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第六章 个人所得税的纳税筹划
29 二月 2024
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目 录
第一节 个人所得税的基本法律规定
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第二节 个人所得税纳税人的税收筹划
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第三节 对不同收入项目计税依据与税率的税收筹划
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第四节 个人所得税优惠政策的税收筹划
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第五节 个人所得税的反避税规定
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第一节 个人所得税概述
一、个人所得税的概念及特点
个人所得税是以自然人取得的各项应税所得为征税对象而征收的一种所得税，是政府利用税收对个人收入进行调节的一种手段。
个人所得税的主要特点是：分类征收；定额费用扣除与定率费用扣除并用；累计税率与比例税率并用；代扣代缴与自行申报两种方法并用。
个人所得税的征税对象
居民纳税人1-4项为综合得，按年合并纳税；非居民1-4项按月或次分项缴纳；纳税人取得5-9项所得，分别纳税。
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二、纳税义务
1.纳税义务人
个人所得税的纳税义务人，包括中国公民、个体工商业户以及在中国有所得的外籍人员(包括无国籍人员，下同)和香港、澳门、台湾同胞。按照住所和居住时间两个标准，又划分为居民纳税人和非居民纳税人，分别承担不同的纳税义务。
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二、纳税义务
1.纳税义务人
6.1.1.1　居民个人纳税义务人
居民个人纳税义务人负有无限纳税义务,其所取得的应纳税所得,无论是来源于中国境内还是中国境外,都要在中国缴纳个人所得税。根据《个人所得税法》的规定,居民个人纳税义务人是指在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人。
所谓在中国境内有住所的个人,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。所谓在境内居住累计满183天,是指在一个纳税年度(即公历1月1日起至12月31日止,下同)内,在中国境内居住累计满183天。
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二、纳税义务
1.纳税义务人
6.1.1.2　非居民个人纳税义务人
非居民个人纳税义务人,是指不符合居民个人纳税义务人判定标准(条件)的纳税义务人。非居民个人纳税义务人承担有限纳税义务,即仅就其来源于中国境内的所得,向中国政府缴纳个人所得税。《个人所得税法》规定:非居民个人纳税义务人是指在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人。也就是说,非居民个人纳税义务人,是指习惯性居住地不在中国境内,而且不在中国居住,或者在一个纳税年度内在中国境内累计居住不满183天的个人。
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三、计税依据
1.费用扣除标准
(1)居民个人取得综合所得的,按纳税年度合并计算个人所得税;非居民个人取得工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等4项所得的,按月或者按次分项计算个人所得税。
居民个人的综合所得,以每一纳税年度的收入额减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额。
非居民个人的工资、薪金所得,以每月收入额减除费用5 000元后的余额为应纳税所得额;劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,以每次收入额为应纳税所得额。
(2)专项扣除,包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等。
(3)专项附加扣除,包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等6项支出。
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(4)依法确定的其他扣除,包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金,个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出,以及国务院规定可以扣除的其他项目。
(5)劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按70%计算。
注意:个人担任董事职务所取得的董事费收入,属于劳务报酬所得性质,按照劳务报酬所得项目征收个人所得税。
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(6)经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额。
成本、费用,是指纳税义务人(个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人)从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用;损失,是指纳税义务人从事其他生产经营活动发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失、坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失,以及其他损失。取得经营所得的个人,没有综合所得的,计算其每一纳税年度的应纳税所得额时,应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。从事生产、经营活动,未提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的,由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。
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(7)财产租赁所得,每次收入不超过4 000元的,减除费用800元;4 000元以上的,减除20%的费用,其余额为应纳税所得额。
(8)财产转让所得,以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。
计算财产转让所得中的财产原值,按照下列方法确定:①有价证券,为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用;②建筑物,为建造费或者购进价格以及其他有关费用;③土地使用权,为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用;④机器设备、车船,为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。
计算财产转让所得中的合理费用,是指卖出财产时按照规定支付的有关税费。
(9)利息、股息、红利所得,偶然所得,以每次收入额为应纳税所得额。
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2.每次收入的确定
《个人所得税法》对纳税义务人取得的利息股息红利所得、财产租赁所得、偶然所得以及非居民个人取得的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等六项所得都明确规定应该按次计算征税。此外,居民个人取得的综合所得中的劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费所得等三项所得,在每月取得收入并预扣预缴税款时,仍然需要按次来计算预缴税额。
由于扣除费用依据每次应纳税所得额的大小分别规定了定额和定率两种标准,对“次”界定一个准确的法律界限是十分重要的。
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2.每次收入的确定
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》对劳务报酬所得等项目的“次”做出了明确规定。具体规定如下:
(1)财产租赁所得,以一个月内取得的收入为一次。
(2)利息、股息、红利所得,以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。
(3)偶然所得,以每次取得该项收入为一次。
(4)劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,属于一次性收入的,以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的,以一个月内取得的收入为一次。
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三、计税依据
3.计税依据的其他规定
(1)个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠,捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。但国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的,按国务院的规定办理。
所称个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠,是指个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠;所称应纳税所得额,是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。
(2)个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的,应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的,参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的,根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的,参照市场价格核定应纳税所得额。
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三、计税依据
3.计税依据的其他规定
(3)居民个人从中国境外取得的所得,可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额,但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照《个人所得税法》规定计算的应纳税额。
居民个人从中国境内和境外取得的综合所得、经营所得,应当分别合并计算应纳税额;从中国境内和境外取得的其他所得,应当分别单独计算应纳税额。
(4)两个以上的个人共同取得同一项目收入的,应当对每个人取得的收入分别按照《个人所得税法》的规定计算纳税。
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四、税率
居民个人所得适用税率
（一）工资、薪金所得适用税率
工资、薪金所得适用3％～45％的超额累进税率。
（二）居民个人按月(次)取得劳务报酬所得,适用预扣预缴税款税率
预扣税税率适用20%-40%超额累进税率。
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（三）居民个人按次取得稿酬所得、特许权使用费所得时适用税率
适用比例税率，税率为20%。
（四）居民个人就本纳税年度综合所得汇算清缴和取得符合条件的股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励时,适用税率
同工资薪金，以年度综合所得适用3%-45%超额累进税率。
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（五）居民个人取得全年度一次性奖金、中央企业负责人年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励(2022年度以前),以及按月领取企业年金、职业年金等所得,适用按月征收综合所得税税率表
同工资薪金，以年度综合所得适用3%-45%超额累进税率。
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四、税率
非居民个人所得适用税率
非居民个人取得工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等所得适用税率
工资、薪金所得适用3％～45％的超额累进税率。
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经营所得,适用5%~35%的五级超额累进税率
财产租赁所得,财产转让所得,利息、股息、红利所得,偶然所得,适用比例税率,税率为20%。
第二节 个人所得税纳税人的税收筹划
因纳税人的不同，税收政策也不同，因此，纳税人应该把握这一尺
度，合法筹划纳税人身份。
【案例】一位美国工程师受雇于一个位于美国的公司(总公司)。从2020年10月起,他到中国境内的分公司帮助筹建某工程。2020年度内他曾离境10天回国向总公司述职,又曾离境10天回国探亲。2020年度他从美国总公司共领取薪金96 000美元。由于该工程师是10月才开始到中国境内居住,2020年度其累计居住时间不超过183天,因此,这位工程师为非居民个人。又由于他从美国公司收取的96 000美元薪金不是来源于中国境内的所得,所以不征收个人所得税。
一、居民纳税义务人与非居民纳税义务人的转换
第二节 个人所得税纳税人的税收筹划
这位工程师就合法地利用“非居民个人”的身份节约了在中国境内应缴纳的个人所得税。如果他2021年度仍然在中国境内居住,且累计超过了183天,他将成为中国税法意义上的居民个人,需要就其全部所得缴纳个人所得税。但最新修订的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定:(1)在中国境内无住所,且在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的个人,其来源于中国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分,免予缴纳个人所得税;(2)在中国境内无住所的居民个人,在境内居住累计满183天的年度连续不满六年的,或满六年但其间有单次离境超过30天情形的,其来源于中国境外的所得,经向主管税务机关备案,可以只就由中国境内企事业单位和其他经济组织或者居民个人支付的部分缴纳个人所得税;(3)一个纳税年度内在境内居住累计满183天的年度连续满六年的纳税人,且在六年内未发生单次离境超过30天情形的,从第七年起,继续在中国境内居住累计满183天的,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。
一、居民纳税义务人与非居民纳税义务人的转换
二、通过人员的住所变动降低税收负担
1、人员住所变动：是指个人通过个人的住所或居住地跨越税境的
迁移。
2、筹划思路：当事人把自己的居所迁出某一国,但又不在任何地方取得住所,从而躲避所在国对其纳税人身份的确认,进而免除个人所得税的纳税义务。
3、相关规定：在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照《个人所得税法》的规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得,依照《个人所得税法》的规定缴纳个人所得税。
一个人在我国居住的时间只要在一年内累计不满183天(在其他国家居住,其时间只要不满该国有关所得税法所规定的期限),就不用就其全部收入缴纳个人所得税,事实上免除了部分纳税义务,从而达到了降低税收负担的目的。
三、通过人员流动降低税收负担
从本质上讲，与人员的住所的变动大同小异。
主要区别：
1）前者是住所的变化，
2）后者则是人本身在不同的区域中位移。
【例1】 一个跨国自然人可以不停地从这个国家向那个国家流动，
但在每一个国家停留的时间都不长，这个人就可以不作为任何国家居
民，从而不作为任何国家的纳税人，进而达到免予缴税的目的。
3）人员的流动还有一种情况，就是在取得适当的
收之后，将财产或收入留在低税负地区，人则
到高税负但费用比较低的地方去。
【例2】如香港的收入高，税收负担比较低，但是当地的生活费用
却是高得惊人，于是有的香港人在取得足够的收入之后，就到内地来，
从而既没有承担内地的高税收负担，又躲避了香港的高水平消费的费
用，真可谓一举两得。
四、企业所得税纳税义务人与个体工商户纳税义务人、
个人独资企业、合伙制企业的选择
作为投资者个人，在进行投资前必然会对不同的投资方式进行比较，以选
择最佳方式进行投资。
1、主要投资方式：
1）个体工商户，从事生产经营和承包、承租业务
2）个人独资企业
3） 合伙企业
4）有限责任制企业（企业所得税纳税义务人）。
【注】个人独资企业、合伙制企业、有限责任制企业等三种形式的企
业是法人单位，能独立申购发票，且可以享受国家的一些税收优惠政策。
1）有限责任制企业，只承担有限责任，风险相对较小；
2）个人独资企业和合伙制企业，承担无限责任，风险较大。
3）纳税人身份的转换，就可以分析其税负情况。
王先生准备创办一个小微企业,对于企业组织形式有两种选择:
一是成立一个个人独资企业,企业每年的利润需要按照《个人所得税法》中的经营所得纳税(不考虑专项扣除和其他扣除因素);
二是成立一个有限责任公司,由王先生100%控股,该企业的利润则需要缴纳企业所得税,税后利润完全以股息的方式分配给个人股东王先生。
若该有限责任公司能够享受当前税法对于小型微利企业的企业所得税减征优惠,且预计2021年该小微企业的年利润为30万元,那么王先生应该如何选择 (不考虑专项扣除、专项附加扣除和其他扣除等因素。)
案例
方案1:个人独资企业
　　应纳税所得额=30-6=24(万元)
　　个人所得税应纳税额=
3×5%+6×10%+(24-9)×20%=0.15+0.6+3=3.75(万元)
年度应纳税额为3.75(=24×20%-1.05)万元。
方案2:有限责任公司(独资私营企业)
该企业年应纳税所得额30万元适用2.5%的实际征收率,则
　　企业所得税应纳税额=30×2.5%=0.75(万元)
　　王先生个人分配股息=30-0.75=29.25(万元)
　　个人所得税应纳税额=29.25×20%=5.85(万元)
　　两税合计=5.85+0.75=6.6(万元)
案例
思考:如果不考虑“三险一金”等专项扣除和依法确定的其他扣除,当年利润为多少时,有限责任公司比个人独资企业更具有节税优势
五、个体工商户与个人独资企业的转换
利用个体工商户与个人独资企业的转换，通过对税基大的应纳税所
得额进行分解来获得税收利益。
【案例】2020年王某开设了一个经营水暖器材的公司(个体工商户),由其妻负责经营管理。王某同时也承接一些安装维修工程。预计其每年销售水暖器材的应纳税所得额为40万元,承接安装维修工程的应纳税所得额为30万元(假设夫妻二人每年仅扣除费用6万元,且税法规定该项费用只能由个体工商户户主扣除)。
筹划前:王某和妻子经营水暖器材公司的所得应按照个人所得税经营所得计税,夫妻二人全年应纳税所得额为64(=40+30-6)万元,全年应纳所得税为15.85(=3×5%+6×10%+21×20%+20×30%+14×35%=0.15+0.6+4.2+6+4.9)万元;或全年应纳税额为15.85(=64×35%-6.55)万元。
筹划后:王某和妻子决定成立两个个人独资企业,王某的企业专门承接安装维修工程,王某妻子的公司只销售水暖器材。在这种情况下,假定每年的收入相同,王某的年应纳税所得额为24(=30-6)万元。王某每年应纳所得税额为3.75(=3×5%+6×10%+15×20%=24×20%-1.05)万元,王某妻子每年的应纳税所得额为34(=40-6)万元。王某妻子每年的应纳所得税额为6.15(=3×5%+6×10%+21×20%+4×30%=34×30%-4.05)万元。两人合计纳税9.9(=3.75+6.15)万元,每年节税5.95(=15.85-9.9)万元。当然,这种转换需要支付一定的工商登记费和手续费。
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第三节 对不同收入项目计税依据和税率的筹划
一、综合所得的税收筹划
综合所得是2018年修订《个人所得税法》时最新引入的概念,即为了贯彻“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”的改革,将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项收入纳入综合征税范围,居民个人按年合并计算个人所得税,非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。统一实行最低税率为3%、最高税率为45%的七级超额累进税率,当取得的收入达到某一档次时,就要支付与该档次税率相适应的税额。但是,居民个人的综合所得是根据年度实际收入水平来渐进课税的,这就为税收筹划创造了条件。
综合所得的税收筹划：
1、工资薪金福利
（1）企业提供住所、旅游津贴等福利；
（2）工资薪金转化成劳务报酬、稿酬；
（3）利用专项附加扣除筹划；
（4）利用其他扣除纳税筹划；
（5）利用削山头法进行纳税筹划；
（6）利用费用转移进行筹划；
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综合所得的税收筹划：
1、工资薪金福利
案例1：企业提供住所、旅游津贴等福利
某公司会计师张先生的工作地点为某省会城市,全部收入为每月从公司扣除社保和住房公积金后获取的工资、薪金所得8 000元。由于租住一套一居室,每月支付房租2 000元,除去房租,张先生可用的收入为6 000元。已知除住房租金外,张先生当年度不能享受其他专项附加扣除和依法确定的其他扣除。
这时张先生的年度应纳税所得额为18 000(=8 000×12-60 000-18 000)元,应纳的个人所得税是:18 000×3%=540(元)
如果公司为张先生提供免费住房,每月工资下调为6 000元,则张先生应纳的个人所得税为:(6 000-5 000)×12×3%=360(元)
做如此筹划后,张先生每年可节省所得税180(=540-360)元,而公司也没有 增加支出。
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综合所得的税收筹划：
1、工资薪金福利
案例2：工资、薪金转化为劳务报酬
王先生2020年从单位获得工资类收入5万元,由于单位工资太低,王先生同月在A公司找到了一份兼职工作,当年收入为10万元。
如果王先生与A公司没有固定的雇佣关系,则从A公司取得的收入为劳务报酬所得,该部分收入在计入年度综合所得时实际计入额为8[=10×(1-20%)]万元。当年综合所得应纳税所得额为7(=5+8-6)万元(不考虑专项扣除、专项附加扣除和其他扣除因素),当年所得应纳税额为:
　　3.6×3%+(7-3.6)×10%=0.448(万元)
如果王先生与A公司建立起合同制的雇佣关系,与原单位解除合同,来源于原单位的5万元则被视为劳务报酬,计入综合所得金额为(1-20%)×5=4(万元)。由A公司支付的10万元作为工资薪金收入计入当年综合所得,二者合计14万元,当年应纳税所得额为8(=14-6)万元(不考虑专项扣除、专项附加扣除和其他扣除因素),当年所得应纳税额为:
　　3.6×3%+(8-3.6)×10%=0.548(万元)
因此,在该案例中,相比从A公司领取工资薪金,王先生从A公司领取同等金额的劳务报酬每年可以节税0.1(=0.548-0.448)万元。
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综合所得的税收筹划：
1、工资薪金福利
案例3：利用专项附加扣除筹划
面对近年来房地产市场价格的回落,已成家且一直租房住的王先生和李女士准备在工作的某省会城市购置一套属于自己的新房。虽然房价有了一定程度的回调,但相对高企的房价还是让二人犯了选择困难症。最新出台的专项附加扣除规定在给他们增添了税负下降的幸福感的同时,也让他们面临是继续租房还是贷款买房在税收方面更合算的困惑。
已知王先生每年扣除社保和住房公积金后的综合所得为12万元,李女士每年扣除社保和住房公积金后的综合所得为6万元;夫妻二人均不能享受其他专项附加扣除项目。
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综合所得的税收筹划：
1、工资薪金福利
案例3：利用专项附加扣除筹划
方案1:继续租房
税法规定:承租的住房位于直辖市、省会城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市,扣除标准为18 000元/年(1 500元/月)。夫妻双方主要工作城市相同的,只能由一方扣除住房租金支出。夫妻双方主要工作城市不相同且各自在其主要工作城市都没有住房的,可以分别扣除住房租金支出。由于王先生和李女士都在同一省会城市工作,因此只能由其中一人在计算其综合所得应纳税所得额时按每年18 000元标准定额扣除房屋租金。又因为李女士的年度综合所得应纳税所得额为0(=6-6)万元,所以应由王先生在计算年度综合所得应纳税额时扣除房屋租金。王先生的年度综合所得应纳税所得额为4.2(=12-6-1.8)万元,其当年应纳所得税额为:
　　3.6×3%+(4.2-3.6)×10%=4.2×10%-0.252=0.168(万元)
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综合所得的税收筹划：
1、工资薪金福利
案例3：利用专项附加扣除筹划
方案2:购置首套住房
税法规定:纳税人本人或配偶使用商业银行或住房公积金个人住房贷款为本人或其配偶购买住房,发生的首套住房贷款利息支出,在偿还贷款期间,可以按照12 000元/年(1 000元/月)的标准定额扣除。非首套住房贷款利息支出,纳税人不得扣除。纳税人只能享受一套首套住房贷款利息扣除。经夫妻双方约定,可以选择由其中一方扣除,具体扣除方式在一个纳税年度内不得变更。因为李女士的当年综合所得应纳税所得额为0(=6-6)万元,因而还是由王先生在计算年度综合所得应纳税额时扣除首套住房贷款利息。王先生的年度综合所得应纳税所得额为4.8(=12-6-1.2)万元,其当年应纳税所得额为:
　　3.6×3%+(4.8-3.6)×10%=4.8×10%-0.252=0.228(万元)
即夫妻二人继续租房比选择购买首套住房每年能节税600(=2 280-1 680)元。
此外,政策对于在不同地方租房实行不同的租金定额扣除标准。王、李夫妻二人租住的住房如果位于房租扣除限额为9 600元/年(800元/月)的区域,这时由于购置首套住房能带来每年1.2万元的费用扣除,住房租金税前扣除标准小于住房贷款利息扣除标准,选择购置首套住房反而对纳税人更有利。
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综合所得的税收筹划：
1、工资薪金福利
案例4：对年终奖的税收筹划
现实中,许多单位除按月发放工资薪金外,往往根据一年的经营业绩和员工个人表现发放一定金额的年终奖。税法规定:2021年12月31日前,居民个人取得的全年一次性奖金不并入当年综合所得,以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额,按照月度综合所得税率表(见表6-5)确定适用税率和速算扣除数,单独计算纳税。计算公式为:
　　应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数
自2022年1月1日起,居民个人取得全年一次性奖金,应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。
但同时,在2021年12月31日前,居民个人取得全年一次性奖金,也可以选择并入当年综合所得计算纳税。也就是说,为了实现本次个人所得税法政策变更的平稳过渡,税法对于年终奖的计税规定为我们进行税收筹划提供了一定的选择空间,即纳税人可以选择将年终奖单独计税,也可以选择并入当年度综合所得合并计税。但该筹划具有一定的时效性,仅仅在2019年度至2021年度三年间有效。
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综合所得的税收筹划：
1、工资薪金福利
案例4：对年终奖的税收筹划
居民个人小王2020年每月扣除“四险一金”外取得工资收入4 000元,该年年底还拿到了10 000元的年终奖。假设小王当年没有其他收入,请问小王应选择将年终奖单独计税,还是与当年度综合所得合并计税
方案1:年终奖单独计税
当年度小王综合所得应纳税所得额为48 000(=4 000×12)元,低于6万元的年度费用扣除额,因此,当年度小王综合所得应纳税额为0元。
　　当年度小王取得年终奖应纳税额=10 000×3%-0=300(元)
两项合计纳税300(=300+0)元。
方案2:年终奖与当年综合所得合并纳税
当年度小王综合所得额为58 000(=4 000×12+10 000)元,仍然低于6万元的年度费用扣除额,因此,当年度小王综合所得应纳税额为0元。
因此,合并计税比年终奖单独计税可节税300元。
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综合所得的税收筹划：
1、工资薪金福利
案例5：利用专项扣除和其他扣除进行筹划
某单位每月税前向员工张某发放工资10 000元,扣除个人负担的社保费用500元后,张某实际每月领取工资9 500元。该企业和王某均未缴纳住房公积金。已知张某上一年度的月平均工资为8 000元(假设张某不享受专项附加扣除和其他扣除,也没有取得其他综合所得收入)。如果张某与单位人事部门达成一致,单位在保持实际发放工资数额不变的情况下,按照张某上年度月平均工资12%的比例将部分工资数额存入张某的公积金账户,张某个人也存入相同的金额,请问该方案是否能起到节税效果
在原方案下:
　　张某全年综合所得应纳税额=(9 500-5 000)×12×10%-2 520=2 880(元)
在新方案下:
单位每月存缴住房公积金960(=8 000×12%)元,张某个人也存入960元。
张某每月税前实际取得工资收入8 540(=9 500-960)元。
　　全年综合所得应纳税额=(8 540-5 000)×12×10%-2 520=1 728(元)
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综合所得的税收筹划：
1、工资薪金福利
案例6：利用“削山头”法进行筹划
对于适用累进税率的纳税项目,应纳税的计税依据在各期分布越平均,越有利于节省纳税支出。虽然涵盖工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四个所得项目的综合所得的纳税期间为一年,较以往的按月计税大大扩展,部分累进税率级距也得到优化,使得“削山头”法的应用范围受到一定限制,但纳税人仍可以将取得的劳务报酬、稿酬和特许权使用费进行跨年平均,尽量在每个纳税年度适用较低的税率。简单来说,纳税人需要以每年6万元费用减除额和享受的专项扣除、专项附加扣除及其他扣除为依据,衡量纳税年度内取得上述四项所得的比重和数额,在“应扣尽扣”的前提下,通过跨年平均收入尽量适用低税率,将使纳税人的节税利益最大化。
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综合所得的税收筹划：
1、工资薪金福利
案例6：利用“削山头”法进行筹划
某纳税人利用业余时间耗时三个月为某项工程设计图纸,企业计划在年底一次性支付该项报酬5万元。但该纳税人要求分期跨年支付各50%,即第一年年底支付2.5万元,第二年年初再支付2.5万元。请问如果企业采纳纳税人的建议,该纳税人就该笔收入能享受多少节税利益 (已知该纳税人扣除6万元费用、专项扣除、专项附加扣除和其他扣除后,不包含该笔劳务报酬所得的各年度综合所得应纳税所得额均为12万元。)
如果采用企业一次性支付方案,该纳税人第一年综合所得应纳税所得额为16[=12+5×(1-20%)]万元,第一年应纳所得税额=3.6×3%+(14.4-3.6)×10%+(16-14.4)×20%=16×20%-1.692=1.508(万元);第二年应纳所得税额=3.6×3%+(12-3.6)×10%=12×10%-0.252=0.948(万元);两年合计纳税金额为2.456(=1.508+0.948)万元。
如果采用跨年每次支付各50%的方案,该纳税人第一年和第二年的综合所得应纳税所得额均为14[=12+2.5×(1-20%)]万元,则第一年和第二年应纳所得税额=3.6×3%+(14-3.6)×10%=14×10%-0.252=1.148(万元),两年合计纳税金额为2.296(=1.148×2)万元。
由上可知,采用跨年分次支付各50%的方案可为纳税人节约0.16(=2.456-2.296)万元税款。
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综合所得的税收筹划：
1、工资薪金福利
案例7：利用费用转移进行筹划
某经济学家欲创作一本关于中国经济发展状况与趋势的专业著作,需要到广东某地区进行实地考察研究。由于该经济学家学术水平很高,预计这本书的销路看好。出版社与该经济学家达成协议:全部稿费为20万元,预计到广东考察的费用支出为5万元(已知该经济学家扣除免征额、专项扣除、专项附加扣除和其他扣除后,不包含该笔稿酬所得的各年度综合所得应纳税所得额均为33万元)。如果该经济学家自己负担费用,则其年度综合所得应纳税所得额=33+20×(1-20%)×70%=44.2(万元),其综合所得当年应纳税额=3.6×3%+(14.4-3.6)×10%+(30-14.4)×20%+(42-30)×25%+(44.2-42)×30%=44.2×30%-5.292=7.968(万元)。如果改由出版社支出费用,限额为50 000元,实际支付给该经济学家的稿费为15万元,则该经济学家年度综合所得应纳税所得额=33+15×(1-20%)×70%=41.4(万元),应纳税额=3.6×3%+(14.4-3.6)×10%+(30-14.4)×20%+(41.4-30)×25%=41.4×25%-3.192=7.158(万元),7.968-7.158=0.81(万元)。因此,第二种方法可以节约税款8 100元。
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综合所得的税收筹划：
2、利息、股息、红利所得的纳税筹划
利息、股息、红利所得主要来源于纳税人的投资,而个人投资的资金又主要来源于各种所得的税后收益,也就是说,绝大部分个人纳税人需将取得的所得收入完税后,根据税后的剩余进行各类投资,从而取得利息、股息、红利所得。既然是税后收入产生的投资收益,那么这些收益的税负当然越低越好。
实际中，主要有以下的筹划方法：
①专项基金筹划法；
②所得再投资筹划法
③投资方式筹划法
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综合所得的税收筹划：
3、经营所得的税收筹划
与综合所得一样,经营所得是2018年《个人所得税法》第七次修订引入的概念。经营所得的征税范围包括:①个人通过在中国境内注册登记的个体工商户、个人独资企业、合伙企业从事生产、经营活动取得的所得;②个人依法取得执照,从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;③个人承包、承租、转包、转租取得的所得,以及个人从事其他生产、经营活动取得的所得。经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额。下面主要以个体工商户、个人独资企业、合伙企业经营所得和承包、承租所得进行筹划。
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综合所得的税收筹划：
3、经营所得的税收筹划
（1）增加费用支出：合理扩大成本费用开支、降低应纳税所得额
（2）分散、推后收益实现：在跨年的时间内合理安排收入、成本和费用的确认时间
（3）承包、承租经营所得的税收筹划：灵活使用不同支付方式减轻税负
（4）专利权节税筹划：考虑自用或转让的成本收益
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综合所得的税收筹划：
4、股权所得的税收筹划
股权属于财产权的一种表现形式,个人所得税中强调的股权是指自然人股东(以下简称“个人”)投资于在中国境内成立的企业或组织的股权或股份。转让股权大多按照“财产转让所得”纳税;但个人取得股权带来的收入有时又因计入“工资、薪金所得”需要按照综合所得计税,二者之间容易混淆。
主要的筹划手段包括：
①合理选择行权日期
②股票期权所得与综合所得项目之间的转换
③股息与工资之间的选择
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第四节 个人所得税税收优惠政策的纳税筹划
一、个人所得税减免税税收优惠的具体规定
（一）法定免税项目
（二）经批准可以减征个人所得税
（三）暂免征收个人所得税的所得
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第四节 个人所得税税收优惠政策的纳税筹划
二、扣除境外已纳税额
在对纳税人的境外所得征税时,会存在其境外所得已在来源国或者地区缴税的实际情况。基于国家之间对同一所得应避免双重征税的原则,我国在对纳税人的境外所得行使税收管辖权时,对该所得在境外已纳税额采取了分不同情况从应征税额中予以扣除的做法。
我国税法规定:居民个人从中国境外取得的所得,准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额,但扣除额不得超过该纳税人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。居民个人从境内和境外取得的综合所得或者经营所得,应当分别合并计算应纳税额;从境内和境外取得的其他所得应当分别单独计算应纳税额。
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第五节 个人所得税的反避税规定
在第1章中我们提到,税收筹划具有合法性和风险性的特点。为了加强打击逃避税行为,堵塞税收漏洞,维护国家税收权益,2018年修订的《个人所得税法》参照《企业所得税法》的有关反避税规定,针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为,赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力。明确当税务机关做出纳税调整时,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。为应对税法的新变化,在进行税收筹划时需要提高合规意识,注意规避不当筹划的风险。
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第五节 个人所得税的反避税规定
有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:
(1)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由。
(2)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不进行分配或者减少分配。
(3)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
此外,税法规定:个人应当凭纳税人识别号实名办税。
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本章小结
个人所得税是对个人(自然人)取得的各项应税所得征收的一种税。
个人所得税的纳税义务人,包括中国境内公民、在中国有所得的外籍人员和香港、澳门、台湾同胞。根据纳税人的住所和其在中国境内居住的时间,分为居民个人和非居民个人。由于对这两种纳税人的税收政策不同,纳税人可以把握这一尺度,合法筹划纳税。
由于各国在行使管辖权时体现出形形色色的差别,这就使得纳税人通过选择其地址和住所来筹划税收成为可能。具体的操作方法有:(1)通过人员的住所(居住地)变动降低税收负担;(2)通过人员流动降低税收负担;(3)通过对其财产的分割降低税收负担。
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本章小结
计税依据的税收筹划内容最为丰富,也最为复杂。包括:(1)综合所得的税收筹划;(2)利息、股息、红利所得的税收筹划;(3)经营所得的税收筹划;(4)股权所得的税收筹划。
由于我国的个人所得税实行分项目征税,所以项目不同,适用的税率和应纳税额也就不同。
政府对个人所得的不同应税项目均给予了不同程度的减免税优惠,这可供我们用来进行税收筹划,尤其是可以合理利用免税额。
关键术语
居民个人　　　　　非居民个人　　　　　征税范围　　　　　　　计税依据
“削山头”法 免征额 工资、薪金福利化
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