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Tax
税务会计学
Accounting
第8章 企业所得税会计
1.掌握企业所得税的税制构成要素;
2.掌握应纳税所得额与应纳所得税额的确认、计量
3.掌握企业所得税纳税申报表的构成及其填制方法;
4.掌握企业所得税主要纳税事项的会计处理；
5.理解财务会计中的所得税会计处理方法,尤其是资产负债表债务法；
6.理解税务会计中的所得税会计与财务会计中的所得税会计的联系与区别。
【学习目标】
第1节 企业所得税税制要素
一、企业所得税的纳税人
1.企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种直接税。
2.企业所得税的纳税人是在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（统称为企业），但依照我国法律、行政法规规定成立的个人独资企业以及合伙人是自然人的合伙企业除外。
第1节 企业所得税税制要素
（1）居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
（2）非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
第1节 企业所得税税制要素
二、企业所得税的扣缴义务人
（一）支付人为扣缴义务人
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。
第1节 企业所得税税制要素
（二）指定扣缴义务人
在中国境内从事工程作业和提供劳务的非居民企业发生税法规定情形的，县级以上税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。
三、企业所得税的征税对象
（一）居民企业的所得税征税对象
居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
第1节 企业所得税税制要素
（二）非居民企业的所得税征税对象
（1）非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
（2）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
第1节 企业所得税税制要素
四、企业所得税的税率
税率种类 税率 适用范围
基本税率 25% 居民企业
在中国境内设立机构、场所的非居民企业,取得所得与其机构、场所有实际联系
低税率 20% 在中国境内未设立机构场所的非居民企业
设立机构场所但取得所得与其机构、场所没有实际联系的非居民企业
优惠税率 10% 执行20%税率的非居民企业
15% 国家重点扶持的高新技术企业、技术先进型服务企业，其他特定企业
20% 小型微利企业(年应纳税所得额不超过100万元、100万元到300万元的部分,分别减按12.5%和50%计入应纳税所得额)
第1节 企业所得税税制要素
五、企业所得税中的收入
（一）收入总额
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。
企业以非货币形式取得的收入，应当按公允价值确定收入额。公允价值是指按照资产的市场价格确定的价值。
第1节 企业所得税税制要素
（1）销售货物收入
（2）提供劳务服务收入
（3）转让财产收入
（4）股息、红利等权益性投资收益
（5）利息收入
（6）租金收入
（7）特许权使用费收入
（8）接受捐赠收入
第1节 企业所得税税制要素
（9）其他收入，包括包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物没收的押金、确实无法偿付的应付款项、企业已作坏账损失处理后又收回的应收账款、债务重组收入、补贴收入、即征即退税款、教育费附加返还款、违约金收入、汇兑收益等。
第1节 企业所得税税制要素
（二）不征税收入
1.不征税收入的界定
（1）财政拨款,是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金(财政补助、专项财政补贴等),但国务院以及国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
（2）行政事业性收费是指企业根据法律法规等有关规定,按照国务院规定程序批准,在实施社会公共管理,以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中,向特定对象收取并纳入财政管理的费用。
第1节 企业所得税税制要素
（3）政府性基金是指企业根据法律、行政法规等有关规定,代政府收取的具有专项用途的财政资金。
（4）其他不征税收入。是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。例如，软件生产企业取得的即征即退增值税款,专项用于产品研发、扩大再生产并进行单独核算,企业可选择作为不征税收入,或作为应税收入,可享受企业所得税的加计扣除等优惠政策。
第1节 企业所得税税制要素
2.企业取得的财政性资金。企业从各级政府取得的财政性资金包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予的非货币性资产等（属于国家投资和使用后要求归还的本金除外），同时符合以下条件的,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:
(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;
(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;
(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
3.企业取得的财政性资金。
第1节 企业所得税税制要素
六、纳税地点和纳税年度
（一）纳税地点
1.除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。
2.非居民企业取得税法规定的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。
第1节 企业所得税税制要素
3.非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其所得应缴纳的所得税，以扣缴义务人所在地为纳税地点。
第1节 企业所得税税制要素
（二）纳税年度
1.企业所得税按纳税年度计算，纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。
2.企业在一个纳税年度中间开业或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。
3.企业依法清算时，应当以清算期间为一个纳税年度。
第1节 企业所得税税制要素
七、企业所得税的减免
（一）法定减免
1.免缴企业所得税
（1）蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；
（2）农作物新品种的选育；
第1节 企业所得税税制要素
（3）中药材的种植；
（4）林木的培育和种植；
（5）牲畜、家禽的饲养；
（6）林产品的采集；
（7）灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；
（8）远洋捕捞。
第1节 企业所得税税制要素
2.减缴企业所得税
（1）花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；
（2）海水养殖、内陆养殖。
3.技术转让所得的减免
（1）居民企业转让其所拥有技术的所有权或5年（含）以上全球独占许可使用权的行为。
第1节 企业所得税税制要素
（2）技术转让所得＝技术转让收入－技术转让成本－相关税费
在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免缴企业所得税；超过500万元的部分，减半缴纳企业所得税。
4.预提所得税的减免
（1）非居民企业取得税法规定的所得，减按10%的税率缴纳企业所得税。
第1节 企业所得税税制要素
（2）下列所得可以免缴所得税:
1）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得;
2）国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得;
3）经国务院批准的其他所得。
（3）递延纳税
第1节 企业所得税税制要素
5.民族自治地方的税务主管部门对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。
(二)定期减免
1.享受企业所得税定期减税或免税的新办企业
（1）享受企业所得税定期减税或免税的新办企业标准：新注册成立的企业；固定资产、无形资产等非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例一般不得超过25%。新设立的不具有法人资格的分支机构，均不得作为新办企业。
第1节 企业所得税税制要素
（2）办理设立登记的企业，在设立时以及享受新办企业所得税定期减税或免税优惠政策期间，从权益性投资者及其关联方购置、租借或无偿占用的非货币性资产占注册资本的比例累计超过25%的，不得享受新办企业的所得税优惠政策。
（3）符合条件的新办企业利用转让定价等方法从关联企业转移来利润的，转移过来的利润不得享受新办企业所得税优惠政策；符合条件的新办企业，其业务和关键人员是从现有企业转移而来的，其全部所得不得享受新办企业所得税优惠政策。
第1节 企业所得税税制要素
2.企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属年度起，第1-3年免缴企业所得税，第4-6年减半缴纳企业所得税。
3.从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属年度起，第1-3年免缴企业所得税，第4-6年减半缴纳企业所得税。
4.集成电路产业和软件产业。
第1节 企业所得税税制要素
（三）加计扣除
1.研发费用的加计扣除
(1)加计扣除比例及费用项目
第1节 企业所得税税制要素
企业在开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上, 在2018年1月1日至2020年12月31日期间,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。 研发费用项目包括：1）人工费用；2）直接投入费用；3）折旧费用；4）无形资产摊销额；5）新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费；6）
第1节 企业所得税税制要素
其他相关费用；财政部和国家税务总局规定的其他费用。
【注】与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费、会议费等，其费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。其他费用限额=上述前五项费用之和÷(1-10%)×10%。
第1节 企业所得税税制要素
(2)加计扣除适用范围
下列活动不得在税前加计扣除:1)企业产品(服务)的常规性升级;2)对某项科研成果的直接应用,如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等;3)企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动;4)对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变;5)市场调查研究、效率调查或管理研究;6)作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护;7)社会科学、艺术或人文学方面的研究。
第1节 企业所得税税制要素
下列行业不得在税前加计扣除:
1)烟草制造业;
2)住宿和餐饮业;
3)批发和零售业;
4)房地产业;
5)租赁和商务服务业;
6)娱乐业;
7)财政部和国家税务总局规定的其他行业。
第1节 企业所得税税制要素
(3)特别事项处理
委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额(符合独立交易原则)的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。
委托境外进行研发活动所发生的费用,按费用实际发生额(符合独立交易原则)的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不得超过境内符合条件研发费用2/3的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。委托境外个人进行研发活动发生的费用,
第1节 企业所得税税制要素
不得加计扣除。
【例8-1】天创公司委托境内A单位进行研发活动,当年向A单位实际支付研发费金额 1000 万元,研发费用符合加计扣除条件。
　　天创公司当年可加计扣除金额=1000×80%×75%=600(万元)
【假设1】假设A为境外企业,天创公司向其实际支付研发费折合人民币1000万元,当年境内发生符合条件的研发费用为2100万元。
第1节 企业所得税税制要素
　　公司委托境外研发费用加计扣除基数为800万元(1000×80%),未超过2100万元的2/3(即1400万元)。公司委托境外研发费用可加计扣除金额=800×75%=600(万元)。
【假设2】假设天创公司当年境内符合条件的研发费用为900万元,其委托境外研发费用加计扣除基数800万元,超过900万元的2/3(即600万元)。
　　公司委托境外研发费用可加计扣除金额=600×75%=450(万元)
第1节 企业所得税税制要素
　　【假设3】假设天创公司当年未发生境内研发活动费用或者其境内研发费用不符合加计扣除条件,则其当年委托境外研发费用也将无法加计扣除。
*(4)核算管理要求
第1节 企业所得税税制要素
　　 2.安置残疾人员就业的工资加计扣除
企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他人员就业并符合具体规定条件的,除所支付的工资可据实扣除外,不论企业盈亏,均可按支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
企业实际支付给职工工资的加计扣除部分如果大于本年度应纳税所得额,准予扣除其不超过应纳税所得额的部分,超过部分在本年度和以后年度均不得扣除。
第1节 企业所得税税制要素
　　(四) 加速折旧
1.从2019年起，加速折旧的适用范围是信息传输、软件和信息服务业，以及全部制造业。
2.企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具(不限新设备器具),单位价值不超过500万元的,允许一次性在税前扣除。
第1节 企业所得税税制要素
　　3.加速折旧包括缩短折旧年限和采用加速折旧方法两种类型,采取加速折旧方法的,可以采用双倍余额递减法或年数总和法。采取缩短折旧年限方法的固定资产,最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60%;若为购置已使用过的固定资产,其最低折旧年限不得低于税法规定最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。
第1节 企业所得税税制要素
　　【例8-2】某公司上年12月份购入一台专门用于研发活动的设备并投入使用(符合加计扣除条件),设备价款500万元。财务会计处理按10年进行折旧,不考虑残值,每年计提折旧额50万元。
根据有关规定,企业在计算当年度应纳税所得额时,可以一次性在税前扣除500万元。在企业所得税纳税申报时,应做纳税调减450万元。
此外，对财务会计处理中的“仪器、设备折旧费”50万元,仍可以享受加计扣除37.5万元的优惠。
第1节 企业所得税税制要素
　 (五)减计收入
企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。
(六)抵扣税额
创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年(含)以上,可以按照其对中小高新技术企业投资额的70%,在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。
第1节 企业所得税税制要素
　 (七)税额抵免
1.税额抵免是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。
第1节 企业所得税税制要素
　 2.享受所得税税额抵免优惠的企业,应当实际购置并投入使用税法规定的专用设备;企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的,应当停止享受企业所得税优惠,并补缴已经抵免的企业所得税税款。
*(八)企业所得税减免管理
第2节 企业所得税的确认计量
一、应税收入的确认计量
(一)应税收入确认的原则和条件
遵循财务会计中的权责发生制原则和实质重于形式原则。
税法规定,企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:
(1)商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;
(2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;
(3)收入的金额能够可靠地计量;
(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
第2节 企业所得税的确认计量
(二)商品销售收入的确认计量
1.一般商品销售收入的确认计量。
(1)销售商品采用托收承付方式的,在办妥托收手续时确认收入。
(2)销售商品采取预收款方式的,在发出商品时确认收入。
(3)销售商品需要安装和检验的,在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序较简单,可在发出商品时确认收入。
(4)销售商品采用支付手续费方式委托代销的,在收到代销清单时确认收入。
第2节 企业所得税的确认计量
2.特殊商品销售收入的确认计量。
(1)以分期收款方式销售货物的,应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
(2)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等,持续时间超过12个月的,应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。完工进度或者完成的工作量不能合理判断情况的,按照税法确定的原则处理。
第2节 企业所得税的确认计量
(三)视同销售收入的确认计量
1.确认视同销售的前提是资产所有权属发生改变，按自制、外购、委托加工资产分别确认视同销售价格。
2.企业将自有资产移送他人,如将资产用于市场推广、交际应酬、职工奖励和福利、对外投资和分配、对外捐赠或其他改变资产所有权属等情况均应确认视同销售收入。
3.企业以自产或外购资产作为职工福利费发给职工,其纳税处理的主要差异是:
第2节 企业所得税的确认计量
(1)主营业务收入及成本的确认标准不同。以自制产品发放职工福利,主营业务收入按对外销售价或公允价值确认,主营业务成本按制造成本确认;以外购商品发放职工福利,主营业务收入和主营业务成本均按购买价确认。
(2)职工福利费税前扣除的确认方式不同。以自制产品发放职工福利按售价确认,但职工福利费按成本价确认,因此需要进行纳税调整;以外购商品发放职工福利,外购价既是公允价值又是成本价,因此 无须进行纳税调整。
第2节 企业所得税的确认计量
4.企业发生下列情形的处置资产(将资产转移至境外的除外)，不视同销售确认收入：
(1)将资产用于生产、制造、加工另一产品;
(2)改变资产的形状、结构或性能;
(3)改变资产用途(如自建商品房转为自用或经营);
(4)将资产在总机构及其分支机构之间转移;
(5)上述两种或两种以上情形的混合;
(6)其他不改变资产所有权属的用途。
第2节 企业所得税的确认计量
(四)租赁收入的确认计量
（1）企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
（2）交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性收取的,出租人可对已确认的收入,在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。
第2节 企业所得税的确认计量
(五)股权转让所得的确认计量
企业转让股权收入,应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
第2节 企业所得税的确认计量
(六)财产转让等所得的确认计量
企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入(债务重组合同或协议生效时,确认收入的实现)、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等,不论是以货币形式还是非货币形式体现,除另有规定外,均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资确认的转让所得,可在不超过5年期限内分期均匀计入相应年度的应税所得额,计算缴纳企业所得税。
第2节 企业所得税的确认计量
(七)股息、红利等权益性投资收益的确认计量
企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期为依据确定收入的实现。被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业不得增加该项长期投资的计税基础。
第2节 企业所得税的确认计量
(八)金融企业贷款利息收入的确认计量
（1）金融企业按规定发放的贷款,属于未逾期贷款(含展期,下同)的,应根据先收利息、后收本金的原则,按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息,并于债务人应付利息的日期确认收入实现;
（2）属于逾期贷款的,其逾期后发生的应收利息,应于实际收到日期,或者虽未实际收到,但会计上确认为利息收入的日期,确认收入的实现。
第2节 企业所得税的确认计量
（3）金融企业已确认为利息收入的应收利息,逾期90天仍未收回,且会计上已冲减了当期利息收入的,准予抵扣当期应纳税所得额。
（4）金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息,以后年度收回时,应计入当期应纳税所得额计算纳税。
第2节 企业所得税的确认计量
(九)企业接收划入资产
1.企业接收政府划入资产
(1)接收政府投资资产，属于政策性划转(投资)行为,不属于收入范畴。
(2)接收政府指定用途资产。县级以上人民政府及其有关部门将国有资产无偿划入企业,凡划出单位或监管部门指定专门用途,且企业按规定进行管理,具备财政性资金性质,作为不征税收入进行所得税处理。
(3)接收政府无偿划入资产。企业应按政府确定的实际接收价（无接受价按公允价值）确认当期应税收入,计算缴纳企业所得税。
第2节 企业所得税的确认计量
2.企业接收股东划入资产
（1）企业接收股东划入资产,合同(协议)约定作为资本金(含资本公积)且已进行会计处理的,属于接受股东股权的投资行为,不作为应税收入进行所得税处理,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
（2）若企业接收股东划入资产系捐赠行为,应按公允价值确定该项资产的计税基础,同时作为应税收入计入收入总额,计算缴纳企业所得税。
第2节 企业所得税的确认计量
(十)递延收入的确认计量
企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出,可以暂不计入当期应纳税所得额,而在完成搬迁的年度,对搬迁收入和支出进行汇总清算，将搬迁所得计入当年的应纳税所得额计算纳税。
搬迁完成年度的确认:从搬迁开始,5年内(包括搬迁当年)任何一年完成搬迁的;从搬迁开始,搬迁时间满5年(包括搬迁当年)的年度。
第2节 企业所得税的确认计量
(十一)其他情况的收入确认计量
企业发生非货币性资产交换,将货物、劳务用于赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务, 但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
第2节 企业所得税的确认计量
二、免税收入的确认计量
1.国债利息收入
以国债发行时约定应付利息的日期,确认利息收入的实现。企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期,其从发行者取得的国债利息收入;企业在到期前转让国债或者从非发行者投资购买的国债,按以下方法计算的国债利息收入,全额免缴企业所得税:
　　国债利息收入=国债金额×(适用年利率÷365)×持有天数
第2节 企业所得税的确认计量
【例8-3】某公司6月15日从证券交易所购买3年期国债10万元(面值),支付价款10.2万元,票面年利率为2.48%,到期一次付息。第3年3月31日,公司将该批国债转让,取得价款12万元,支付相关税费2500元。
持有天数=15+31+31+30+31+30+31+365×2+31+28+31=1019(天)
免税利息收入=100000×(2.48%÷365)×1019=6923.62(元)
转让国债的应纳税所得额=120000-102000-6923.62-2500=8576.38(元)
第2节 企业所得税的确认计量
2.居民企业直接投资于其他居民企业所取得的股息、红利等权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益,但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
第2节 企业所得税的确认计量
3.对于不符合不征税收入条件的财政性补贴,属于征税收入(应税收入或免税收入),当且仅当国务院、财政部或国家税务总局三个部门中的一个或多个部门明确下发文件确认为免税收入的,才属于免税收入,在计入会计收入的年度可进行纳税调整。否则,属于应税收入,应当在取得财政补贴款项的当年计入应纳税所得额。
第2节 企业所得税的确认计量
4.证券投资基金有关收入
(1)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。
(2)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。
第2节 企业所得税的确认计量
(3)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。
5.符合条件的非营利组织收入
第2节 企业所得税的确认计量
三、企业所得税的税前扣除
(一)税前扣除凭证及其扣除原则
1.企业发生的各项支出,应取得税前扣除凭证,作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据,企业应在当年度企业所得税汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。根据凭证的来源,税前扣除凭证分为内部凭证和外部凭证。
2.税前扣除凭证应遵循真实性、合法性和关联性原则。
第2节 企业所得税的确认计量
(二)税前扣除的确认原则
1.权责发生制原则
2.配比 原则
3.确定性原则
(三)税前扣除范围
1.销售成本
2.期间费用
3.税金及附加
第2节 企业所得税的确认计量
4.损失
企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。税前扣除的损失为净损失，即企业的损失是扣除责任人赔偿和保险赔偿后的余额。
企业已经作为损失处理的资产,若在以后纳税年度又全部收回或部分收回时，应计入当期应税收入。
5.其他支出
第2节 企业所得税的确认计量
(四)准予扣除项目及其确认
1.工薪支出
（1）职工工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金和非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
（2）企业发生的合理的工资、薪金支出,准予在税前扣除。合理工资薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关
第2节 企业所得税的确认计量
管理机构制定的工资薪金制度实际发放给员工的工资薪金。
2.职工福利费、工会经费、职工教育经费支出
（1）企业实际发生的满足职工共同需要的集体生活、文化、体育等方面的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的工会经费收入专用收据，准予在税前扣除。
第2节 企业所得税的确认计量
（3）企业发生的职工教育经费支出，不超过工薪总额8%的部分，准予扣除；超过部分，可以在以后纳税年度结转扣除。
软件企业、集成电路设计企业、动漫企业、核电企业、航空企业的职工培训费用，可按实际发生额在税前全额扣除。
3.社会保险费。
（1）企业按照国务院主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予税前扣除。
第2节 企业所得税的确认计量
（2）企业为本企业任职和受雇的员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，准予税前扣除；超过部分，不得扣除。
（3）企业按规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合规定的商业保险费，准予扣除；但为投资人、一般职工支付的商业保险费，不得扣除。
（4）企业参加的财产保险、责任保险，按规定缴纳的保险费，准予扣除。
第2节 企业所得税的确认计量
4.公益捐赠支出。公益捐赠支出是企业通过境内公益性社会组织、公益性群众团体、县级及以上人民政府及其部门等国家机关,向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠支出。在不超过年度利润总额12%的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分,准予在以后三年内计算应纳税所得额时结转扣除。2019年1月1日起至2022年底,目标扶贫地区的扶贫捐赠支出,疫情防控捐赠支出，准予在计算应纳税所得额时据实扣除。
第2节 企业所得税的确认计量
5.利息费用
企业在经营过程中发生的与收入有关的下列利息支出,准予在税前扣除:
（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。
（2）非金融企业向非金融企业、向股东或其他与企业有关联关系的自然人、向内部职工或其他人员借款的利息支出，不超过债权性投资与权益性投资2：1（金融企业5:1）比例的基础上，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
第2节 企业所得税的确认计量
（3）对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用,未超过同期银行贷款利率的部分,可在计算当期应纳税所得额时扣除,超过的部分不得扣除。
（4）投资人在规定期限内未缴足其应投资本额的，其应投资本额与实投资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理的支出，应由投资人负担，企业不得在税前扣除。
第2节 企业所得税的确认计量
6.汇兑损失
企业在货币交易中以及纳税年度终了时，将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计
入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
第2节 企业所得税的确认计量
7.借款费用。企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予在税前扣除。
8.业务招待费。企业实际发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入额（含视同销售收入额）的5‰。
第2节 企业所得税的确认计量
9.广告费和业务宣传费。
（1）企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入额（含视同销售收入额）15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（2）化妆品制造和销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售收入30%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
第2节 企业所得税的确认计量
（3）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
【例8-4】某公司上年设立时发生筹办费用15万元，其中业务招待费3万元、广告费和业务宣传费4.5万元。今年1月开始经营，全年实现营业收入1500万元，实际支出业务招待费10.5万元，广告费和业务宣传费240万元。
第2节 企业所得税的确认计量
对于开（筹）办费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以作为长期待摊费用处理，但一经选定，不得改变。假定该公司开始经营后，将筹办费在１月份一次性扣除，处理方法如下：
1.准予税前扣除的业务招待费
（1）准予扣除的筹办期业务招待费=3×60%=1.8 （万元）
（2）当年准予扣除的业务招待费
　　
第2节 企业所得税的确认计量
　　扣除限额=1500×0.5%=7.5（万元）
　　扣除金额=10.5×60%=6.3（万元）
扣除金额小于扣除限额，当年准予税前扣除的业务招待费金额是6.3万元，加上准予扣除的筹办期的业务招待费1.8万元，共计8.1万元。应纳税调增金额13.5-8.1=5.4万元。
第2节 企业所得税的确认计量
　　2.准予税前扣除的广告费和业务宣传费
（1）准予扣除的筹办期广告费和业务宣传费4.5万元。
（2）当年准予扣除的广告费和业务宣传费限额1500×15%=225（万元），准予扣除的筹办期广告费和业务宣传费4.5万元，共计229.5万元，应纳税调增金额=240-225=244.5-229.5=15万元，超过限额的15万元可以结转至以后年度扣除。
第2节 企业所得税的确认计量
　　10.固定资产折旧费用
企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：
（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（2）以经营租赁方式租入的固定资产；
（3）以融资租赁方式租出的固定资产；
（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
（5）与经营活动无关的固定资产；
（6）单独估价作为固定资产入账的土地；
（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
第2节 企业所得税的确认计量
　 11.无形资产摊销费用
企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除：
（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；
（2）自创商誉；
（3）与经营活动无关的无形资产；
（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
第2节 企业所得税的确认计量
　 12.长期待摊费用
(1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;
(2)租入固定资产的改建支出;
(3)固定资产的大修理支出;
(4)其他应当作为长期待摊费用的支出,如企业在筹建期间发生的开办费等。
【注】开(筹)办费既可以作为长期待摊费用处理,也可以在开始经营之日在当年一次扣除,但一经确定,不得改变。企业筹办期发生的业务招待费按其实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按其实际发生额,计入筹办费。
第2节 企业所得税的确认计量
　 13.资产损失。
企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，提供清查盘存资料，向主管税务机关备案后，准予扣除；企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税额中抵扣的进项税金，视同财产损失，准予与存货损失一起扣除。
第2节 企业所得税的确认计量
　 14.专项资金。企业按照国家法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等的专项资金,准予扣除;提取资金后改变用途的,不得扣除,已经扣除的,应计入当期应纳税所得额。
15.租赁费
(1)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除;
(2)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。
第2节 企业所得税的确认计量
　 16.劳动保护费
企业实际发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。
17.手续费及佣金支出
(1)保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出,不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%(含本数)的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除;超过部分,允许结转以后年度扣除。
第2节 企业所得税的确认计量
　 (2)企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同,并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外,企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
(3)企业不得将回扣、业务提成、返利、进场费等计入手续费及佣金支出。
第2节 企业所得税的确认计量
　(4)企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出,应当通过折旧、摊销等方式分期扣除,不得在发生当期直接扣除。
(5)企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额,应如实入账。
(6)企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料,并依法取得合法真实的凭证。
第2节 企业所得税的确认计量
18.总机构分摊的费用
非居民企业在中国境内设立的机构、场所,就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用,能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件并合理分摊的,准予扣除。
19.其他项目。
根据有关法律、行政法规及有关税法规定准予扣除的其他项目，如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。
第2节 企业所得税的确认计量
　 (五)以前年度发生的资产损失和应扣未扣支出的处理
1.追补确认期限
对以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,追补确认期限不得超过5年。
第2节 企业所得税的确认计量
　 2.多缴税款的抵退
（1）企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款,可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣,不足抵扣的,可在以后年度递延抵扣,但不能退税。
（2）亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出,或盈利企业经过追补确认后出现亏损的,应首先调整该项支出所属年度的亏损额,然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款,并按规定处理。
第2节 企业所得税的确认计量
　 【例8-5】某制造企业系一般纳税人,假设其近4年各年的会计利润与其每年的应纳税所得额相同,各年应纳税所得额依次如下:第1年104万元,第2年-300万元,第3年560万元,第4年880万元。企业在第4年内审时发现以下问题:
(1)第1年,企业将一批自制产品(成本为120万元,同类产品不含增值税公允价格为200万元)通过政府机关对外捐赠,用于地震灾后重建,该企业当时的会计处理如下:
第2节 企业所得税的确认计量
　 借:营业外支出 1460000
　　 贷:库存商品 1200000
应交税费——应交增值税(销项税额) 260000
经审查,其会计处理正确,但第1年汇算清缴时,对外捐赠只调整了视同销售的应纳税所得额:确认视同销售收入200万元、视同销售成本120万元,调增视同销售所得80万元,但忽视了对外捐赠支出的税前扣除。
第2节 企业所得税的确认计量
　 (2)第3年汇算清缴时,应扣未扣研发费的加计扣除金额为100万元 (企业所得税税率25%,不考虑税费附加)。
纳税调整计算如下:
(1)根据有关规定,企业发生的捐赠支出可以据实全额扣除。第1年对外捐赠支出146万元,可以全额在税前扣除,但企业当年未扣除,到第4年末,未超过5年的追补确认期,可以在向主管税务机关进行专项申报和说明后进行扣除,第1年实际亏损为42万元(146-104)。
第2节 企业所得税的确认计量
　 (2)第3年,应扣未扣研发费的加计扣除金额为100万元,符合税法规定,允许追补扣除。
(3)计算多缴税款。
　　第1年多缴税款=104×25%=26(万元)
第3年加计扣除研发费、弥补以前年度亏损后,实际应纳税所得额为118万元(560-300-42-100)。
　　第3年多缴税款=(42+100)×25%=35.5(万元)
第4年应缴所得税额=880×25%=220(万元)
第2节 企业所得税的确认计量
　 该企业第1年与第3年应扣未扣支出未在税前扣除而多缴的企业所得税为61.5万元(26+35.5),可以在第4年应缴企业所得税220万元中予以抵扣。第4年,实际应缴所得税为158.5万元(220-61.5)。
(4)根据职业判断,以前年度未扣支出对企业所得税的影响,不属于重要的前期差错,无须做递延所得税的追溯调整。
借:所得税费用 1 585 000
　　 贷:应交税费——应交企业所得税 1 585 000
第2节 企业所得税的确认计量
(六)不得扣除项目
1.不得扣除的基本项目
(1)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项
(2)企业所得税税款
(3)税收滞纳金
(4)罚金、罚款和被没收的违法所得
(5)不属于公益性捐赠规定条件的捐赠支出。
(6)赞助支出(与生产经营活动无关的各种非广告性质的支出)
第2节 企业所得税的确认计量
(7)未经核定的准备金支出(企业未经国务院财政、税务主管部门核定而提取的各项资产减值准备、风险准备等准备金)
(8)因特别纳税调整而被加收的利息支出
(9)企业以其取得的不征税收入用于支出所形成的费用或资产(包括对资产计提的折旧、摊销)
(10)与取得收入无关的其他支出
第2节 企业所得税的确认计量
【例8-6】某企业某年收到市财政局拨付的技术创新基金1000万元(符合不征税收入的确认条件),收到时记入“营业外收入”账户。该企业当年的收入总额80000 万元(含不征税收入1000万元),根据税法进行所得税纳税调整后,全年应税所得额10000万元。不征税收入用于的各项支出无法与应税收入所发生的支出划分清楚。企业在进行所得税汇算清缴时,如何计算不征税收入所形成的支出额,并正确填制《所得税纳税申报表》及其附表A105000
第2节 企业所得税的确认计量
企业当年的支出总额=80000-(10000+1000)=69000(万元)
　　不征税收入所形成的支出=1000÷80000×69000=862.5(万元)
企业应将不征税收入及其所形成的支出,分别填入《企业所得税年度纳税申报表》附表A105000的第8,9行和第24,25行。
第2节 企业所得税的确认计量
2.其他不得扣除项目。企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除。
3.企业发生的与其经营活动有关的合理的费用,税务机关要求提供证明资料的,应提供能够证明其真实性的合法凭证,否则,不得在税前扣除。
第2节 企业所得税的确认计量
(七)企业亏损的确认和弥补
1.亏损确认计量。亏损是企业年度收入总额减去不征税收入、免税收入和各项税前扣除额后的余额为负数的金额。
第2节 企业所得税的确认计量
例如,某企业某年实现利润50万元。其中,收入1000万元,成本费用950万元,包括技术转让所得100万元(收入500万元,成本费用400万元)。假设没有其他纳税调整项目,该企业当年应纳税所得额为-50万元[(1000-500)-(950-400)]。
2.亏损弥补期限。企业纳税年度发生的应税亏损,准予在以后年度以应税所得弥补,弥补年限不得超过5年。弥补年限连续计算,不得因弥补期间发生亏损而顺延。
第2节 企业所得税的确认计量
【注】 2018年1月1日起,当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业,其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损,准予结转以后年度弥补,最长结转年限为10年。
4.亏损弥补的特殊问题
（1）企业合并；（2）企业分立；（3）免税项目
5.弥补亏损的特定问题
(1)纳税人弥补以前年度亏损时,先到期亏损先弥补;同时到期亏损,先发生的先弥补。
(2)如果企业当期有境外所得,可以用其弥补境内以前年度亏损。
第2节 企业所得税的确认计量
四、资产的所得税处理
(一)资产的计税基础
在税务会计中,资产的计税基础是指企业取得某项资产时实际发生的支出。一般情况下，企业的各项资产均应以历史成本为计税基础。
在税务会计中，资产的净值是指企业按税法规定确定的资产的计税基础扣除按税法规定计提的资产折旧、摊销、折耗、呆账准备后的余额。
第2节 企业所得税的确认计量
(二)固定资产的所得税处理
1.固定资产计税基础
(1)外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;
(2)自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础;
(3)企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,待发票取得后进行调整(应在固定资产投入使用后12个月内进行);
第2节 企业所得税的确认计量
(4)融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;
(5)盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;
(6)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;
第2节 企业所得税的确认计量
(7)改建的固定资产,除已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出外,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
2.固定资产折旧。固定资产按照直线法计算的折旧,准予在税前扣除。企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。
第2节 企业所得税的确认计量
3.固定资产折旧年限。
除国务院财政、税务主管部门另有规定外(如前述加速折旧),固定资产计算折旧的最短年限如下:
(1)房屋、建筑物,为20年;
(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;
(3)与企业生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;
(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年;
(5)电子设备,为3年。
第2节 企业所得税的确认计量
4.不得计提折旧的固定资产
(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;
(2)以经营租赁方式租入的固定资产;
(3)以融资租赁方式租出的固定资产;
(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;
(5)与经营活动无关的固定资产;
(6)单独估价作为固定资产入账的土地;
(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。
第2节 企业所得税的确认计量
5.固定资产改建支出。固定资产的改建支出是指企业改变房屋、建筑物结构,延长使用年限等发生的支出。已足额提取折旧的固定资产的改建支出,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;租入固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
6.固定资产大修理支出。固定资产的大修理支出是指同时符合以下条件的支出:
(1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;
(2)发生修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。
第2节 企业所得税的确认计量
7.长期待摊费用。长期待摊费用的支出,应自支出发生的次月起分期摊销,摊销年限不得少于3年。
*(三)递耗资产的所得税处理
*(四)生产性生物资产的所得税处理
第2节 企业所得税的确认计量
(五)无形资产的所得税处理
1.无形资产计税基础
(1)外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;
(2)自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;
(3)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
固定资产的大修理支出按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
第2节 企业所得税的确认计量
2.无形资产价值摊销
（1）无形资产按照直线法计算的摊销费用准予扣除。
（2）无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
（3）外购商誉的支出,在企业整体转让或清算时,准予税前扣除。
第2节 企业所得税的确认计量
(六)存货的所得税处理
1.存货计税基础
(1)通过支付现金方式取得的存货,以购买价款和支付的相关税费为成本;
(2)通过支付现金以外的方式取得的存货,以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本;
(3)生产性生物资产收获的农产品,以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
第2节 企业所得税的确认计量
2.存货计价方法。企业各项存货的使用或者销售,其实际成本的计算方法可以采用先进先出法、加权平均法或个别计价法。计价方法一经选用,不得随意改变。
第2节 企业所得税的确认计量
(七)非货币性资产投资的所得税处理
1.实行查账征收的居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。
2.企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权,应以非货币性资产的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。
第2节 企业所得税的确认计量
3.企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税;企业在计算股权转让所得时,可按上述规定将股权的计税基础一次调整到位。
第2节 企业所得税的确认计量
(八)投资资产的所得税处理
(1)通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;
(2)通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
第2节 企业所得税的确认计量
五、应交企业所得税的计算
(一)应纳税所得额的确定原则
1.权责发生制原则； 2.税法优先原则
(二)居民企业及在我国境内设立机构、场所的非居民企业应纳税所得额的计算
1.直接计算法
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-减免税收入-扣除费用金额-抵扣和减免所得、弥补以前年度亏损额
第2节 企业所得税的确认计量
2.简接计算法
纳税调整后所得=利润总额-境外所得±纳税调整额-免税、减计收入及加计扣除+境外应税所得抵减境内亏损额
　　应纳税所得额=纳税调整后所得-所得减免-弥补以前年度亏损-抵扣应纳税所得额
(三)居民企业及在我国境内设立机构、场所的非居民企业应纳税额的计算
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免所得税额-抵免所得税额
=应纳所得税额-减免税额-抵免税额
第2节 企业所得税的确认计量
【例8-7】承3-49的资料,天海公司系增值税一般纳税人,适用增值税税率13%。10月份将一批自产产品通过政府部门向灾区捐赠,成本500万元,市场不含增值税价650万元;将一批外购产品通过政府部门向灾区捐赠,外购价格为400万元。企业所得税税率25%,当年未考虑捐赠的计税资料如下:应税收入总额为90000万元(假定与财务会计确认的收入额一致),税前准予扣除的成本、费用及税金为70000万元(会计确认的成本、费用及税金为72000 万元)。
年度企业所得税计算如下:
第2节 企业所得税的确认计量
年度捐赠支出合计=584.5+452=1036.5(万元)
年度会计利润=90000-72000-1036.5=16 963.5(万元)
捐赠支出税前扣除限额=16 963.5×12%=2 035.62(万元)
捐赠支出额1036.5万元<2 035.62万元,捐赠支出可以据实在税前扣除。
年度应纳税所得额=90000-70000-1036.5+650-500+400-400
=19113.5(万元)
应交企业所得税=19 113.5×25%=4 778.38(万元)
第2节 企业所得税的确认计量
【例8-8】某居民企业从事国家非限制和禁止行业，当年1月1日开业，年从业人数和资产总额具体数据见下表。假定年应纳税所得额为96万元，没有以前年度未弥补亏损，计算当年应交企业所得税。
项目 一季 度初 一季 度末 二季 度初 二季 度末 三季 度初 三季 度末 四季 度初 四季
度末
从业人数（人） 82 102 100 92 95 115 106 98
资产总额（万元） 2800 2700 2600 3300 3300 3400 3010 2900
第2节 企业所得税的确认计量
（1）年从业人数平均值
一季度平均值=（82+102）÷2=92人
二季度平均值=（100+92）÷2=96人
三季度平均值=（95+115）÷2=105人
四季度平均值=（106+98）÷2=102人
全年季度平均值=（92+96+105+102）÷4=98.75<=300（人）
第2节 企业所得税的确认计量
（2）年资产总额平均值
一季度平均值=（2800+2700）÷2=2750万元
二季度平均值=（2600+3300）÷2=2950万元
三季度平均值=（3300+3400）÷2=3350万元
四季度平均值=（3010+2900）÷2=2955万元
全年季度平均值=（2750+2950+3350+2955）÷4=2336.375<=5000（万元）
（2）年应纳税所得额=96万元<=100万元
（3）属于小微企业，年应交企业所得税=96×12.5%×20%=2.4万元。
第2节 企业所得税的确认计量
(四)在我国境内未设立机构、场所的非居民企业应纳税所得额和应纳税额的计算
非居民企业取得的应税所得,按照下列方法计算其应纳税所得额:
(1)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额（全部价款和价外费用）为应纳税所得额;
(2)转让财产所得,以收入全额减去财产净值后的余额为应纳税所得额;
(3)其他所得,参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
非居民企业应交企业所得税的计算公式如下:
　　应交企业所得税=应纳税所得额×适用税率-抵免税额
第2节 企业所得税的确认计量
(五)境外所得税抵免
1.抵免法是一国政府在优先承认其他国家的地域税收管辖权的前提下，在对本国纳税人来源于国外的所得征税时，以本国纳税人在国外缴纳的税款冲抵本国税收的方法。抵免法是目前世界各国普遍采用的方法。
第2节 企业所得税的确认计量
2.抵免法的分类
（1）按计算方式划分：全额抵免与限额抵免
全额抵免是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税税款予以全部抵免。
限额抵免也称普通抵免，是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税税款给予抵免，但可抵免的数额不得超过国外所得额按本国税率计算的应纳税额。我国采用限额抵免法。
第2节 企业所得税的确认计量
2）按适用对象划分：直接抵免与间接抵免
直接抵免是直接对本国纳税人在国外已经缴纳的所得税的抵免，一般适用于同一法人实体的总公司与海外分公司、总机构与海外分支机构之间的抵免。
间接抵免是指母公司所在的居住国政府，允许母公司将其子公司已缴居住国的所得税中应由母公司分得股息承担的那部分税额，来冲抵母公司的应纳税额。
第2节 企业所得税的确认计量
3.境外所得税直接抵免的计算
（1）境外应纳税所得额的确认
①居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按我国企业所得税法及其实施条例的有关规定确定。
第2节 企业所得税的确认计量
②居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
③居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照企业所得税法及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。
第2节 企业所得税的确认计量
来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现；来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。
④非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得，比照“②”的规定计算相应的应纳税所得额。
第2节 企业所得税的确认计量
⑤在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的合理部分，应在境内、境外（分国别、地区，下同）应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。
(2)可抵免境外所得税税额的计量
企业可以选择按国别(地区)分别计算(即“分国(地区)不分项”，分国抵免法)或不按国别(地区)汇总计算(即“不分国别(地区)不分项”，综合抵免法)其来源于境外的应纳税所得额,并按规定税率分别计算
第2节 企业所得税的确认计量
其可抵免境外所得税税额和抵免限额。一经选择,5年内不得改变。
境外所得抵免限额=境内、境外所得按所得税法规定计算的应纳税总额×来源于境外的应纳税所得额÷境内、境外应纳税所得总额
上式中,“境内、境外所得按所得税法规定计算的应纳税总额”的税率,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,应为企业所得税的基本税率(25%)。
第2节 企业所得税的确认计量
在计算实际应抵免的境外已缴纳和间接负担的所得税税额时，企业在境外当年缴纳和间接负担的符合规定的所得税税额低于所计算的境外抵免限额的，应以该项税额作为境外所得税抵免额从企业应纳税总额中据实抵免；超过抵免限额的，当年应以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免，超过抵免限额的余额允许从次年起在连续五个纳税年度内，在每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额内进行抵补。
第2节 企业所得税的确认计量
企业按有关规定计算的当期境内外应纳税所得总额小于零时，应以零计算当期境内外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。
第2节 企业所得税的确认计量
【例8-10】天源公司当年源于境内的应纳税所得额为1 000万元,该公司分别在甲国设有A公司,在乙国设有B公司两个分支机构。按我国税法规定计算的A公司应纳税所得额200万元、B公司应纳税所得额150万元。A,B公司依据甲、乙两国税法规定,当年分别计算并实际缴纳所得税42万元和48万元。天源公司在我国应汇总缴纳企业所得税税额计算如下:
第2节 企业所得税的确认计量
(1)按分国(地区)不分项计算。
1)按我国税法规定计算境内、境外所得应纳税总额。
　　应纳税总额=(1 000+200+150)×基本税率25%=337.5(万元)
2)计算境外所得的抵免限额。
　　A公司抵免限额=337.5×[200÷(1 000+200+150)]=50(万元)
　　B公司抵免限额=337.5×[150÷(1000+200+150)]=37.5(万元)
在甲国实际缴纳企业所得税42万元,低于抵免限额50万元,可全额抵免。
第2节 企业所得税的确认计量
在乙国实际缴纳企业所得税48万元,大于抵免限额37.5万元,可按限额抵免,超过抵免限额的10.5万元可从下年起,用以后连续5个纳税年度的每年抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵免。
3)计算天源公司当年实际应交企业所得税。
　　应交企业所得税=337.5-42-37.5=258(万元)
第2节 企业所得税的确认计量
(2)按不分国不分项计算。
1) 按我国税法规定计算境内、境外所得应纳税总额。
　　应纳税总额=(1 000+200+150)×基本税率25%=337.5(万元)
2)计算境外所得的抵免限额。
　　抵免限额=(200+150)×基本税率25%=87.5(万元)
在境外实际缴纳企业所得税90万元(42+48),大于境外可抵免限额2.5万元(90-87.5),可按限额抵免,超过抵免限额的2.5万元可从下年起,用以后连续5个纳税年度的每年抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵免。
3)计算天源公司当年实际应交企业所得税。
　　应交企业所得税=337.5-87.5=250(万元)
第2节 企业所得税的确认计量
【例8-11】 某国某银行在中国境内设立一家分行，该分行某年以在中国筹集的资金借给M国某一企业，取得借款利息100万元，假设Ｍ 针对利息的预提所得税税率为20%，中国对该分行来自Ｍ国的利息有无征税权？若当年该分行除来自Ｍ国利息外，实现应纳税所得额1000万元，适用税率为25%，则该分行当年应在中国缴纳多少企业所得税？
第2节 企业所得税的确认计量
该分行来自Ｍ国的应纳税所得额
=100÷（1-20%）=125（万元）
该笔利息在Ｍ国缴纳的预提所得税
=125×20%=25（万元）
抵免限额=125×25%=31.25（万元）＞25万元
因此，允许抵免的税额为25万元。
该分行当年应在中国缴纳的所得税
=（1000）×25%-25=256.25（万元）
第2节 企业所得税的确认计量
4.境外所得税间接抵免的计算
居民企业在按照企业所得税法规定用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%及以上的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：
第2节 企业所得税的确认计量
本层企业所纳税额属于由上一层企业负担的税额
=（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额
＋符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）
×（本层企业向上一层企业分配的股息红利÷
本层企业所得税后利润额）
第2节 企业所得税的确认计量
【例8-12】中国居民企业Ａ拥有设立在甲国的Ｂ企业60%的有表决权的股份，某年度A企业本部确认计量的应纳税所得额为1000万元，收到B企业分回股息90万元，A企业适用所得税税率25%，B企业实现应纳税所得额500万元，适用20%的比例所得税税率，甲国规定的股息预提所得税税率为10%，假定B企业按适用税率在甲国已经实际缴纳了企业所得税，且Ａ企业当年也无减免税和投资抵免，则Ａ企业当年应在中国缴纳多少企业所得税？
第2节 企业所得税的确认计量
B企业应支付给A企业的股息
=90÷（1-10%）=100（万元）
B企业针对Ａ企业股息代缴预提税额
=100×10%=10（万元）
B企业当年实现的税后利润
=500×（1-20%）=400（万元）
第2节 企业所得税的确认计量
B企业支付给A企业的股息所承担的所得税额
=500×20%×100÷400=25（万元）
B企业支付给A企业的股息还原后的应税所得额
=100＋25=125（万元）
A企业收到B企业分回股息已在甲国纳税额
=25＋10=35（万元）
第2节 企业所得税的确认计量
抵免限额=125×25%=31.25（万元）＜35万元
因此，允许抵免税额为31.25万元。
Ａ企业当年应在中国缴纳的所得税
=（1000+125）×25%-31.25=250（万元）
5.境内外纳税年度不一致的问题
第2节 企业所得税的确认计量
【思考】财政部、国家税务总局（税务总局）于2017年12月28日发布《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税[2017]84号，84号文），允许纳税人选择境外税收综合抵免法（即“不分国不分项”），同时扩大境外股息所得税收抵免层级。这一政策变更对企业纳税有何影响？
第3节 企业所得税的缴纳和申报
一、企业所得税的查账征收
(一)企业所得税的预缴
企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向主管税务机关报送企业所得税预缴纳税申报表。企业预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴，“实际利润额”是按会计准则规定核算的利润总额减去以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入和减免的应税所得额后的余额。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，在该纳税年度内不得随意变更。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
【例8-13】某公司按季预交企业所得税。某年第二季度会计利润总额为180万元（包括国债利息收入18万元），上年度未弥补亏损20万元，企业所得税税率为25%。生产经营借款：年初向银行借款100万元，年利率为5%；同期，向甲公司借款40万元，年利率为9％。计提固定资产减值损失6万元，不考虑其他纳税调整事项，计算该公司第二季度预缴企业所得税的基数。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
季度实际利润额=180-18-20=142（万元）
应预交企业所得税=142×25%=35.5（万元）
对于其他永久性差异———长期借款利息超支的16万元［40×（9％-5%）］和暂时性差异（资产减值损失6万元），季度预交时不作纳税调整。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
（二）企业所得税的汇算清缴
企业所得税汇算清缴是指纳税人在纳税年度终了后５个月内，依照税收法规的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴所得税的数额，确定该年度应补或者应退税额，并填写年度企业所得税纳税申报表，向主管税务机关办理年度企业所得税纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
（三）货币计量单位
1.如果企业所得是以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价折合成人民币，计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价折合成人民币，计算应纳所得税。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
2.经税务机关检查确认，企业少计或者多计应税所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
(四)固定资产折旧的纳税调整
1.财务会计折旧年限短于税法最低折旧年限（纳税调整）
2.财务会计折旧年限长于税法的最低折旧年限（无需纳税调整）
3.计提固定资产减值准备（纳税调整）
4.石油天然气开采企业在计提油气资产折耗(折旧)时,由于财务会计与税法规定计算方法不同导致的折耗(折旧)差异,应按税法规定进行纳税调整。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
（五）居民企业跨地区经营的汇总纳税
1.企业范围
居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业（以下简称汇总纳税企业）。缴纳的企业所得税（包括滞纳金、罚款）为中央收入并全额上缴中央国库的，其企业所得税征收管理不适用汇总纳税方法。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
2.基本要求
汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。
3.税款预缴和汇算清缴
汇总纳税企业汇总计算的企业所得税,包括预缴税款和汇算清缴应缴应退税款,50%在各分支机构间分摊,各分支机构根据分摊税款就地办理缴库或退库;50%由总机构分摊缴纳,其中25%就地办理缴库或退库,25%就地全额缴入中央国库或退库。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
4.总分机构分摊税款的计算
总机构分摊税款=汇总纳税企业当期应纳所得税额×50%
所有分支机构分摊税款总额=汇总纳税企业当期应纳所得税额×50%
某分支机构分摊税款=所有分支机构分摊税款总额×该分支机构分摊比例
第3节 企业所得税的缴纳和申报
总机构应按上年度分支机构的销售收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35，0.35，0.3；三级及以下分支机构，其销售收入、职工薪酬和资产总额统一计入二级分支机构。
某分支机构分摊比例
=（该分支机构销售收入÷各分支机构销售收入之和）×0.35＋（该分支机构职工薪酬÷各分支机构职工薪酬之和）×0.35＋（该分支机构资产总额各分支机构资产总额之和）×0.3
第3节 企业所得税的缴纳和申报
【注】总机构和分支机构处于不同税率地区的,先由总机构统一计算全部应纳税所得额,然后按规定比例和计算的分摊比例,计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额,再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出汇总纳税企业的应纳所得税总额,最后按规定比例和计算的分摊比例,向总机构和分支机构分摊就地缴纳的企业所得税款。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
【例8-14】总机构设在天津市的天鹏公司，在北京、石家庄和银川分别设有三个分公司，该公司采用总分公司汇总纳税方法。第二季度，银川分公司占三个分公司资产总额、经营收入、职工薪酬的比例分别为：50%、20%、40%。银川分公司适用西部大开发15%的所得税优惠税率，总机构和另外两个分支机构税率均为25%。假设第二季度该公司应纳税所得额为2.4亿元，计算银川分公司应分摊比例及应预缴企业所得税。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
（1）银川分公司应分摊比例及应纳税所得额的计算
　 应分摊比例=(该分支机构经营收入÷各分支机构销售收入之和)×0.35+(该分支机构职工薪酬÷各分支机构职工薪酬之和)×0.35+(该分支机构资产总额÷各分支机构资产总额之和)×0.30
=50%×0.30+20%×0.35+40%×0.35=0.36
应纳税所得额=24 000×50%×0.36=4 320(万元)
（2）不同税率地区应预交企业所得税的计算
第3节 企业所得税的缴纳和申报
银川分公司应预交企业所得税=4 320×15%=648(万元)
　　其他公司应预交企业所得税=(24 000-4 320)×25%=4 920(万元)
　　天鹏公司应预交企业所得税合计=648+4 920=5 568(万元)
（3）实际分摊应预交企业所得税的计算
　 各分公司应预交企业所得税的分摊额=5 568×50%=2 784(万元)
　　其中，银川分公司分摊应预交的企业所得税=2 784×0.36
=1 002.24(万元)
第3节 企业所得税的缴纳和申报
(六)在我国境内设立机构、场所的非居民企业的汇总纳税
非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的,经税务机关审核批准,可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。
主要机构、场所是指具备下列条件的机构、场所:
(1)对其他各机构、场所的生产经营业务负有监督管理责任;
(2)设有完整的账簿、凭证,能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
(七)多缴税款的退还
如果企业因计算错误等失误而出现应在当期扣除而未扣除的税费,从而多缴了税款,以后年度发现时准予追补确认退还,但根据权责发生制原则,不得改变税费扣除的所属年度,应追补至该项目发生年度计算扣除。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
二、企业所得税的核定征收
(一)企业所得税核定征收的范围
1.依照税法规定可以不设账或应设而未设账的;
2.只能准确核算收入总额或收入总额能够查实,但其成本费用支出不能准确核算;
3.只能准确核算成本费用支出或成本费用支出能够查实,但其收入总额不能准确核算;
4.收入总额、成本费用支出均不能正确核算,难以查实;
5.未按规定期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
二、企业所得税的核定征收
(二)企业所得税征收方式的确定
1.企业在每年第一季度填列《企业所得税征收方式鉴定表》(以下简称鉴定表)一式三份,报主管税务机关审核。所填鉴定表的五个项目依次是:(1)账簿设置情况;(2)收入总额核算情况;(3)成本费用核算情况;(4)凭证、账簿保存情况;(5)纳税义务履行情况。五项均合格的,实行纳税人自行申报、税务机关查账征收方式。
2.主管税务机关对鉴定表审核后,报县(市、区)级税务机关确定企业的所得税征收方式。
3.征收方式确定后,在一个纳税年度内一般不得变更。
4.对实行核定征收方式的纳税人,主管税务机关应该根据企业和当地的具体情况,按公平、公正、公开原则,分类逐户核定其应纳税额或应税所得率。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
二、企业所得税的核定征收
(二)企业所得税征收方式的确定
1.企业在每年第一季度填列《企业所得税征收方式鉴定表》(以下简称鉴定表)一式三份,报主管税务机关审核。所填鉴定表的五个项目依次是:(1)账簿设置情况;(2)收入总额核算情况;(3)成本费用核算情况;(4)凭证、账簿保存情况;(5)纳税义务履行情况。五项均合格的,实行纳税人自行申报、税务机关查账征收方式。
2.主管税务机关对鉴定表审核后,报县(市、区)级税务机关确定企业的所得税征收方式。
3.征收方式确定后,在一个纳税年度内一般不得变更。
4.对实行核定征收方式的纳税人,主管税务机关应该根据企业和当地的具体情况,按公平、公正、公开原则,分类逐户核定其应纳税额或应税所得率。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
二、企业所得税的核定征收
(三)企业所得税的定额征收
定额征收是指主管税务机关按照一定的标准、程序和方法,直接核定纳税人的年度应纳所得税额,由纳税人按规定进行申报缴纳。实行定额征收办法的企业,参照以前年度经营情况,可先采用发票加定额的方法测算本年度应税收入总额,再核定其应纳所得税额。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
二、企业所得税的核定征收
(四)按核定应税所得率计算征税
按应税所得率方法核定征收企业所得税的企业,其应交企业所得税计算如下:
(1)应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入
(2)应纳税所得额=应税收入额×应税所得率
或 =成本(费用)支出额÷(1-应税所得率)×应税所得率
(3)应交企业所得税=应纳税所得额×适用税率
第3节 企业所得税的缴纳和申报
二、企业所得税的核定征收
(四)按核定应税所得率计算征税
【例8-15】某核定征收企业年度实现收入150万元,成本费用130万元,主管税务机关核定的应税所得率为10%。
如果以收入为核定基数,其应交企业所得税为3.75万元(150×10%×25%)。
如果以成本费用为核定基数,其应交企业所得税为3.61万元[130÷(1-10%)×10%×25%]。
如果采用定额征收方式,假定核定其全年应交企业所得税4万元,则每季应交1万元。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
三、小型微利企业所得税预缴和汇算清缴
预缴企业所得税时,按照以下规定享受减半征税政策:
1.查账征收企业。对上一纳税年度符合条件的小型微利企业,分以下两种情况处理:
(1)按实际利润额预缴的,预缴时本年度累计实际利润额不超过规定标准的,可享受减半征税政策;
(2)按上一纳税年度应纳税所得额平均额预缴的,预缴时可以享受减征税政策。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
三、小型微利企业所得税预缴和汇算清缴
2.核定应税所得率征收企业。上一纳税年度符合条件的小型微利企业,预缴时本年度累计应纳税所得额不超过规定标准的,可享受减半征税政策。
3.核定应纳所得税额征收企业。根据减半征税政策规定需要调减定额的,由主管税务机关按程序调整,依规定征收。
4.企业预缴时享受了减半征税政策,年度汇算清缴时不符合小型微利企业条件的,应当按规定补缴税款。
第3节 企业所得税的缴纳和申报
四、企业所得税纳税申报表的填制
(一)企业所得税预缴纳税申报表及其填制
(二)企业所得税年度纳税申报表(A类)及其填制
五、企业清算及清算所得税的纳税申报
（一）企业清算所得税的适用范围
（二）清算环节企业所得税处理
（三）清算所得税的纳税申报
第4节 企业所得税的会计处理
一、企业所得税会计账簿设置和处理规则
1.账簿设置
（1）应交税费——应交企业所得税
（2）所得税费用——当期所得税费用
2.处理规则
（1）《企业会计准则》：财务会计与税务会计两者分离
（2）《小企业会计准则》：财务会计与税务会计两者合一
第4节 企业所得税的会计处理
二、减免企业所得税的会计处理
（一）直接减免
企业在计算应纳所得税时，借记“所得税费用”，贷记“应交税费——应交企业所得税”；税务机关确认减免时，借记“应交税费——应交企业所得税”，贷记“所得税费用”。
第4节 企业所得税的会计处理
（二）即征即退与先征后退
企业在计算应纳所得税时，借记“所得税费用”，贷记“应交税费——应交企业所得税”；缴纳时，借记“应交税费——应交企业所得税”，贷记“银行存款”；确认应退税额并收到退税款对，借记“银行存款”，贷记“其他收益” 。
第4节 企业所得税的会计处理
（三）有指定用途的退税
所得税退税款作为国家投资的，形成国家资本。企业收到退税时，借记“银行存款”，贷记“实收资本——国家资本金”。对有指定用途的政策性减免，可将减免的所得税额贷记“资本公积”。
第4节 企业所得税的会计处理
三、抵免企业所得税的会计处理
【例8-17】某企业12月总机构损益类账户余额如下(单位:万元):
主营业务收入 1 760
税金及附加 65
主营业务成本 780
销售费用 55
管理费用 49.2
财务费用 24
其他业务收入 130
其他业务成本 85
营业外收入 36
营业外支出 57
第4节 企业所得税的会计处理
年末,将总机构损益类账户余额结转到“本年利润”账户后,丁字账的借贷余额如下所示:
　　　　　　　　　　借 本年利润 贷
65 1760
780 130
55 36
49.2
24
85
57
发生额合计 1115.2 1926
贷方余额 810.8
第4节 企业所得税的会计处理
该企业在美国的分支机构当年获利244 897.97美元,已在美国缴纳所得税6万美元。当年12月31日我国外汇牌价USD1=CNY7。另外,企业当年超过业务招待费标准的招待费支出36 000元,赞助支出45 000元。企业所得税税率25%。
　　企业全部利润=8 108 000+244 897.97×7=9 822 285.8(元)
　　应纳税所得额=9 822 285.8+(36 000+45 000)=9 903 285.8(元)
　　境内外所得按税法计算的应交税额=9 903 285.8×25%=2 475 821.45(元)
　　境外所得税扣除限额=2 475 821.45×(244 897.97×7÷9 903 285.79)=428 571.45(元)
　　在境外实际缴纳的所得税=60 000×7=420 000(元)
第4节 企业所得税的会计处理
在境外实际缴纳的税款低于扣除限额,因此,企业可以从应纳企业所得税中扣除其在境外实际缴纳的企业所得税,实际应交企业所得税计算如下:
　　实际应交所得税=2 475 821.45-420 000=2 055 821.45(元)
第4节 企业所得税的会计处理
假设企业上年实际缴纳所得税200万元,税务机关同意当年每季按上年实缴额的1/4预缴。做会计分录如下:
(1)每季预缴所得税时。
　借:应交税费——应交企业所得税 500 000
　　贷:银行存款——人民币户 500 000
第4节 企业所得税的会计处理
(2)计算当年应交所得税时。
　借:所得税费用——当期所得税费用 2 055 821.45
　　贷:应交税费——应交企业所得税 2 055 821.45
(3)下年初补交税款时。
　借:应交税费——应交企业所得税 55 821.45
　　贷:银行存款 55 821.45
第4节 企业所得税的会计处理
四、企业所得税纳税调整的会计处理
【例8-18】某企业某年末“利润分配——未分配利润”账户借方余额100万元,企业申报亏损也是100万元。税务机关进行纳税检查时发现,企业当年不得在税前列支的金额为110万元,扣除账面亏损后,企业还盈利10万元。应做会计记录如下:
　　应补缴所得税=100 000×25%=25 000(元)
第4节 企业所得税的会计处理
税前不得支出的110万元属于永久性差异,企业仍在税前扣除,造成虚报亏损,按逃税定性,110万元视同应税所得,假定罚款按逃税额的100%计算,则应罚款 275 000 元(1 100 000×25%×100%)。
(1)补缴所得税时。
　借:所得税费用 25 000
　　贷:应交税费——应交企业所得税 25 000
　借:应交税费——应交企业所得税 25 000
　　贷:银行存款 25 000
第4节 企业所得税的会计处理
(2)缴纳罚款时。
　 借:营业外支出——税收罚款 275 000
　　 贷:银行存款 275 000
假定不是上述情况,而是查出企业将10万元收入存入小金库而未入账。这就应该调减亏损10万元,调整后,仍然亏损90万元。这种情况只罚不补。假定罚款按逃税额的100%计算,应做会计分录如下:
第4节 企业所得税的会计处理
(1)将未入账现金入账时。
　借:银行存款 100 000
　　贷:以前年度损益调整 100 000
(2)缴纳罚款时。
　借:营业外支出——税收罚款 25 000
　　贷:银行存款 25 000
第4节 企业所得税的会计处理
【例8-19 】 税收征管人员到某公司进行常规检查,发现公司在被检查年度的前一年,将其自产的成本为100万元、正常对外销售价格为120万元的产品用于广告宣传,仅做了借记“销售费用”100万元、贷记“库存商品”100万元的会计分录。已知该公司当年可税前列支的广告费为60万元。
第4节 企业所得税的会计处理
【例8-19 】 税收征管人员到某公司进行常规检查,发现公司在被检查年度的前一年,将其自产的成本为100万元、正常对外销售价格为120万元的产品用于广告宣传,仅做了借记“销售费用”100万元、贷记“库存商品”100万元的会计分录。已知该公司当年可税前列支的广告费为60万元。
第4节 企业所得税的会计处理
因公司未将自产产品用于广告宣传,按视同销售的规定计缴企业所得税,税务部门要求公司调增应税所得额20万元;由于当年可税前列支的广告费为60万元,公司实际扣除了100万元,税务部门还要求公司调增应税所得额40万元。两项合计调增应税所得额60万元。公司在当年按照25%的税率补缴了15万元的企业所得税,但仅做会计分录如下:
第4节 企业所得税的会计处理
(1)借:所得税费用——当期所得税费用 150 000
贷:应交税费——应交企业所得税 150 000
(2)借:本年利润 150 000
贷:所得税费用——当期所得税费用 150 000
当时,公司并未意识到自己处理有误,此次税务部门再次检查,发现公司未将上一年度纳税调整的金额予以转回。这样,公司因没有转回上一年度的可抵扣暂时性差异,多计算了被检查年度的应税所得额60万元,从而多缴了企业所得税15万元。企业如果通过“递延所得税资产”账户进行核算,就可以避免此类情况发生。
第4节 企业所得税的会计处理
仍以上年度调增的应税所得额为例,第一年度汇算清缴时,公司应做会计分录如下:
(1)借:所得税费用——当期所得税费用 150 000
贷:应交税费——应交企业所得税 150 000
(2)借:递延所得税资产——可抵扣暂时性差异 150 000
贷:所得税费用——递延所得税费用 150 000
第4节 企业所得税的会计处理
第二年度汇算清缴时,应对转回的可抵扣暂时性差异60万元进行相关会计记录。假定公司当年被认定为高新技术企业,其适用税率为15%,应做会计分录如下:
(1)借:应交税费——应交企业所得税 90 000
贷:所得税费用——当期所得税费用 90 000
(2)借:所得税费用——递延所得税费用 90 000
本年利润 60 000
贷:递延所得税资产——可抵扣暂时性差异 150 000
第4节 企业所得税的会计处理
五、企业所得税预缴和汇算清缴的会计处理
（一）企业所得税预缴的会计处理
【例8-20】天科公司某年第一季度会计利润总额为100万元（含国债利息收入5万元），以前年度未弥补亏损20万元，企业所得税税率为25％。
企业“长期借款”账户记载：年初向工商银行借款50万元，年利率为6%；向B公司借款100万元，年利率为8%，上述款项全部用于生产经营。另外，计提固定资产减值损失4万元。假设无其他纳税调整事项。
第4节 企业所得税的会计处理
（1）第一季度预缴所得税的计算和会计记录
企业预缴的基数为会计利润100万元，扣除上年度亏损20万元以及不征税收入和免税收入5万元后，实际利润额为75万元。对于其他永久性差异，如长期借款利息超支的2万元〔100×（8%－6%）〕和暂时性差异（资产减值损失4万元），季度预缴时不作纳税调整。
第4节 企业所得税的会计处理
反映应交所得税：
借：所得税费用 187 500
贷：应交税费—应交企业所得税　　 187 500
下月初，实际缴纳企业所得税：
借：应交税费—应交企业所得税　　 187 500
贷：银行存款 187 500
第4节 企业所得税的会计处理
（2）后三个季度预缴所得税的计算和会计记录
①假设第二季度企业累计实现利润135万元，第三季度累计实现利润-20万元，第四季度累计实现利润120万元，则每季度末会计记录如下：
第二季度末预缴所得税=（1350 000-750 000）×25%=150 000元
第4节 企业所得税的会计处理
③第四季度累计实现利润120万元，税法规定应先预缴税款，再汇算清缴。由于第四季度累计利润小于以前季度（第二季度）累计实现利润总额，暂不缴税也不作会计记录。
（3）按照会计准则规定，对于暂时性差异产生的对递延所得税的影响，应该在产生时立即确认，而非在季末或者年末确认。
第4节 企业所得税的会计处理
上述资产减值损失形成的暂时性差异，在当月计提时，应做会计分录如下：
借：递延所得税资产 10 000
贷：所得税费用—递延所得税费用 10 000
第4节 企业所得税的会计处理
（二）企业所得税汇算清缴的会计处理
（1）无需公开披露年度财务报告企业的所得税汇算清缴。对这类企业，所得税汇算清缴可以采用简化会计处理方法。在年终结账前，不直接进行所得税纳税调整，也不通过“以前年度损益调整”账户，而是直接冲减“利润分配——未分配利润”。
第4节 企业所得税的会计处理
（2）公众公司企业所得税汇算清缴
①在年度财务报告披露后办理汇算清缴。
②在年度财务报告披露前办理汇算清缴。
3.相关会计处

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