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成 本 会 计（第四版）
第九章 产品成本分析
第一节 产品成本报表概述
第二节 成本分析
学习目的与要求
通过本章学习
理解产品成本报表概念及其编制
掌握产品总成本和单位成本分析
本章重难点
本章重点
产品成本报表概念及其编制
本章难点
产品总成本和单位成本分析
第一节 产品成本报表概述
一、产品成本报表概念
二、产品成本报表的编制
一、产品成本报表概念
企业会计报表按服务对象
对外报表
按照国家会计法规准则要求格式编制的向外报送的会计报表，如资产负债表、利润表、现金流量表，权益变动表及附注等
对内报表
为满足企业内部管理需要而编制的报表，如产品成本报表等
产品成本报表
根据日常成本核算资料及其他有关资料定期或不定期编制，用以反映企业产品成本水平、构成及其升降变动情况，考核和分析企业在一定时期内成本计划执行情况及其结果的报告文件
二、产品成本报表的编制
产品成本报表是反映企业在报告期内生产全部产品总成本的报表
按成本项目反映产品成本报表
按产品种类反映产品成本报表
按成本项目反映产品成本报表
按成本项目汇总反映企业在报告期内发生的全部生产成本以及产品生产成本合计额的报表
在按成本项目反映产品成本报表中，上年实际数应根据上年12月份本表本年累计实际数填列
本年计划数应根据成本计划有关资料填列
本年累计实际数应根据本月实际数加上上月份末本表的本年累计实际数计算填列
表9—1 产品成本报表（按成本项目反映）
××企业 2022年12月 单位：元
项目 上年实际 本年计划 本月实际 本年累计实际
生产成本： — — — —
直接材料 211 880 205 655 20 720 210 635
直接人工 161 544 144 035 13 490 147 304
制造费用 87 275 96 920 8 035 91 205
生产成本合计 460 699 446 610 42 245 449 144
加：在产品、自制半成品期初余额 23 180 23 960 2 255 19 249
减：在产品、自制半成品期末余额 19 249 19 930 3 165 25 115
产品生产成本合计 464 630 450 640 41 335 443 278
【例9—1】××企业按成本项目编制的产品成本报表如表9—1。
例9-4（1）
例9-4（2）
按产品种类反映产品成本报表
按产品种类汇总反映企业在报告期内生产的全部产品总成本和单位成本的报表
各种产品本月实际产量，应根据相应产品成本明细账填列
本年累计实际产量，应根据本月实际产量，加上上月末本表本年累计实际产量计算填列
上年实际平均单位成本，应根据上年度本表所列本年累计实际平均单位成本填列；本年计划单位成本，应根据本年度成本计划填列
本月实际单位成本，应根据表中本月实际总成本除以本月实际产量计算填列
如果在产品成本明细账或产成品成本汇总表中有着现成的本月产品实际产量、总成本和单位成本，表中这些项目都可以根据产品成本明细账或产成品成本汇总表填列
产品成本报表中本年累计实际平均单位成本，应根据表中本年累计实际总成本除以本年累计实际产量计算填列
按产品种类反映产品成本报表
按产品种类汇总反映企业在报告期内生产的全部产品总成本和单位成本的报表
按上年实际平均单位成本计算的本月总成本和本年累计总成本，应根据本月实际产量和本年累计实际产量，乘以上年实际平均单位成本计算填列。
按本年计划单位成本计算的本月总成本和本年累计总成本，应根据本月实际产量和本年累计实际产量，乘以本年计划单位成本计算填列。
本月实际总成本，应根据产品成本明细账或产成品成本汇总表填列。
本年累计实际总成本，应根据产品成本明细账或产成品成本汇总表本年各月产成品成本计算填列。如果有不合格品，应单列一行，并注明“不合格品”字样，不应与合格产品合并填列。
按产品种类反映产品成本报表
按产品种类汇总反映企业在报告期内生产的全部产品总成本和单位成本的报表
可比产品成本降低额和降低率的计算公式
可比产品成本降低额=可比产品按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本—本年累计实际总成本
可比产品成本降低率=可比产品成本降低额÷可比产品按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本×100%
表9—2 产品成本报表（按产品种类反映）
××企业 2022年12月 单位：元
产品名称 计量单位 实际产量 单位成本 本月总成本 本年累计总成本
本月 本年累计 上年实际平均 本年计划 本月实际 本年累计实际平均 按上年实际平均单位成本计算 按本年计划单位成本计算 本月实际 按上年实际平均单位成本计算 按本年计划单位成本计算 本年实际
A 个 50 550 81.55 81.15 80.75 81.25 4 077.5 4 057.5 4 037.5 44 852.5 44 632.5 44 687.5
B 台 100 1 225 67.1 67.5 68.4 67.95 6 710 6 750 6 840 82 197.5 82 687.5 83 238.75
合计 — — — — — — — 10 787.5 10 807.5 10 877.5 127 050 127 320 127 926.25
【例9—2】××企业按产品种类编制的产品成本报表如表9—2。
假定该企业所产A、B产品都是主要产品，而且都是可比产品。根据上列计算公式和产品成本报表（表9—2）所列有关资料，计算该企业全部可比产品成本降低额和降低率如下：
可比产品成本降低额=可比产品按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本—本年累计实际总成本=127 050—127 926.25=—876.25（元）
可比产品成本降低率=可比产品成本降低额÷可比产品按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本×100%=—876.25÷127 050×100%=—0.69%
例9-5
例9-6
第二节 成本分析
一、产品总成本分析
二、产品单位成本分析
一、产品总成本分析
按成本项目反映产品成本报表分析（分析方法）
对比分析法
也称比较分析法，是通过实际数与基数对比揭示两者之间差异，并反映企业经济活动具体状况的一种分析方法
构成比率分析法
通过计算某项指标各个组成部分占总体的比重，即部分与全部的比率，进行数量分析的方法
计算公式
直接材料成本比率=直接材料成本÷产品成本×100%
直接人工成本比率=直接人工成本÷产品成本×100%
制造费用比率=制造费用÷产品成本×100%
一、产品总成本分析
按成本项目反映产品成本报表分析（分析方法）
相关指标比率分析法
计算两个性质不同而又相关的指标比率进行数量分析的方法
实务中，由于企业规模不同等原因，单纯地对比产值、销售收入或利润等绝对数多少不能说明各个企业经济效益好坏，如果计算成本与产值、销售收入或利润相比的相对数，即产值成本率、销售收入成本率或成本利润率，就可以从相对值上反映各企业经济效益的好坏
计算公式
产值成本率=成本÷产值×100%
销售收入成本率=成本÷销售收入×100%
成本利润率=利润÷成本×100%
【例9—4】承【例9—1】，表9—1中产品生产成本合计数，其本年累计实际数不仅低于上年实际数，而且也低于本年计划数。由此可得，2022年产品总成本是降低的。但其原因是多方面的，可能由于节约了生产耗费，降低了产品单位成本；也可能是由于产品产量和各种产品品种比重变动（各种产品单位成本降、升程度不同）引起的。为此，该企业应当进一步分析具体原因，才能对产品成本总额降低是否合理、有利作出评价。
就表9—1中的生产成本合计数来看，其本年累计数（449 144元）虽然低于上年实际数（460 699元），但高于本年计划数（446 610元）。这说明表9—1中产品生产成本本年累计实际数低于本年计划数，还有期初、期末在产品和自制半成品余额变动的因素：计划的期初、期末在产品、自制半成品余额的差额（23 960—19 930=4 030元，正数）大于实际的期初、期末在产品、自制半成品余额的差额（23 180—19 249=3 931，正数）。
就表9—1中的各项生产成本来看，直接材料成本、直接人工成本和制造费用的本年累计实际数与上年实际数和本年计划数相比，升降的情况和程度各不相同，也应进一步查明原因。
对于各种生产成本，还可计算构成比率，并在本年实际、本月实际、本年计划和上年实际之间进行对比
本年累计实际构成比率：
直接材料成本比率=210 635÷449 144×100%=46.9%
直接人工成本比率=147 304÷449 144×100%=32.8%
制造费用比率=91 205÷449 144×100%=20.3%
本月实际构成比率：
直接材料成本比率=20 720÷42 245×100%=49.05%
直接人工成本比率=13 490÷42 245×100%=31.93%
制造费用比率=8 035÷42 245×100%=19.02%
本年计划构成比率：
直接材料成本比率=205 655÷446 610×100%=46.05%
直接人工成本比率=144 035÷446 610×100%=32.25%
制造费用比率=96 920÷446 610×100%=21.7%
上年实际构成比率：
直接材料成本比率=211 880÷460 699×100%=45.99%
直接人工成本比率=161 544÷460 699×100%=35.06%
制造费用比率=87 275÷460 699×100%=18.94%
一、产品总成本分析
按产品种类反映生产成本表的分析
本期实际成本与计划成本对比分析
全部产品和各种主要产品本月实际总成本和本年累计实际总成本，分别与其本月计划总成本和本年累计计划总成本进行比较，确定全部产品和各种主要产品实际成本与计划成本差异，了解成本计划执行结果
本期实际成本与上年实际成本对比分析
可比产品成本升降情况分析
可比产品成本降低计划执行结果的分析
【例9—5】承【例9—2】，表9—2是该企业2022年12月份按产品种类反映的产品成本报表，全部产品本年累计实际总成本127 926.25元，高于计划成本127 320元。
总体来看，企业产品成本计划执行结果较差。但按产品品种来看，各种产品成本计划执行结果并不相同。
A产品本月实际总成本（4 037.5元）低于本月计划总成本（4 057.5元）；A产品本年累计实际总成本、B产品本月实际总成本和本年累计总成本，均高于计划。
由此可见，B产品成本计划完成也较差；A产品成本计划从全年来看，完成也不够好。
企业应当进一步分析B产品和A产品成本计划完成得较差和不够好的原因，以便巩固业绩，克服缺点，更好地完成成本计划。
【例9—6】承【例9—2 】假定该企业所产A、B产品均为可比产品。在该企业2022年12月份按产品种类反映的产品成本报表（表9—2）中，按产品品种来看，A产品成本本年实际总成本44 687.5元，低于上年44 852.5元。
但是全部可比产品本月实际总成本10 877.5元和本年累计实际总成本127 926.25元，都高于上年10 787.5元和127 050元。由此可见，可比产品成本总体是上升的。
企业应当进一步分析产品本年成本高于上年成本的原因，尤其是B产品，以便克服缺点，进一步降低可比产品成本。
二、产品单位成本分析
一般分析
根据表中本期实际生产成本（即本期实际单位成本合计数）与其他各种生产成本进行对比，对产品单位成本进行一般分析
各主要项目分析
直接材料成本的分析
直接人工成本的分析
制造费用的分析
一般分析
表9—3 主要产品单位成本表
××企业 2022年12月 产品名称：甲
产品规格：×× 计量规格：×× 计量单位：个
产品销售单价（元）：8 400 本月实际产量：4 本年累计实际产量：50
成本项目 历史先进水平 上年实际平均 本年计划 本月实际 本年累计实际平均
直接材料 3 355 3 365 3 350 3 400 3 350
直接人工 1 450 1 450 1 500 1 480 1 505
制造费用 1 895 1 895 1 900 1 960 1 940
生产成本合计 6 700 6 710 6 750 6 840 6 795
主要技术经济指标 用量 用量 用量 用量 用量
1.主要材料（千克） 210 205 200 170 175
2. — — — — —
【例9—7】现以表9—3中所列甲产品的单位成本表为例，说明一般分析的方法。该产品的本年累计实际平均成本和本月实际成本不仅均高于本年计划成本，而且还高于上年实际平均成本和历史先进水平，可见成本超支的情况是比较严重的。
例9-9
例9-10
【例9—8】承【例9—7】下面通过最近5年单位成本资料，对甲产品成本进行趋势分析。
其5年来的实际平均单位成本分别为：2014年（假定为历史先进年）6 700元，2015年6 730元，2016年6 760元，2017年6 710元，2022年（即本年）6 795元。现以2014年为基期，6 700元为基数，规定为100％，计算其他各年与之相比的比率如下：
2015年：6 730÷6 700×100%=100.45%
2016年：6 760÷6 700×100%=100.9%
2017年：6 710÷6 700×100%=100.15%
2022年：6 795÷6 700×100%=101.42%
再以上年为基数，计算各年环比比率为：
2015年比2014年：6 730÷6 700×100%=100.45%
2016年比2015年：6 760÷6 730×100%=100.45%
2017年比2016年：6 710÷6 760×100%=99.26%
2022年比2017年：6 795÷6 710×100%=101.27%
各主要项目分析
直接材料成本的分析
直接材料实际成本与计划成本之间差额构成了直接材料成本差异
一般来说，能够形成直接材料成本差异的基本原因主要包括
用量偏离标准
按计划价格计算，称为数量差异
价格偏离标准
按实际用量计算，称为价格差异。
材料消耗量变动的影响=（实际数量—计划数量）×计划价格
材料价格变动的影响=实际数量×（实际价格—计划价格）
【例9—9】承【例9—7】假定企业甲产品2022年成本计划规定和12月份实际发生材料消耗量和材料单价如表9—4。
项目 材料消耗数量（千克） 材料价格（元/千克） 直接材料成本（元）
本年计划 200 16.75 3 350
本月实际 170 20 3 400
直接材料成本差异 — — +50
表9—4 直接材料计划与实际成本对比表 2022年12月
材料消耗数量变动的影响=（170—200）×16.75=—502.5（元）
材料价格变动的影响=170×（20—16.75）=+552.5（元）
两因素影响程度合计=—502.5+552.5=+50（元）
各主要项目分析
直接人工成本的分析
直接人工实际成本与计划成本之间的差额构成了直接人工成本差异
一般来说，能够形成直接人工成本差异的基本原因主要包括
量差
实际工时偏离计划工时，其差额按计划每小时工资成本计算确定的金额，称为单位产品所耗工时变动的影响
价差
实际每小时工资成本偏离计划每小时工资成本，其差额按实际工时计算确定的金额，称为每小时工资成本变动的影响
单位产品所耗工时变动的影响=（实际工时—计划工时）×计划每小时工时成本
每小时工资成本变动的影响=实际工时×（实际每小时工资成本—计划每小时工资成本）
【例9—10】承【例9—7】假定该企业实行计时工资制度。甲产品每个所耗工时数和每小时工资成本计划数和实际数如表9—5。
表9—5 直接人工成本计划与实际对比表 单位：元
单位产品所耗工时变动的影响=（11.84—15）×100
=—3.16×100=—316（元）
每小时工资成本变动的影响=11.84×（125—100）
=11.84×25=296（元）
两因素影响程度合计=—316+296=—20（元）
项目 单位产品所耗工时 每小时工资成本 直接人工成本
本年计划 15 100 1 500
本月实际 11.84 125 1 480
直接人工成本差异 —3.16 +25 —20
各主要项目分析
制造费用的分析
制造费用属于间接生产成本，产品成本中的制造费用一般是根据生产工时等分配标准计入的
产品单位成本中制造费用的分析，通常与计时工资制度下直接人工成本的分析相类似，先要分析单位产品所耗工时变动和每小时制造费用变动两因素对制造费用变动的影响，然后查明单位产品所耗工时变动和生产工时利用好坏的具体原因，只需要联系前述按成本项目反映的产品成本表中制造费用总额变动的分析，并结合制造费用明细表中各成本项目具体变动的分析，就可以了解产品单位成本中制造费用变动的种种原因

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