣（应转出）进项税额
=(900-350)×13%×388.35÷(388.35+458.72)
=32.78(万元)
第2节 增值税的确认计量与申报
　 【例3-5】某药品生产企业6月份实现销售收入1 400万元，其中抗艾滋病病毒药品“齐多夫定”销售收入为490万元，其余药品销售收入为910万元。当月，该企业认证相符的进项税额为140万元。
（1）企业如果未将“齐多夫定”与其他药品分开核算，则：
销项税额＝1 400×13%＝182（万元）
应交增值税＝182－140＝42（万元）
第2节 增值税的确认计量与申报
　 （2）企业如果将“齐多夫定”与其他药品分开核算但无法划分不得抵扣的进项税额，则：
销项税额＝910×13%＝118.3（万元）
应转出进项税额=140×490÷1 400＝49（万元）
允许抵扣进项税额＝140－49＝91（万元）
应交增值税＝118.3－91＝27.3（万元）
第2节 增值税的确认计量与申报
　 (六)允许抵扣进项税额的转入
根据规定不得抵扣进项税额的不动产,发生用途改变,用于允许抵扣进项税额项目的,按下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。
　　可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率
第2节 增值税的确认计量与申报
四、增值税应纳税额的计算
我国增值税的主要计算方法是购进扣税法，亦称发票抵扣法或发票法，其基本计算公式是：
应交增值税=本期销售额×适用税率-本期购入额×适用税率
=本期销项税额-本期进项税额
全面营改增后，对金融商品转让等特定服务，采用按差额计征的购入扣额法（简称“扣额法”），其基本计算公式是：
应交增值税= [销售额（卖出价）-购入额（买入价）]×适用税率
前者属于间接计算法，后者属于直接计算法。
第2节 增值税的确认计量与申报
四、增值税应纳税额的计算
(一)一般计税方法应纳税额的计算（一般纳税人）
（1）应抵扣税额=进项税额+上期留抵税额-进项税额转出-免抵退应退税额+纳税检查应补缴税额
（2）应纳税额=销项税额-实际抵扣税额
（3）应纳税额合计=应纳税额+简易计税应纳税额-减免税额
【提示】留抵税额可予以退还或结转下期继续抵扣,直至抵扣完。企业若有增值税欠税,应以期末留抵税额抵减。
第2节 增值税的确认计量与申报
【例3-7】某建筑公司为在某市设立的建筑集团有限公司,系增值税一般纳税人。7月发生如下业务:
（1）购进办公楼一幢,取得增值税专用发票,注明价款1100万元,增值税额99万元;
（2）购进钢材等商品取得增值税专用发票,注明价款8500万元,增值税额1105万元;
（3）从个体户张某处购得沙石料50万元,取得税务机关代开的增值税专用发票;
第2节 增值税的确认计量与申报
（4）支付银行贷款利息100万元、支付私募债券利息200万元;
（5）支付来客用餐费用10万元。
（6）销售营改增前在本市开工的建筑服务,开具专用发票,注明价款1200万元;
（7）销售当月在本市开工的建筑服务,开具专用发票,注明价款17000万元,增值税额1530万元;
（8）为本市某敬老院无偿建造一幢老年公寓,价值460万元;
第2节 增值税的确认计量与申报
（9）公司异地工程项目部在南京提供建筑服务,开具增值税专用发票,注明价款1550万元,增值税额139.5万元;
（10）在缅甸提供建筑服务,取得收入折合人民币240万元。
根据上述资料，计算该公司当月应纳增值税额。
【答案】
1.进项税额的计算
第2节 增值税的确认计量与申报
(1)购进办公楼当月可抵扣进项税额=99(万元)
(2)购进钢材等商品进项税额1105万元。
(3)购沙石料进项税额=50÷(1+3%)×3%=1.46(万元)
(4)支付银行贷款利息和私募债券利息属于贷款服务,不得从销项税额中抵扣进项税额。
(5)支付来客用餐费用属于餐饮服务,不得从销项税额中抵扣进项税额。
可抵扣进项税额合计=99+1105+1.46=1205.46(万元)
第2节 增值税的确认计量与申报
2.销项税额的计算。
(6)营改增前开工的建筑服务销项税额=1200×3%=36(万元)
(7)当月开工的建筑服务销项税额=17000×9%=1530(万元)
(8)无偿建造一幢老年公寓属公益事业,不视同销售,不缴纳增值税。
(9)异地工程项目部销售建筑服务,按2%预征率在建筑服务发生地预缴增值税31万元(1550×2%),在公司所在地应交增值税108.5万元(139.5-31)。
第2节 增值税的确认计量与申报
(10)在缅甸销售建筑服务,取得收入折合人民币240万元,属于工程项目在境外的建筑服务,免征增值税。
当月销项税额合计=36+1530+108.5=1674.5(万元)
3.应纳税额的计算
应纳税额=1674.5-1205.46=469.04(万元)
第2节 增值税的确认计量与申报
【 例3-8】天达房地产开发公司改造某老旧小区,向政府缴纳土地出让金1亿元,需自行拆迁建筑面积为2万平方米的房屋。在拆迁补偿时,该小区原住户可以选择按该项目1∶1 面积取得新建房补偿,也可以按新建房市价折算取得货币补偿。
该项目可售面积为10万平方米,平均售价为1.1万元/平方米(含税),房屋开发过程中取得增值税进项税额0.44亿元,项目采用一般计税方法。应交增值税计算如下:
第2节 增值税的确认计量与申报
1.货币补偿方式。
原住户均接受货币补偿,即支付货币补偿共计2.2亿元。当房屋全部售出时,公司取得全部价款和价外费用合计11亿元。
　　销售额=(11-1-2.2)÷(1+9%)=7.155 963 3(亿元)
　　销项税额=7.155 963 3×9%=0.644 036 7(亿元)
　　应交增值税=0.644 036 7-0.44=0.204 036 7(亿元)
第2节 增值税的确认计量与申报
2.实物补偿方式。
如果原住户均选择取得新建房补偿,公司取得全部价款和价外费用合计8.8亿元,视同销售收入2.2亿元,应将实物补偿2.2亿元计入取得土地成本。
　　销售额=(8.8+2.2-1-2.2)÷(1+9%)=7.155 963 3(亿元)
　　销项税额=7.155 963 3×9%=0.644 036 7(亿元)
　　应交增值税=0.644 036 7-0.44=0.204 036 7(亿元)
两种补偿方式的税务处理结果相同。
第2节 增值税的确认计量与申报
(二)简易计税方法应纳税额的计算
应纳税额=销售额×征收率
(1)小规模纳税人采用简易计税方法。
(2)符合条件的一般纳税人也可选择适用简易计税方法（公共交通运输服务、销售或出租不动产等）。
(3)建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,适用简易计税方法计税。
第2节 增值税的确认计量与申报
(4)资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为,暂适用简易计税方法。管理人应分别核算资管产品运营业务和其他业务的销售额和增值税应纳税额;未分别核算的,资管产品运营业务不得适用简易计税方法。
第2节 增值税的确认计量与申报
【例3-9】某运输企业系增值税一般纳税人,除提供运输服务外,同时还提供装卸搬运服务。装卸搬运服务可以选择简易计税方法按3%的征收率计算缴纳增值税。某月与客户签订运输合同,运费与装卸搬运费合并计价,合同金额2.18万元。
　　增值税销项税额=21 800÷1.09×9%=1 800(元)
如果合同分别计价、分别开票,合同总金额不变,假定运费占70%,装卸搬运费占30%,增值税计算如下:
　　
第2节 增值税的确认计量与申报
　　运费销项税额=21800×70%÷1.09×9%=1 260(元)
　　装卸搬运费应交增值税=21800×30%÷1.03×3%=190.49(元)
　　应纳税额=1 260+190.49=1 450.49(元)
比合并计价节税349.51元,同时还会相应地减少应交城建税和教育费附加。
第2节 增值税的确认计量与申报
(三)进口货物应纳税额的计算
进口环节增值税计税价格=关税完税价格+关税+进口环节消费税
应交增值税=进口环节增值税计税价格×进口环节增值税税率
【提示】（1）无论一般纳税人还是小规模纳税人进口环节应交增值税均按进口货物适用的税率计税；（2）一般纳税人进口环节缴纳的增值税可以作为进项税额予以抵扣；小规模纳税人进口环节缴纳的增值税计入进口货物的成本。
第2节 增值税的确认计量与申报
五、预缴增值税
(一)增值税的预缴
1.房地产开发企业采用预收款方式销售其自行开发的房地产项目时,对预收款应预缴增值税。
2.提供建筑服务。根据建筑施工合同约定，在开工前收到发包方预先支付的工程款（预付备料款）后，应以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额,按预征率计算预缴增值税。
第2节 增值税的确认计量与申报
3.其他企业异地转让不动产、异地提供不动产租赁服务、异地提供建筑服务,应在异地纳税义务发生时预缴增值税。
4.建立预缴税款台账。
5.属于混合销售的，应分别核算货物和建筑服务销售额。销售电梯的同时提供安装服务，安装服务应按甲供料工程选择简易计税方法计税，安装运行后再提供维护保养服务，按“其他现代服务”计税。
第2节 增值税的确认计量与申报
6.预缴的增值税可从本期应纳税额中抵减,抵减不完(多预缴)的,可结转后期继续抵减,直至抵完。
抵减时不需要区分计税方法,可直接抵减应交增值税。
　　本期应补(退)税款=应交增值税合计-(预缴税款+出口开具专用缴款书预缴税款)
7.填报《增值税预缴税款表》。
第2节 增值税的确认计量与申报
(二)预缴增值税的计算
1.建筑企业预缴增值税的计算
纳税人 计税方法 预征率 预缴税款 预缴时间 预缴地点
一般纳税人 一般计税方法 2% 预缴税款=(收到的预收款-支付的分包款)÷(1+9%)×2% 收到预收款时 ◆同一地级行政区内跨县(市、区)作业,在机构所在地主管税务机关
◆不同地级行政区作业,在发生地主管税务机关
简易计税方法 3% 预缴税款=(收到的预收款-支付的分包款)÷(1+3%)×3%
小规模纳税人
异地提供建筑服务收到工程结算款 一般计税方法 2% 预缴税款=(收到的全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+9%)×2% 取得结算款时
第2节 增值税的确认计量与申报
2.房地产开发企业预缴增值税的计算
房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在实际收到预收款（全部价款和价外费用）时，按3%的预征率计算应预缴增值税，其计算公式如下：
一般计税方法应预缴增值税=预收款÷(1+9%)×3%
简易计税方法应预缴增值税=预收款÷(1+5%)×3%
第2节 增值税的确认计量与申报
【例3-10】当年9月份,天宇房地产开发公司简易计税项目预收房款4 000万元;一般计税项目收取预收款9 000万元,当月公司有留抵税额90万元。
(1)当年9月预缴增值税计算如下:
简易计税项目预缴税款=4 000÷(1+5%)×3%=114.29(万元)
一般计税项目预缴税款=9 000÷(1+9%)×3%=247.71(万元)
当月应预缴增值税合计=114.29+247.71=362(万元)
第2节 增值税的确认计量与申报
(2)一年后,简易计税的房地产项目交付业主;两年后一般计税的房地产项目交付业主。交付当月公司可抵扣进项税额(含留抵税额)合计为260万元。简易计税项目和一般计税项目合计缴纳土地款5 000万元,合计可售建筑面积1.4万平方米,其中简易计税项目可售建筑面积4 000平方米,一般计税项目可售建筑面积1万平方米。
1)简易计税交房后应交增值税计算。
应交增值税=4 000÷(1+5%)×5%=190.48(万元)
第2节 增值税的确认计量与申报
该公司此前已预缴税款362万元,因此当月无须缴纳增值税,可抵减的预缴增值税还有171.52万元(362-190.48)。
2)一般计税交房后应交增值税计算。
当期销售房地产项目对应土地价款=5 000×1÷1.4=3 571.43(万元)
销售额=(9 000-3 571.43)÷(1+9%)=4980.34(万元)
销项税额=销售额×税率=4980.34×9%=448.23(万元)
应交增值税=448.23-260=188.23(万元)
应补缴增值税=188.23-171.52=16.71(万元)
第2节 增值税的确认计量与申报
3.出租不动产、转让异地不动产预缴增值税的计算
项 目 计税方法 预征率 预缴税款 预缴时间 预缴地点
异地出租不动产 一般计税 3%(营改增后取得的) 预缴税款=含税销售额÷(1+9%)×3% 取得租金次月纳税申报期内 不动产地与机构地不在同一县,在不动产地
简易计税(不含个人出租) 5%(营改增前取得的) 预缴税款=含税销售额÷(1+5%)×5%
个体工商户 5%减按1.5% 预缴税款=含税销售额÷(1+5%)×1.5%
异地转让不动产 营改增前取得或自建的， 可选择简易计税方法 5% 取得的不动产以差价为销售额计算，自建的不动产以全价为销售额计算 取得转让款时 不动产所在地
营改增后取得或自建的， 适用一般计税方法 5% 取得的不动产以差价为销售额计算，自建的不动产以全价为销售额计算 取得转让款时 不动产所在地预缴，均以全价为销售额向机构所在地申报
第2节 增值税的确认计量与申报
六、增值税的纳税申报
(一)纳税申报程序
(二)增值税及附加税费的申报
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
一、增值税会计账户的设置
(一)一般纳税人增值税会计账户设置
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(二)小规模纳税人增值税会计账户设置
小规模纳税人应在“应交税费”账户下设置“应交增值税”二级账户,并根据需要设置“转让金融商品应交增值税”“代扣代缴增值税”明细账户。此外，根据需要,还可以设置“增值税检查调整”二级账户。
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
二、增值税进项税额的会计处理
(一)购进货物进项税额的会计处理
【例3-11】天华工厂9月6日收到银行转来的购买光明工厂丙材料的“托收承付结算凭证”及发票,数量为5000千克,价格为11元/千克,增值税进项税额为7150元。
(1)企业购进货物并取得增值税专用发票后,在未认证前,应通过“待认证进项税额”账户过渡,作会计分录如下:
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
借:在途物资(光明工厂) 55000
应交税费——待认证进项税额 7150
　　贷:银行存款（应付账款等） 62150
(2)材料验收入库时。
　借:原材料——丙材料 55000
　　贷:在途物资(光明工厂) 55000
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(3)企业在规定时间内进行比对认证并获得通过后,记:
借:应交税费——应交增值税(进项税额)7150
　 贷:应交税费——待认证进项税额 7150
(4)如果在规定时间内进行认证但未获通过,或超过规定时间未进行认证,则记:
借:原材料——丙材料7150
　 贷:应交税费——待认证进项税额7150
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
【例3-12】某零售商业企业向本市无线电厂购入150台DVD,售价是1 000元/台,增值税专用发票上注明价款150 000元,增值税额19 500元。
做会计分录如下:
(1)企业付款时。
　借:在途物资——××无线电厂 150 000
　　　应交税费——应交增值税(进项税额) 19 500
　　贷:银行存款/应付票据等 169 500
(2)商品验收入库(设每台DVD含税售价为1 560元)时。
　借:库存商品——××DVD 234 000
　　贷:在途物资——××无线电厂 150 000
　　　　商品进销差价 84 000
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(二)购进农产品进项税额的会计处理
【例3-13】天天食品公司系增值税一般纳税人,主要从事饼干、雪饼、果汁等的生产销售。10月份发生如下购进业务:
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(1)从一般纳税人A公司购进大米100吨,专用发票金额50万元,增值税额4.5万元;当月生产领用大米40吨用于雪饼生产。
(2)从B农民专业合作社购入自产苹果4000千克,价款3.2万元,取得增值税普通发票,当月全部领用生产苹果汁。
(3)从小规模纳税人C公司购进鲜橙1500千克,价款2.1万元,取得增值税普通发票,当月领用生产橙汁;从批发市场购入适用免税政策的胡萝卜800千克,价款2400 元,取得增值税普通发票。
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(1)购进大米时
借:原材料——大米 500000
应交税费——应交增值税(进项税额) 45000
　 贷:银行存款/应付账款等 545000
(2)生产领用大米时
加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按9%扣除率抵扣税额÷9%×(扣除率-9%)=[50×40÷100×9%÷9%×1%)]
=0.2(万元)　
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
借:生产成本——雪饼 198000
　 应交税费——应交增值税(进项税额) 2000
　 贷:原材料——大米 200 000
(3)从农业生产者购进自产苹果时
借:原材料——苹果 29120
　应交税费——应交增值税(进项税额)(32000×9%)2880
　贷:银行存款 32000
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(4)生产领用苹果时。当月购进苹果全部用于生产,可加计扣除进项税额如下:2880÷9%×1%)=320(元)
借:生产成本——苹果汁 28800
　 应交税费——应交增值税(进项税额) 320
　 贷:原材料——苹果 29120
(5)从小规模纳税人购进鲜橙、胡萝卜取得普通发票，从批发、零售环节购进适用免征增值税的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票,均不得作为计算抵扣进项税额的凭证。
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
借:原材料——鲜橙 21000
——胡萝卜2400
　 贷:银行存款 23400
(6)领用鲜橙时
借:生产成本——橙汁 21000
　 贷:原材料——鲜橙 21000
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
　(三)委托加工材料、接受应税服务进项税额的会计处理
【例3-14】天华工厂委托东方木器厂加工产品包装用木箱,发出材料16000元,支付加工费3600元和增值税额468元。支付给承运部门的往返运费400元(含税)。假设均取得专用发票并已认证。
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
　 (1)发出材料时。
　 借:委托加工物资 16000
　　 贷:原材料 16000
(2)支付加工费和增值税额时。
　 借:委托加工物资 3600
应交税费——应交增值税(进项税额) 468
　　 贷:银行存款 4068
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
　 (3)用银行存款支付往返运杂费时。
　　应计进项税额=400÷(1+9%)×9%=33.03(元)
　 借:委托加工物资 366.97
应交税费——应交增值税(进项税额) 33.03
　　 贷:银行存款 400.00
(4)结转加工材料成本时。
　 借:包装物——木箱 19966.97
　　 贷:委托加工物资 19966.97
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
　【例3-15】某生产企业与中介公司签订委托销售合同,通过中介公司销售自产产品。9月份中介公司销售生产企业自产产品100万元,企业按合同规定支付佣金6万元。中介公司向企业开具增值税专用发票,注明价款6万元,增值税额3 600元,价税合计63 600 元。生产企业会计处理如下:
借:销售费用——手续费及佣金 60000
　　 　应交税费——应交增值税(进项税额) 3600
　　 贷:银行存款/应付票据等 63600
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(六)购建固定资产(动产、不动产)进项税额的会计处理
【例3-16】M公司从某企业采购生产用机器设备一台,专用发票上注明价款40万元,增值税5.2万元;支付运输费用,取得货物运输业增值税专用发票,运费0.5万元,增值税450元。
借:在建工程 405000
应交税费——应交增值税(进项税额)524500
　　 贷:银行存款 457450
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
假如承担运输的企业为小规模纳税人,运费5000元(含税),取得由主管税务机关代开的专用发票,其他条件不变。
　　允许抵扣的进项税额：
=52000+5000÷(1+3%)×3%=52145.63(元)
借:在建工程 404 854.37
应交税费——应交增值税(进项税额) 52 145.63
　　 贷:银行存款/应付账款等 457 000
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
【例3-17】天喜公司系增值税一般纳税人,8月购进一栋仓库,购入价1090万元,取得增值税专用发票。
进项税额=1090÷(1+9%)×9%=90(万元)　
借:固定资产——××仓库 10 000 000
　　　应交税费——应交增值税(进项税额) 900 000
　　　贷:银行存款 10 900 000
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(五)小规模纳税人购进货物的会计处理
由于小规模纳税人不实行税款抵扣制,因此,不论收到普通发票还是增值税专用发票,其所付税款均不应单独反映,可直接计入采购成本,按应付或实际支付的价款和进项税额,借记“在途物资”“原材料”“管理费用”等,贷记“应付账款”“银行存款”“库存现金”等。
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(五)小规模纳税人购进货物的会计处理
【例3-18】大明厂系小规模纳税人,3月购入原材料一批,增值税专用发票上注明:材料价款8 800元,增值税1 144元;购入包装物一批,普通发票上所列价款2 500元,已付款并验收入库。
做会计分录如下:
　借:原材料 9 944
　　　包装物 2 500
　　贷:银行存款 12 444
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
（六）小规模纳税人抵扣进项税额的会计处理
纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间,未取得生产经营收入,未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的,在此期间取得的增值税扣税凭证,可在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。
小规模纳税人在初创期间可以取得增值税专用发票。在认定或登记为一般纳税人后,可抵扣小规模纳税人期间的进项税额,前提是销售方要配合红冲发票(专票),开具蓝字增值税专用发票。
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
（六）小规模纳税人抵扣进项税额的会计处理
【例3-19】某公司是一家经营商务专机销售的民营企业,当年6月6日成立,因各种原因在筹建期未及时取得一般纳税人资格,也未取得生产经营收入,未按简易计税方法计算应纳税额申报缴纳增值税。购入一架小型商务机,价税合计226万元(税率13%,税额26万元),取得增值税专用发票,因当时处于小规模纳税人期间,无法抵扣进项税额。
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
借:库存商品——××商务机2260000
　　 贷:银行存款2260000
公司在当年8月1日取得了一般纳税人资格(未实行辅导期)。当年10月9日,按规定在取得了冲红新开的增值税专用发票,据以调整库存商品价值:
　 借:应交税费——应交增值税(进项税额)260000
　　 贷:库存商品——××商务机260000
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
公司在小规模纳税人期间购买了一台网络服务器5.22万元,取得增值税普通发票(税额0.6005万元,税率13%),会计分录如下:
　 借:固定资产——网络服务器52200
　　 贷:银行存款 52200
取得一般纳税人资格后,在清查固定资产时,发现购入网络服务器的规格型号开票有误。经协商,对方同意新开增值税专用发票,同时作废原增值税普通发票,会计分录如下:
借:应交税费——应交增值税(进项税额)6005
　　 贷:固定资产——网络服务器 6005
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
　三、增值税进项税额转出的会计处理
当企业购进货物用于免征增值税项目、集体福利、个人消费,或者发生非正常损失时,应做进项税额转出或将其视同销项税额处理,从本期的进项税额中抵减,借记有关账户,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”等。
(一)直接用于或改为用于集体福利、个人消费进项税额转出的会计处理
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
【例3-20】某企业系增值税一般纳税人,3月份发生涉及进项税额转出的四笔业务见下表：
货物名称 数量 单位 单价 金额(不含税) 税额 价税合计 用途
大米 3600 千克 4.5 14336.28 1863.72 16200 职工食堂
食用油 1500 千克 22.6 30000 3900 33900 职工食堂
燃气灶具 　　2 套 14100 24955.75 3244.25 28200 职工食堂
应酬消费 - - - 31858.41 4141.59 36000 业务
合 计 - - - 101150.44 13149.56 114300 -
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(1)取得发票并支付货款时。
借:应付职工薪酬——职工福利费 44336.28
　管理费用——业务费 31858.41
　固定资产——燃气灶具 24955.75
　应交税费——待认证进项税额 13149.56
　贷:银行存款/应付账款等 114300
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(2)对上述发票进行认证后。
借:应交税费——应交增值税(进项税额)13149.56
　贷:应交税费——待认证进项税额13149.56
(3)因上述税额不得抵扣销项税额,做进项税额转出处理。
借:应付职工薪酬——职工福利费 5763.72
　管理费用——业务费 4141.59
　固定资产——燃气灶具 3244.25
　贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出) 13149.56
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
【例3-21】天诚公司系增值税一般纳税人。上年6月购进一栋房产用作仓储,取得专用发票注明金额1860万元,税额167.4万元,当月通过勾选确认。假设折旧年限20年、残值为0,其他税费忽略不计。今年2月,将该房产改为职工食堂。
(1)房产累计折旧=1860÷20÷12×8=62(万元)
(2)房产净值=1860-62=1798(万元)
(3)房产净值率=1798÷1860=96.67%
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(4)不得抵扣进项税额=167.4×96.67%=161.83(万元)
(5)改变用途后房产的账面价值=1860+161.83=2021.83(万元)
相关会计分录：
(1)购进房产时。
借:固定资产 18600000
应交税费——应交增值税(进项税额)1674000
　贷:银行存款/应付票据等 20274000
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(2)改变房产用途,确认不得抵扣进项税额时。
　 借:固定资产1 618 300
　　 贷: 应交税费——应交增值税(进项税额转出)1618300
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(二)用于免税项目的进项税额转出的会计处理
如果企业生产的产品全部是免税项目,其购进货物的进项税额应计入采购成本,不存在进项税额转出的问题。
如果企业购进的货物既用于应税项目,又用于免税项目,而进项税额又不能单独核算,月末应按免税项目销售额与全部销售总额之比计算免税项目不予抵扣的进项税额,然后作进项税额转出的会计处理。
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
【例3-22】某超市为增值税一般纳税人,经营当地蔬菜、水果等农产品。在上年12月末增值税纳税申报表中,“期末留抵税额”中蔬菜、水果金额共计88000元。按有关规定,从当年1月份起,蔬菜、水果分别属于免税货物和应税货物。该超市1月份销售蔬菜240000元、水果160000元。本月销售上述货物共发生(分摊)电费 8000 元、运输费6000元,均取得符合规定的抵扣凭据,但无法在水果与蔬菜之间进行划分。
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
期初留抵税额转出数=88000×240000÷(240000+160000)=52800(元)
当月电费和运输费用可抵扣进项税额=8000×13%+6000×9%=1580(元)
当月免税项目进项税额转出数=1580×240000÷400000=948(元)
进项税额转出合计=52800+948=53748(元)
借:主营业务成本——蔬菜 53748
　　贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出) 53748
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
【例3-23】某宾馆系增值税一般纳税人，在新冠肺炎疫情发生期间被市政府确定为新冠肺炎接触人员隔离医学观察点。该期间为隔离观察人员提供食宿服务，还无偿为街道办事处在辖区内居民小区设置的疫情防控卡点工作人员提供每日三餐盒饭。2月份宾馆取得隔离观察人员含税餐费收入16.5万元，已知其对应的进项税额为0.55万元（未考虑住宿费）；为防控卡点工作人员提供盒饭的成本为0.98万元，其含税售价1.25万元。
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
（1）为隔离观察人员提供餐饮服务，属于免征增值税项目，其对应进项税额不得抵扣，应做进项税额转出处理。
借：银行存款 165 000
贷：主营业务收入 165 000
同时，
借：主营业务成本 5 500
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 5 500
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
（2）为疫情防控人员无偿提供餐饮服务是“用于公益事业”的服务，不视同销售，属于“不征收增值税项目”，其对应的进项税额可以抵扣，无需做进项税额转出处理。因此，应：
借：营业外支出 9 800
贷：主营业务成本 9 800
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(三)非正常损失货物进项税额转出的会计处理
【例3-24】某酒厂为增值税一般纳税人,本月外购食用酒精150吨,每吨不含税价7 600元,取得的增值税专用发票上注明金额1 140 000元,税额148200元;取得的增值税专用发票上注明的不含税运费金额45 000元;取得的增值税专用发票上注明的不含税装卸费金额25 000元。月末盘存时发现,因管理不善当月购进的酒精被盗5吨,经主管税务机关确认作为损失转营业外支出处理。
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(1)反映被盗发生时。
应转出进项税额
=5×7 600×13%+45 000×9%÷150×5+25 000×6%÷150×5
=4940+135+50=5125(元)
转出原材料
=5×7 600+45 000÷150×5+25 000÷150×5=40333(元)
借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 45458
　贷:原材料——食用酒精 40 333
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 5125
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
(2)报经批准后。
借:营业外支出——非正常损失 45458
　贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 45458
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
（四）增量留抵税额转出的会计处理
符合规定条件的先进制造业纳税人，自2021年5月及以后纳税申报期可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额（与2019年3月31日相比新增期末留抵税额）。允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例。当企业实际收到退税款时，借记“银行存款”，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”。退税款实际上是将企业在购买环节已经垫付的增值税（进项税额）予以退还，不具有“所得”性质，不应计入企业所得税的应纳税所得额。
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
四、增值税进项税额转入的会计处理
【例3-25】天科公司（一般纳税人）于今年6月购买了一栋房屋用作员工食堂，取得的增值税专用发票上注明税款为54万元，价款600万元，折旧年限20年，无残值，7月份勾选确认并做了进项税额转出处理。今年9月因经营需要将该房屋改作生产车间。
第3节 增值税进项税额及其转出的会计处理
（1）可抵扣进项税额（进项税额转入额）计算如下。
不动产净值=600-[600÷（20×12）]×3=592.5（万元）
不动产净值率=592.5÷600×100%=98.75%
可抵扣进项税额=54×98.75%=53.325（万元）
（2）做会计分录如下。
改变用途次月转入进项税额时：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 533 250
　　贷：固定资产　　　　 533 250
第4节 增值税销项税额的会计处理
一、现销方式销售货物销项税额的会计处理
(一)一般销售方式销项税额的会计处理
【例3-26】天华工厂采用汇兑结算方式向光明厂销售甲产品360件,售价为600元/件,增值税额28080元,开出转账支票,支付代垫运杂费1000元。货款尚未收到。
　 借:应收账款/应收票据——光明工厂245080
　　 贷:主营业务收入216000
应交税费——应交增值税(销项税额)28080
银行存款1000
第4节 增值税销项税额的会计处理
若该笔业务不完全符合财务会计中的收入确认条件，按商品成本：
借:发出商品
贷:库存商品
　 同时，确认销项税额：
借:应收账款——光明工厂 28080
　　 贷:应交税费——应交增值税(销项税额) 28080
第4节 增值税销项税额的会计处理
如果天华工厂是以自备运输工具送货上门,则此笔业务属于混合销售。假定应收取的运费1000元不含税,则销项税额为28210元[(216000+1000)×13%]。
　 借:应收账款/应收票据 245210
　　 贷:主营业务收入 217 000
　　　　 应交税费——应交增值税(销项税额) 28210
第4节 增值税销项税额的会计处理
(二)平销和租赁收入销项税额的会计处理
1.平销销售方式
因购买货物而从销售方取得各种形式的返还资金,均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税额,并从其取得返还资金当期的进项税额中予以冲减。
当期应冲减的进项税额=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用的增值税税率）×所购货物适用的增值税税率
第4节 增值税销项税额的会计处理
【例3-28】6月初,某生产企业向某商业企业销售家电产品80万元,开出专用发票,增值税额为10.4万元;月末,生产企业给予该商业企业4万元的现金返利。
双方各自做会计分录如下:
(1)生产企业销售产品。
　 借:银行存款等 904000
　　 贷:主营业务收入 800000
应交税费——应交增值税(销项税额) 104000
第4节 增值税销项税额的会计处理
(2)生产企业支付现金返利,企业可以红字贷记(冲减)“主营业务收入”或蓝字借记“销售费用”“销售折扣与折让”。
贷:主营业务收入 40000
　 贷:银行存款 40000
(3)商业企业收到现金返利后,计算当期应冲减的进项税额。
应冲减的进项税额=40000÷(1+13%)×13%=4602(元)
　借:银行存款 40000
　　 贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出) 4602
主营业务成本 35398 　　
第4节 增值税销项税额的会计处理
(4)如果是以实物方式返利,假定生产企业返还商业企业售价4万元的产品(假定其成本为3.5万元),未开具专用发票,生产企业应按视同销售进行会计处理。
　贷:主营业务收入 40200
　　 贷:库存商品 35000
应交税费——应交增值税(销项税额)5200
第4节 增值税销项税额的会计处理
(5)商业企业收到实物返利,厂家开具普通发票。
借:库存商品 40000
　贷:主营业务成本 35398
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 4602
第4节 增值税销项税额的会计处理
2.租赁业务销项税额的会计处理
【例3-29】 A企业向B企业出租生产用新购设备一台,合同约定租赁日期从当年4月1日起,租期1年,含税租赁价款总额为452万元。双方约定,B企业应于每个季度的第一个月10日前向A企业按季预付租金。 3月20日,A企业收到B企业预付的第一个季度租金113万元并开具发票。
第4节 增值税销项税额的会计处理
(1)收到B企业预付租金时。
采用预收款方式的租赁服务,纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
应交增值税=1130000÷（1+13%）×13%=1000000×13%
=130000(元)
　 借:银行存款 1130000
　　 贷:预收账款——B 企业 1000000
应交税费——应交增值税(销项税额) 130000
第4节 增值税销项税额的会计处理
(2)确认该季度每月收入时。
　 每月收入额= 1000000÷3=333333(元)
　 借:预收账款——B 企业 333333
　　 贷:其他业务收入——租赁收入 333333
二、分期收款销售及赊销销项税额的会计处理
(一)分期收款方式销项税额的会计处理
（1）会计收入确认时点早于纳税义务时点：待转销项税额
（2）考虑分期销售是否具有重大融资成分
第4节 增值税销项税额的会计处理
【例3-30】大华工厂按销售合同向N公司销售A产品300件,售价1000元/件,产品成本800元/件,税率13%。合同规定付款期限为18个月,货款分三次平均支付。本月为第1期产品销售实现月,开出增值税专用发票,发票注明:价款100000元、增值税13000 元,款已如数收到。假定不计息。
第4节 增值税销项税额的会计处理
(1)确认销售时。
借:长期应收款 339000
　贷:主营业务收入 300000
应交税费——待转销项税额 39000
同时,
　借:主营业务成本 240000
　　 贷:库存商品 240000
第4节 增值税销项税额的会计处理
(2)在约定收款日收到款项时。
借:银行存款 113000
　贷:长期应收款 113000
同时,
　借:应交税费——待转销项税额 13000
　　贷:应交税费——应交增值税(销项税额) 13000
第4节 增值税销项税额的会计处理
(二)赊销方式销项税额的会计处理
（1）按书面合同约定的收款日期产生纳税义务（收款后开票）
（2）会计确认收入的时点早于纳税义务时点：待转销项税额
【例3-31】天韵公司系一般纳税人,11月份向甲公司赊销一批货物,不含税价款5万元。双方签订书面合同约定,甲公司应于次年3月份向天韵公司一次全额支付款项,公司收到款项时向赊购方开具增值税专用发票。
第4节 增值税销项税额的会计处理
(1)货物赊销时。
借:应收账款 56500
　贷:主营业务收入 50000
应交税费——待转销项税额 6500
(2)收到货款时。
借:银行存款 56500
　贷:应收账款 56500
同时,
　借:应交税费——待转销项税额6500
　　贷:应交税费——应交增值税(销项税额)6500
第4节 增值税销项税额的会计处理
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
(一)销货退回销项税额的会计处理
(1)已开发票未入账：作废原发票即可
(2)无退货条件且已入账：
第4节 增值税销项税额的会计处理
①不符合收入确认条件而未确认收入时：
借：库存商品
贷：发出商品
②已确认收入时，按规定开具红字 发票后冲减收入和成本费用。
(3)附有销售退回条款的销售
①税务会计：在销售时全部确认销项税额,实际发生退货时按规定开具红字发票冲减当期的销项税额和销售收入等。
②财务会计：按照《CAS第14号——收入》进行会计处理。
第4节 增值税销项税额的会计处理
【例3-32】某公司系增值税一般纳税人,10月18日销售一批商品给乙公司,取得收入102万元(不含税,增值税税率13%)。发出商品后,按正常情况已确认收入,并结转成本85万元。下个月,该笔货款已经如数收到。12月19日,因产品质量问题,该批销售商品被退回。
贷:主营业务收入 1020000
　 应交税费——应交增值税(销项税额) 132600
　贷:银行存款 1152600
借:库存商品850000
　　 贷:主营业务成本850000
第4节 增值税销项税额的会计处理
【例3-33】天通公司是增值税一般纳税人,销售自产货物实行10天无理由退货。根据以往的销售数据统计,年平均退货率为10%。上年12月份销售商品含税价为113万元(其中增值税销项税额13万元),成本85万元。
第4节 增值税销项税额的会计处理
(1)确认销售收入时。
借:应收账款——××客户 1130000
　贷:应交税费——应交增值税(销项税额) 130000
　　预计负债——应付退货款 (1 000 000×10%)100 000
　　主营业务收入 (1130000-130000-100 000)900 000
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(2)结转销售成本时。
借:主营业务成本 765 000
　 应收退货成本 (850 000×10%)85 000
　 贷:库存商品 850 000
第4节 增值税销项税额的会计处理
(3)确认退回金额时。无理由退货期满,假设今年1月6日前共支付退货金额7.6万元(含税金额),开具红字专用发票。
借:预计负债——应付退货款 67257
　贷:银行存款 76 000
　　应交税费——应交增值税(销项税额） 8743
第4节 增值税销项税额的会计处理
(4)采用未来适用法调整上年底多预计的退货金额(不涉及销项税额),多预计的退货费应增加退货当期的主营业务收入。若是少预估了退货费用,则应调减退货当期的主营业务收入。
借:预计负债——应付退货款(100 000-67257)32743
　 贷:主营业务收入 32743
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(5)确认退货成本时。
借:库存商品(850 000÷1 000 000×67257)57168
　主营业务成本 37832
　贷:应收退货成本 85 000
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(二)销售折让销项税额的会计处理
销售折让指货物销售后,因品种、规格、质量等原因购货方未予退货,而由销货方给予购货方的一种价格减让。对销售折让,可在实际发生时直接从当期实现的销售收入中抵减,即将折让后的货款作为销售额,计算缴纳增值税。
(1)购货方尚未进行账务处理,也未付款。销货方应在收到购货方转来的原增值税专用发票的发票联和抵扣联上注明“作废”字样。
第4节 增值税销项税额的会计处理
(2)购货方已进行账务处理,发票联和抵扣联已无法退还。销货方应根据购货方转来的通知单,按折让金额(价款和税额)开具红字增值税专用发票,作为冲销当期主营业务收入和销项税额的凭据。
第4节 增值税销项税额的会计处理
【3-34】天华厂7月20日采用托收承付结算方式(验货付款)销售给光明厂乙产品40000元,增值税税额5200元,由于质量原因,双方协商折让30%。8月18日收到光明厂转来的增值税专用发票的发票联和抵扣联。
(1)7月20日办妥托收手续时。
借:应收账款——光明厂 45200
　贷:主营业务收入——乙产品 40000
应交税费——应交增值税(销项税额) 5200
第4节 增值税销项税额的会计处理
(2)8月18日转来增值税专用发票时,按扣除折让后的价款28000元[40000×(1-30%)]和增值税税额3640元[5200×(1-30%)],重新开具专用发票,冲销主营业务收入12000元(40000-28000)和增值税税额1560元(5200-3640)。
借:应收账款 13560
　 贷:主营业务收入——乙产品 12000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1560
第4节 增值税销项税额的会计处理
(三)折扣销售销项税额的会计处理
1.折扣销售销项税额的会计处理
（1）纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明,可按折扣后的销售额征收增值税;未在同一张发票“金额”栏注明折扣额,而仅在发票的备注栏注明折扣额的,折扣额不得从销售额中扣除。如果将折扣额另开发票,不论其在财务会计上如何处理,均不得从销售额中扣除折扣额,即按折扣前的销售额全额计算销项税额。
第4节 增值税销项税额的会计处理
（2）折扣销售仅限于对货物价格的折扣,如果销售方将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣,则该实物价款不能从货物销售额中减除,且该实物应按视同销售货物中的“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”计算缴纳增值税。
第4节 增值税销项税额的会计处理
【例3-35】某企业9月8日销售给某商场一批货物,该货物的正常销售价格为250000元(不含税),鉴于商场购货额较大,企业给予商场6%的价格折扣。在货物发出时,开具增值税专用发票,将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明,货款于当月15日由当地银行转来。会计处理如下:
第4节 增值税销项税额的会计处理
折扣后的销售额=250000×(1-6%)=235000(元)
销项税额=235000×13%=30550(元)
借:银行存款265550
　贷:主营业务收入235000
应交税费——应交增值税(销项税额)30550
第4节 增值税销项税额的会计处理
（3） “随货赠送”是组合销售本企业商品,实为折扣销售,属有偿赠送,应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例进行分摊,以确认各项销售收入，符合开票要求的可按销售金额计税。
【例3-36】天一公司(系增值税一般纳税人)是厨房用品生产企业,主产品是微波炉,副产品是电磁炉。微波炉成本为每台800元,售价为每台1000元(不含税);电磁炉成本为每台140元,售价为每台180元(不含税)。为了减少库存、增加销售额,公司决定每售出1台微波炉赠购买者1台电磁炉,本月共卖出500台微波炉。
第4节 增值税销项税额的会计处理
(1)按微波炉和电磁炉各自公允价值占总销售金额的比例计算确认各自的销售收入（相当于按各自单独售价分摊折扣）。
微波炉的销售收入=50×1000÷(1000+180)×100%=50×85%=42.5(万元)
电磁炉的销售收入=50×180÷(1000+180)×100%=50×15%=7.5(万元)
第4节 增值税销项税额的会计处理
开具发票时,应将微波炉的销售额50万元、电磁炉的销售额9万元和折扣额9万元在同一张发票上的“金额”栏分别注明。
借:银行存款 565000
　　 贷:主营业务收入——微波炉 425000
　　　　　　　　　 　——电磁炉 75000
　　　　 应交税费——应交增值税(销项税额) 65000
第4节 增值税销项税额的会计处理
　借:主营业务成本——微波炉 400000
　　　　　　　　　 ——电磁炉 70000
　　 贷:库存商品——微波炉 400000
　　　　　　　　 ——电磁炉 70000
【注】如果赠品未在发票的“金额”栏注明折扣额,仅在同一张发票的“备注”栏注明折扣额,则折扣额不得从销售额中减除,销项税额=500×（1000+180）×13%=76 700（元）（记入销售费用）。
第4节 增值税销项税额的会计处理
2.销售折扣销项税额的会计处理
（1）纳税人销售货物时, 确认纳税义务，开具专用发票，折扣额不得从销售额中减除,即按销售额全额计算销项税额。
（2）在财务会计中，对附有现金折扣条件的商品销售时，可将销售额扣除估计的极有可能发生的现金折扣后的余额记入“应收账款”，将销售额（不含税交易总价）扣除现金折扣后的余额贷记“主营业务收入”。资产负债表日，应重新估计可能收到的对价，按其差额调整“主营业务收入”。
第4节 增值税销项税额的会计处理
【例3-37】8月8日，天海公司销售一批产品给B客户，合同规定现金折扣条件为“2/10,1/20,n/30”，按含税价款计算现金折扣。当日开具专用发票，价款200 000元,税额26 000元。根据B客户此前付款情况等综合考虑，估计一般在11至20天可以支付全部货款，即可能获得2 000元（200 000×1%）现金折扣。
天海公司会计处理如下:
第4节 增值税销项税额的会计处理
（1）产品发出并办理完托收手续时。
　借:应收账款——B客户 224 000
　　贷:主营业务收入（200 000-2 000） 198 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 26 000
（2）如果客户在11～20日付清货款，根据扣除现金折扣后的收款额。
　借:银行存款 224 000
贷:应收账款——B客户 224 000
第4节 增值税销项税额的会计处理
（3）如果客户超过20日付款，不能获得现金折扣，应将估计的现金折扣贷记收入。
　借:应收账款——B客户 2 000
　　 贷:主营业务收入 2 000
第4节 增值税销项税额的会计处理
(四)代金券消费的会计处理
售(发)卡企业销售单用途卡,或接受单用途卡持卡人充值取得的预收款,不属于增值税征税范围,不需缴纳增值税, 售卡方可按规定向购卡人、充值人开具增值税普通发票,不得开具增值税专用发票。
第4节 增值税销项税额的会计处理
【例3-38】天乐超市为推动消费者下载使用其客户端,对首次下载并安装其客户端的注册客户可以50元购入100元代金券。代金券性质与预付卡相同,即以50元购入100元预付卡,到购物结算时以代金券所注金额100元抵减部分价款(但不能退款)。当月超市向某客户售卡两张。
借:银行存款 100
　　 贷:其他应付款——代金券(100抵200) 100
【注】可通过“合同负债”核算。
第4节 增值税销项税额的会计处理
客户持代金券到超市购买商品时,代金券所注金额与当初销售代金券的差额系对客户的销售折扣,应按折扣后的金额确认收入,超市仅对客户补付货款部分开具发票。假设客户到超市购买单价351元的衣服,使用2张“50元抵100元”的代金券,实际支付现金151元。借:银行存款 151
　　 其他应付款——代金券(100抵200) 100
　　 贷:主营业务收入 (251÷1.13)222.12
　　　　 应交税费——应交增值税(销项税额) 28.88
第4节 增值税销项税额的会计处理
四、包装物销售及没收押金销项税额的会计处理
(一)包装物销售销项税额的会计处理
1.随同产品销售
（1）单独计价：确认“其他业务收入”并据此计税。
（2）不单独计价：并入产品销售额。
第4节 增值税销项税额的会计处理
【例3-39】大华工厂销售给本市天众工厂带包装物的丁产品600件,包装物单独计价,开出的增值税专用发票上列明产品销售价款96000元、包装物销售价款10000元、增值税额13780元,款未收到。
借:应收账款——天众工厂 119780
　 贷:主营业务收入——丁产品 96000
其他业务收入——包装物销售 10000
应交税费——应交增值税(销项税额) 13780
第4节 增值税销项税额的会计处理
2.收取包装物租金
（1）租金属于价外费用，应缴纳增值税。
（2）租金为含税金额，计税时注意换算为不含税金额。
【例3-42】大华工厂采用银行汇票结算方式,销售给东平机械厂甲产品400件,售价为400元/件,增值税额20800元；出租包装物400个,承租期为2个月,共计租金4680元；一次收取包装物押金23400元。总计结算金额208880元。
第4节 增值税销项税额的会计处理
包装物租金应计销项税额
=4680÷(1+13%)×13%=4141.59×13%
=538.41(元)
　借:银行存款 208880
　　贷:主营业务收入 160000
其他业务收入 4141.59
应交税费——应交增值税(销项税额) 21338.41
其他应付款——存入保证金 23400
第4节 增值税销项税额的会计处理
(二)包装物押金销项税额的会计处理
1.销售酒类产品之外的货物而收取的押金：当包装物逾期（税法以一年为限）未收回时,没收押金,按适用税率计算销项税额。
2. 销售酒类产品而收取的押金
（1）啤酒、黄酒,其计税要求同上。
（2）其他酒：收取押金时计税。
第4节 增值税销项税额的会计处理
【例3-40】某企业销售A产品100件,成本价350元/件,售价500元/件,收取包装物押金9280元,包装物成本价为70元/件。该产品征收消费税,税率为10%。
(1)销售产品时。
　 借:银行存款 65780
　　 贷:主营业务收入——A产品 50000
应交税费——应交增值税(销项税额)6500
其他应付款——存入保证金 9280
第4节 增值税销项税额的会计处理
(2)计提消费税时。
　借:税金及附加 5000
　　贷:应交税费——应交消费税5000
(3)没收逾期未退包装物押金时。
　借:其他应付款——存入保证金 9280
　　贷:应交税费——应交增值税(销项税额) 1068
其他业务收入 8212
　
第4节 增值税销项税额的会计处理
借:税金及附加 821.2
　　贷:应交税费——应交消费税821.2
同时,
　借:其他业务成本7 000
　　贷:周转材

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