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成 本 会 计（第四版）
第四章 在产品和完工产品的成本分配
第一节 在产品收发结存的核算
第二节 在产品与完工产品的成本分配方法
第三节 联产品和副产品成本的分配
学习目的与要求
通过本章学习
了解在产品收发结存的核算
掌握在产品与完工产品的成本分配方法，理解联产品和副产品成本的分配
本章重难点
本章重点
在产品收发结存的核算
本章难点
在产品与完工产品的成本分配方法；联产品和副产品成本的分配
第一节 在产品收发结存的核算
一、在产品概念
二、在产品结存数量核算
三、在产品与完工产品成本计量模式
一、在产品概念
概念
没有完成全部生产过程、不能作为商品对外销售的产品
从广义（即从整个企业）上包括
正在加工中的产品
加工一段时期留存在半成品库和以后使用的各步骤半成品
从狭义（即从车间或工段） 上包括
正在加工中的产品，而对外销售的自制半成品，属于商品产品，验收入库后不应列入在产品之内
二、在产品结存数量核算
在产品结存数量同其他材料物资结存数量一样，应同时具备账面核算资料和实际盘点资料
盘盈在产品账务处理
在产品发生盘盈时，盘盈在产品成本应按照重置成本入账，具体应做账务处理
借：生产成本——基本生产成本（记入相应生产成本明细账各成本项目）
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
按管理权限经批准进行处理时，一般是冲减“管理费用”，具体应做账务处理
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：管理费用
二、在产品结存数量核算
盘亏在产品账务处理
在产品发生盘亏和毁损时，根据其账面实际成本，具体应做账务处理
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：生产成本——基本生产成本
同时，并从相应生产成本明细账各成本项目中转出，冲减在产品成本
在产品毁损入库残值应根据估计成本入账，冲减在产品损失，具体应做账务处理
借：原材料
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
在产品盘亏净损失，应根据不同情况做不同账务处理，分别列入不同会计科目中
如对于应计入产成品成本部分，应借记“管理费用”科目，应由责任人或保险公司赔偿的部分，则应转入“其他应收款”科目借方，具体账务处理
借：管理费用
其他应收款等有关科目
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
三、在产品与完工产品成本计量模式
企业日常生产过程生产产品发生的费用归集之后分配至如“基本生产成本明细账”和“完工产品（产成品）计算单”中
月（期）初在产品成本+本月（期）生产成本（费用）=月（期）在产品成本+完工产品成本
模式一
先计算完工产品成本，然后，将生产成本合计减去完工产品成本，其余额就是月（期）末在产品成本
模式二
先计算月（期）末在产品成本，将生产成本合计减去在产品成本，其余额就是完工产品成本
模式三
采用适当方法同时计算出完工产品成本和月（期）末在产品成本
第二节 在产品与完工产品的成本分配方法
一、约当产量法
二、定额成本计价法
三、定额比例法
四、按所耗直接材料成本计价法
五、不计算在产品成本法
六、按固定成本计价法
一、约当产量法
含义 约定产量比例法，是指应将月（期）末在产品数量按照完工程度折算为
相当于完工产品的产量，即约当产量，然后将产品应负担的全部成本按
照完工产品数量和月（期）末在产品约定产量的比例分配计算完工产品
成本和月（期）末在产品成本。如：在产品10件，平均完工40%，则约
当于完工产品4件。
适用 范围 适用于月（期）末在产品数量较多，各月（期）在产品数量变化也较
大，且生产成本中直接材料费用和直接人工等加工费用比重相差不大的
产品
备注 在计算约当产量时，要注意在产品耗用的原材料和加工费用（直接人工、
制造费用等）情况是不一样的 ，情况有三种：
（1）原材料在生产开始时一次投入
（2）原材料分阶段在每道工序开始时一次投入
（3）原材料是随着生产进度陆续投入且在每一工序也是陆续投入
原材料在生产开始时一次投入
原材料投料百分比为100%，每件在产品耗用原材料同完工产品相同
通常分配材料费用时，企业不必计算在产品中“直接材料”成本项目的约当产量，应按完工产品和在产品数量比例分配材料费用
计算公式
直接材料费用分配率=（月（期）初在产品直接材料费用+本月（期）发生直接材料费用）÷（完工产品数量+月（期）末在产品约当产量）
月（期）末在产品直接材料成本=月（期）末在产品数量×直接材料费用分配率
加工费用分配率=（月（期）初在产品加工费用+本月（期）发生加工费用）÷（完工产品数量+月（期）末在产品约当产量）
月（期）末在产品约当产量=月（期）末在产品数量×月（期）在产品完工程度（％）
月（期）末在产品加工成本=月（期）末在产品约当产量×加工费用分配率
月（期）末在产品成本=月（期）末在产品直接材料成本+月（期）末在产品加工成本
完工产品直接材料成本=完工产品数量×直接材料费用分配率或=直接材料费用总额—月末在产品直接材料成本
完工产品加工成本=完工产品数量×加工费用分配率或=加工费用总额—月（期）末在产品加工成本
完工产品成本=完工产品直接材料成本+完工产品加工成本
【例4—1】企业2022年9月生产甲产品，本月完工26件，在产品10件，平均完工程度为40%，原材料为360元且为生产开始时一次性投入，加工费用为3 000元。
根据约当产量法可以计算出本月发生的生产成本分配情况为：
直接材料费用分配率=（月初在产品直接材料费用+本月发生直接材料费用）÷（完工产品数量+月末在产品数量）=360÷（26+10）=10（元/件）
月末在产品直接材料成本=月末在产品数量×直接材料费用分配率=10×10=100（元）
完工产品直接材料成本=完工产品数量×直接材料费用分配率=26×10=260（元）
加工费用分配率=（月初在产品加工费用+本月发生加工费用）÷（完工产品数量+月末在
产品约当产量）=3 000÷（26+10×40%）=100（元/件）
完工产品加工成本=完工产品数量×加工费用分配率=26×100=2 600（元）
月末在产品加工成本=月（期）末在产品约当产量×加工费用分配率
= 10×40%×100=400（元）
月末在产品成本=月末在产品直接材料成本+月末在产品加工成本=100+400=500（元）
完工产品成本=完工产品直接材料成本+完工产品加工成本=260+2 600=2 860（元）
【例4—2】企业2022年9月生产甲产品，本月完工产品量600件，在产品100件，完工程度按平均50%计算；原材料在开始时一次投入，其他费用按约当产量比例分配。甲产品本月月初在产品和本月耗用直接材料费用共计70 700元，直接人工费用39 650元，燃料和动力费用85 475元，制造费用29 250元。
根据约当产量法计算得出：
（1）直接材料费用分配计算：
完工产品负担直接材料成本=70 700÷（600+100）×600=60 600（元）
在产品负担直接材料成本=70 700÷（600+100）×100= 10 100（元）
（2）直接人工费用分配计算：
完工产品负担直接人工成本=39 650÷（600+100×50%）×600=36 600（元）
在产品负担直接人工成本=39 650÷（600+100×50%）×100×50%=3 050（元）
（3）燃料和动力费用分配计算：
完工产品负担燃料和动力成本=85 475÷（600+100×50%）×600=78 900（元）
在产品负担燃料和动力成本=85 475÷（600+100×50%）×100×50%=6 575（元）
（4）制造费用分配计算：
完工产品负担制造费用=29 250÷（600+100×50%）×600=27 000（元）
在产品负担制造费用=29 250÷（600+100×50%）×100×50%=2 250（元）
甲产品本月完工产品成本=60 600+36 600+78 900+27 000=203 100（元）
甲产品本月在产品成本=10 100+3 050+6 575+2 250=21 975（元）
根据甲产品完工产品总成本编制完工产品入库的账务处理为：
借：库存商品 203 100
贷：生产成本——基本生产成本 203 100
原材料分阶段在每道工序开始时一次投入
如果直接材料不是在开始生产时一次投入，而是分阶段在每道工序开始一次投入时， 则在产品直接材料项目投料程度（简称投料率）按某道工序单位产品累计定额投入量占单位产品定额消耗量计算
计算在产品加工费用完工程度（简称完工率）一般按某道工序单位产品累计定额工时占单位产品定额工时计算，具体涉及计算公式
某道工序在产品原材料投料率=该道工序单位产品原材料累计定额消耗量÷单位产品原材料定额消耗量
某道工序在产品完工率=（上一道工序累计单位工时定额+本工序单位工时定额×50%）÷单位产品工时定额
【例4—3】企业2022年9月生产甲产品，经过三道工序加工，原材料随着生产进度陆续投入，且在每道工序开始时一次投入，各工序有关资料如表4—1。
表4—1 在产品数量及定额资料
工序 1 2 3 合计
直接材料定额 280 168 112 560
工时定额 80 160 60 300
在产品数量（台） 60 70 30 160
根据在产品数量及定额资料计算各道工序在产品投料率和完工率及约当产量。
表4—2 甲产品投料率和约当产量计算表
工序 各工序直接材料定额 投料率 在产品数量 约当产量
1 280 （280÷560）×100%=50% 60 30
2 168 〔（280+168）÷560〕×100%=80% 70 56
3 112 〔（280+168+112）÷560〕×100%= 100% 30 30
合计 560 — 160 116
表4—3 甲产品完工率和约当产量计算表
工序 各工序工时定额 完工率 在产品数量 约当产量
1 80 〔（80×50%）÷300〕×100%=13.33% 60 8
2 160 〔（80+160×50%）÷300〕×100%=53.33% 70 37
3 60 〔（80+160+60×50%）÷300〕×100%= 90% 30 27
合计 300 — 160 72
表4—4 甲产品成本计算单 2022年9月 单位：元
摘要 直接材料 燃料及动力 直接人工 制造费用 合计
月初在产品与本月费用合计 90 060 13 600 19 040 8 160 130 860
产品产量 完工产品产量 200 200 200 200 —
在产品约当产量 116 72 72 72 —
合计 316 272 272 272 —
单位成本 285 50 70 30 435
结转完工产品成本 57 000 10 000 14 000 6 000 87 000
月末在产品成本 33 060 3 600 5 040 2 160 43 860
假设甲产品月初在产品和本月发生费用如表4—4，本月完工产品200台，
据此编制 “甲产品成本计算单”。
原材料是随着生产进度陆续投
入且在每一工序也是陆续投入
原材料随生产过程陆续投入，投入程度与生产工序投入程度完全一致或基本一致，此时分配直接材料成本的在产品产量按完工程度折算出约旦产量
具体涉及计算公式
某工序在产品直接材料完工程度=（上工序累计单位产品材料定额耗用量+本工序材料定额耗用量×50%）÷单位产品原材料定额耗用量
【例4—4】沿用【例4—3】数据企业2022年9月生产甲产品，经过三道工序加工，原材料是随着生产进度陆续投入且在每一工序也是陆续投入，各工序有关资料如表4—1。
表4—1 在产品数量及定额资料
工序 1 2 3 合计
直接材料定额 280 168 112 560
工时定额 80 160 60 300
在产品数量（台） 60 70 30 160
各工序在产品原材料完工程度计算结果如下：
第一工序直接材料费用完工程度=（280×50%）×100%÷560=25%
第二工序直接材料费用完工程度=（280+168×50%）×100%÷560=65%
第三工序直接材料费用完工程度=（280+168 +112×50%）×100%÷560=90%
第一工序直接材料在产品约当产量=60×25%=15（件）
第二工序直接材料在产品约当产量=70×65%=45.5（件）
第三工序直接材料在产品约当产量=30×90%=27（件）
直接材料项目在产品约当产量=15+45.5+27=87.5（件）
表4—5 甲产品成本计算单 2022年9月 单位：元
摘要 直接材料 燃料及动力 直接人工 制造费用 合计
月初在产品与本月费用合计 90 060 13 600 19 040 8 160 130 860
产品产量 完工产品产量 200 200 200 200 —
在产品约当产量 87.5 72 72 72 —
合计 287.5 272 272 272 —
单位成本 313.25 50 70 30 —
结转完工产品成本 62 650.43 10 000 14 000 6 000 92 650.43
月末在产品成本 27 409.57 3 600 5 040 2 160 38 209.57
由上述结果可以得出甲产品成本计算单（表4—5）。
二、定额成本计价法
含义 指月（期）末在产品成本按定额成本计算，与之相应的全部成本（如果有月（期）初在产品，包括月（期）初在产品成本在内）减去按定额成本计算的月（期）末在产品成本，余额作为完工产品成本
解释 如果每月（期）生产成本脱离定额节约差异或超支差异全部计入当月完工产品成本
这种方法是事先经过调查研究、技术测定或按定额资料对各个加工阶段上的在产品直接确定一个单位定额成本
计算公式 月（期）末在产品直接材料定额成本＝月（期）末在产品数量×月（期）末单位在产品材料消耗定额×材料计划单价
月（期）末在产品直接人工定额成本＝月（期）末在产品数量×月（期）末单位在产品工时定额×计划小时工资率
月（期）在产品制造费用定额成本＝月（期）在产品数量×月（期）末单位在产品工时定额×计划小时费用率
适用范围 适用于各项消耗定额或定额成本比较准确、稳定，而且各月末在产品数量变化不是很大的产品
【例4—5】企业2022年9月生产乙产品，本月完工产品产量3 000个，在产品数量400个；在产品单位定额成本为：直接材料400元，直接人工100元，制造费用150元。乙产品本月月初在产品和本月耗用直接材料成本共计1 360 000元，直接人工成本640 000元，制造费用960 000元。
表4—6 月末在产品成本及完工产品成本 单位：元
根据定额成本计价法计算月末在产品成本及完工产品成本如表4—6。
项目 在产品定额成本 完工产品成本
直接材料 400×400=160 000 1 360 000—160 000=1 200 000
直接人工 100×400=40 000 640 000—40 000=600 000
制造费用 150×400=60 000 9 600 00—60 000=900 000
合计 260 000 2 700 000
根据乙产品完工产品总成本编制完工产品入库的账务处理如下：
借：库存商品——乙产品 2 700 000
贷：生产成本——基本生产成本 2 700 000
三、定额比例法
含义 指产品生产成本在完工产品和月（期）末在产品之间按照两者的定额消耗量或定额成本比例分配的方法
解释 直接材料费用按直接材料定额消耗量或定额成本比例分配
直接人工等加工费用既按各该定额成本比例分配，也可按定额工时比例分配
计算公式 费用分配率＝（月（期）初在产品成本＋本月（期）生产成本）÷（完工产品定额原材料成本或定额工时＋月（期）末在产品定额成本或定额工时）
完工产品实际材料成本＝完工产品定额原材料成本×原材料费用分配率
月（期）末在产品实际原材料成本＝月（期）末在产品定额原材料成本×原材料成本分配率＝月（期）初在产品实际原材料成本＋本月（期）实际原材料费用—完工产品实际原材料成本
完工产品某项加工成本＝完工产品定额工时×该项加工费用分配率
月（期）末在产品某项加工成本＝月（期）末在产品定额工时×该项加工费用分配率
适用范围 适用于各项消耗定额或定额成本比较准确、稳定，但各月（期）末在产品数量变动较大的产品
【例4—6】2022年8月企业生产甲产品，有关资料如表4—7。
表4—7 甲产品有关成本资料 2022年8月 单位：元
项目 直接材料 工时 直接人工 制造费用 合计
定额消耗量（千克） 实际消耗量（千克） 金额（元） 定额消耗量（小时） 实际消耗量（小时）
月初在产品 1 800 1 600 3 520 8 000 8 400 2 400 1 300 7 220
本月发生 28 200 26 000 57 200 17 000 19 500 21 036 14 324 92 560
合计 30 000 27 600 60 720 25 000 27 900 23 436 15 624 99 780
材料单价、工资、费用率 — — 2.2 — — 0.84 0.56 —
本月完工 25 000 — — 21 000 — — — —
月末在产 5 000 — — 4 000 — — — —
根据定额比例法计算完工产品和在产品成本为：
定额比例（直接材料）=（1 600+26 000）÷（25 000+5 000）=0.92
定额比例（加工费用）=（8 400+19 500）÷（21 000+4 000）=1.116
完工产品实际耗用量（直接材料）=25 000×0.92=23 000（千克）
完工产品实际耗用量（工时）=21 000×1.116=23 436（小时）
完工产品直接材料实际成本=23 000×2.2=50 600（元）
完工产品直接人工实际成本=23 436×0.84=19 686.24（元）
完工产品实际制造费用=23 436×0.56=13 124.16（元）
完工产品实际成本=50 600+19 686.24+13 124.16=83 410.4（元）
月末在产品实际耗用量（直接材料）=5 000×0.92=4 600（千克）
月末在产品实际耗用量（工时）=4 000×1.116=4 464（小时）
月末在产品直接材料实际成本=4 600×2.2=10 120（元）
月末在产品直接人工实际成本=4 464×0.84=3 749.76（元）
月末在产品实际制造费用=4 464×0.56=2 499.84（元）
月末在产品实际成本=10 120+3 749.76+2 499.84=16 369.6（元）
根据甲产品完工产品总成本编制完工产品入库的账务处理如下：
借：库存商品——甲产品 83 410.4
贷：生产成本 83 410.4
四、按所耗直接材料成本计价法
含义 指月（期）末在产品只计算其所耗直接材料成本，不计算直接人工等加工费用
解释 直接材料费用（月（期）初在产品直接材料成本与本月月（期）发生的直接材料费用之和）需要在完工产品和月（期）末在产品之间进行分配，而生产产品本月发生的加工费用全部由完工产品负担
计算公式 本月（期）完工产品成本=月（期）初在产品成本（只有材料费用）＋本月生产费用—月（期）末在产品成本（只有材料费用）
直接材料费用分配率=直接材料费用总额÷（完工产品数量+月（期）末在产品数量）
月（期）末在产品成本=月（期）末在在产品数量×直接材料费用分配率
本月（期）完工产品成本=完工产品数量×直接材料费用分配率+其他各项加工费用（或=生产费用合计—月（期）末在产品成本）
适用范围 适用于各月（期）末在产品的数量较多、各月（期）在产品数量变化也较大，直接材料成本在生产成本中所占比重较大且材料在生产开始时一次就全部投入的产品
【例4—7】企业生产A产品，月初在产品成本为5 400元，本月共发生直接材料费用62 200元，原材料在开始生产时一次投入。本月完工产品数量为200件，月末在产品60件，本月发生直接人工费用1 400元，制造费用200元。
根据在产品按所耗原材料成本计价法计算为：
直接材料费用分配率=（5 400+62 200）÷（200+60）=260
月末在产品成本=60×260=15 600（元）
完工产品直接材料成本=200×260=52 000（元）
完工产品加工费用成本=1 400+200=1 600（元）
完工产品成本=52 000+1 600=53 600（元）或=5 400+62 200—15 600+1 400+200=53 600（元）
根据上述计算结果，编制的“A产品成本计算单”（如表4—8）。
项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计
月初在产品成本 5 400 — — 5 400
本月发生费用 62 200 1 400 200 63 800
合计 67 200 1 400 200 69 200
完工产品成本 52 000 1 400 200 53 600
月末在产品成本 15 600 — — 15 600
完工产品单位成本 260 7 1 268
表4—8 A产品成本计算单 单位：元
五、不计算在产品成本法
含义 指虽有月（期）末在产品，但不计算其成本。此种分配方法下产品每月（期）发生的生产成本，全部由完工产品负担，其每月（期）发生的成本之和即为每月（期）完工产品成本
适用范围 适用于月（期）末在产品数量很小的产品
六、按固定成本计价法
含义 指各月（期）末在产品成本固定不变。如某种产品本月（期）发生的生产成本就是本月（期）完工产品的成本
适用范围 适用于月末在产品数量较多，但各月变化不大的产品或月末在产品数量很小的产品
第三节 联产品和副产品成本的分配
一、联产品概念
二、联产品成本的分配
三、副产品成本的分配
一、联产品概念
含义
企业使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品
如原油作为炼油企业生产的原材料经过同一生产工艺加工生产出来的柴油、汽油、煤油等产品称为联产品
联产品的生产是联合生产，其生产特点
在生产开始时，各产品尚未分离，采用的是同一加工过程中对联产品的联合加工
分离后的联产品，有的可以直接销售，有的还需进一步加工才可供销售
二、联产品成本的分配
联产品成本核算的一般步骤
将联产品作为成本核算对象并设置成本明细账
归集联产品成本并计算联合成本
甲产品
乙产品
联合成本
联合生产
直接出售
可归属成本
再加工过程
直接出售
丙产品
分离前
分离点
分离后
二、联产品成本的分配
联产品的成本分配主要为分离点上如何对联合成本进行分配，常用的分配方法主要有
系数法
实物量比例法
售价比例法
可实现净值比例法
系数法
含义 将各种联产品实际产量按事先规定的系数折合成标准产量，然后按照各联产品标准产量比例来分配联合成本的一种方法
解释 确定系数标准可以是联产品技术特征，如重量、体积、质量、性能和加工难易程度
也可以是经济指标，如定额成本，售价等
采用系数法分配联合成本正确与否，取决于系数确定的正确性
【例4—8】企业2022年9月生产A、B、C三种联产品，本月实际产量为：A产品40 000千克；B产品20 000千克；C产品15 000千克。各种产品单位市场售价为：A产品15元；B产品24元；C产品12元。联产品分离前联合成本为1 008 000元（为了简化成本计算，不分成本项目计算）。
根据系数法计算A、B、C产品的成本，见表4—9。
表4—9 联产品成本计算单 2022年9月 单位：元
品种 实际产量 系数 标准产量 分配率 各产品总成本 各产品单位成本
A产品 40 000 1 40 000 — 480 000 12
B产品 20 000 1.6 32 000 — 384 000 19.2
C产品 15 000 0.8 12 000 — 144 000 9.6
合计 75 000 — 84 000 12 1 008 000 —
备注：假设A产品为标准产品，系数定为“1”，标准为按产品售价计算，B、C产品系数为：B产品系数=24÷15=1.6；C产品系数=12÷15=0.8
根据表4—9成本计算单和产品入库单，编制结转完工入库产品成本的账务处理为
借：库存商品——A产品 480 000
——B产品 384 000
——C产品 144 000
贷：生产成本——基本生产成本 1 008 000
实物量比例法
含义 指联合成本是以产品实物数量为基础分配的方法。这里的“实物数量”可以是数量、重量
适用范围 适用于所生产的产品价格很不稳定或无法直接确定
【例4—9】沿用【例4—8】资料，即企业2022年9月生产A、B、C三种联产品，本月实际产量为：A产品40 000千克；B产品20 000千克；C产品15 000千克。各种产品单位市场售价为：A产品15元；B产品24元；C产品12元。联产品分离前联合成本为1 008 000元（为了简化成本计算，不分成本项目计算）。
根据资料，根据实物量比例法计算A、B、C产品成本，见表4—10
表4—10 联产品成本计算单 2022年9月 单位：元
根据表4—10成本计算单和产品入库单，编制结转完工入库产品成本的账务处理为
借：库存商品——A产品 537 600
——B产品 268 800
——C产品 201 600
贷：生产成本——基本生产成本 1 008 000
品名 实际产量 分配率 各产品总成本 各产品单位成本
A产品 40 000 — 537 600 13.44
B产品 20 000 — 268 800 13.44
C产品 15 000 — 201 600 13.44
合计 75 000 13.44 1 008 000 —
售价比例法
含义 指联合成本是按分离点上每种产品的销售价格比例进行分配的方法
解释 采取这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格能可靠地计量
如果联产品在分离点上即可供销售，则可采用销售价格进行分配
【例4—10】沿用【例4—8】资料，即企业2022年9月生产A、B、C三种联产品，本月实际产量为：A产品40 000千克；B产品20 000千克；C产品15 000千克。各种产品单位市场售价为：A产品15元；B产品24元；C产品12元。联产品分离前联合成本为1 008 000元（为了简化成本计算，不分成本项目计算）。
根据资料，根据售价比例法计算A、B、C产品的成本，见表4—11。
表4—11 联产品成本计算单 2022年9月 单位：元
根据表4—11成本计算单和产品入库单，编制结转完工入库产品成本的账务处理为
借：库存商品——A产品 480 000
——B产品 384 000
——C产品 144 000
贷：生产成本——基本生产成本 1 008 000
品种 实际产量 单价 销售价值 分配率 各产品总成本 各产品单位成本
A产品 40 000 15 600 000 — 480 000 12
B产品 20 000 24 480 000 — 384 000 19.2
C产品 15 000 12 180 000 — 144 000 9.6
合计 75 000 — 1 260 000 0.8 1 008 000 —
可实现净值比例法
含义 按照各种联产品可实现净值比例来分配联合成本的一种方法
解释 可实现净值指产品最终售价减去其可归属成本的余额
对不需要进一步加工的联产品可实现净值就是其售价
此分配方法适用于联产品分离后仍需要进一步加工方可销售的联产品
企业采用此方法计算联产品成本容易混淆联合成本与可归属成本的界限
三、副产品成本的分配
副产品
指在主要产品生产过程中附带生产出一些非主要产品，或利用生产中废料等加工而成的产品
价值较低的副产品
若分离后不需要进一步加工，可不负担分离前联合成本或以定额单位成本计算其应负担的联合成本
若分离后仍需要进一步加工才能出售的副产品，则只须计算归属于该产品再加工成本
价值较高的副产品
若分离后不需要进一步加工，则往往以其销售价格作为计算依据。如按销售价格扣除销售税金、销售费用和按正常利润率计算销售利润后的余额，即作为副产品应负担的联合成本。
若分离后仍需要进一步加工才能出售的副产品，则应同时负担可归属于该产品再加工成本和分离前应负担的联合成本
【例4—11】2022年9月，企业在生产主要产品甲产品同时，附带生产出乙副产品，乙副产品分离后需进一步加工后才能出售。本月共发生联合成本155 000元，其中，直接材料77 500元，直接人工31 000元，制造费用46 500元。乙副产品进一步加工发生直接人工费2 000元；制造费用2 500元。本月生产甲产品1 000千克，乙副产品200千克，乙副产品市场售价150元/千克，单位税金和利润50元。
根据资料，根据售价比例法计算A、B、C产品的成本，见表4—11根据资
料，按乙副产品既要负担再加工成本（专属成本），又要负担分离前联合
成本方法计算甲产品成本和乙副产品成本，见表4—12、表4—13。
表4—12 甲产品成本计算单 2022年9月 单位：元
品种 直接材料 直接人工 制造费用 合计
生产费用合计 77 500 31 000 46 500 155 000
结转副产品负担的联合成本 7 750 3 100 4 650 15 500
本月完工甲产品生产成本 69 750 27 900 41 850 139 500
单位成本 69.75 27.90 41.85 139.5
备注：
乙副产品应负担联合总成本=200×（150—50）—（2 000+2 500）=15 500（元），本例中对乙副产品应负担的联合总成本，按分离前联合成本的成本项目构成比例分配给乙副产品的各成本项目，其中：分配率=15 500÷155 000=0.1，则：直接材料=77 500×0.1=7 750（元）
直接人工=31 000×0.1=3 100（元）；制造费用=46 500×0.1=4 650（元）
表4—13 乙副产品成本计算单 2022年9月 单位：元
品名 直接材料 直接人工 制造费用 合计
分摊的联合成本 7 750 3 100 4 650 15 500
可归属的成本 — 2 000 2 500 4 500
乙副产品总成本 7 750 5 100 7 150 20 000
单位成本 38.75 25.50 35.75 100
根据表4—12和表4—13成本计算单和产品入库单，编制结转完工入库产品成本的账务处理为
借：库存商品——甲产品 139 500
——乙副产品 20 000
贷：生产成本——基本生产成本 159 500

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