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第4章 要素费用的核算
学习目标
4.1 直接材料费用的核算
4.2 燃料和动力费用的核算
4.3 直接人工费用的核算
学习目标
知识目标
技能目标
了解直接材料费用、燃料和动力、直接人工费用三个成本项目的内容；了解材料（燃料）费用、动力费用和应付职工薪酬的确认和计量方法；了解费用分配方法的构成要素和应用范围；了解材料费用、人工费用的归集和分配原理。
熟悉重量分配法、定额耗用量比例分配法、系数分配法（标准产量分配法）、生产工时分配法、机器工时分配法等分配方法的具体应用；熟悉分配结转直接材料费用、材料动力费用、直接人工费用的账务处理方法。
4.1 直接材料费用的核算
4.1.1 直接材料费用的计算
消耗材料数量的计算
1.连续记录法（永续盘存制）
连续记录法也叫做永续盘存制，它是指每次收入、发出材料时，都根据有关收发材料的原始凭证将材料收入和发出（消耗）的数量记入材料明细账，材料消耗的数量是根据发出材料的原始凭证确定的，在材料明细账中能够随时计算出材料结存数量。
4.1 直接材料费用的核算
2.盘存计算法（实地盘存制）
盘存计算法也叫做实地盘存制，它是指每次材料发出时，都不做记录，材料发出（消耗）数量是根据期末实地盘点确定结存数量以后，倒挤出来的。
4.1 直接材料费用的核算
消耗材料价格的计算
1.采用实际成本进行材料日常核算的企业
先进先出法假定先购入的材料先消耗，因此，消耗材料按先购入的各批材料的实际价格计价。后进先出法假定后购入的材料先消耗，因此，消耗材料按后购入的各批材料的实际价格计价。在物价持续上涨的情况下，采用先进先出法，结存材料的价格要高些，消耗材料的价格要低些；采用后进先出法正好相反。
4.1 直接材料费用的核算
加权平均法以数量为权数计算材料的实际平均单价，消耗材料和结存材料的价格相同。移动加权平均法与月末一次加权平均法的计算原理相同，前者随时计算出材料实际的平均单价，计算的工作量较大，后者月末一次计算全月实际的平均单价，可以简化材料核算工作。
个别计价法又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，它只适用于整批购入、整批发出，或整批购入、分批发出，并能分清批次的材料，或少量单独保管的贵重材料，实际应用有一定的局限性。
4.1 直接材料费用的核算
2.采用计划成本进行材料日常核算的企业
采用计划成本计价组织材料核算时，消耗材料的成本仍应当是实际成本。材料实际成本等于材料计划成本加上应分摊的材料成本差异。分摊的材料成本差异为超支差异时（实际成本大于计划成本），与计划成本相加；材料成本差异为节约差异时（实际成本小于计划成本），与计划成本抵减（即加上一个负数）。企业应当正确计算消耗材料应分摊的材料成本差异，将消耗材料的计划成本调整为实际成本。
去了解
到一个企业去了解其材料核算情况。该企业是否采用了连续记录法？材料日常核算采用的是计划成本还是实际成本？采用实际成本，发出材料如何计价？采用计划成本，如何分摊材料成本差异？
4.1 直接材料费用的核算
4.1.2直接材料费用的分配方法
重量分配法
重量分配法，是以各种产品的重量为标准来分配材料（燃料）费用的方法。
【例4—1】金星工厂生产甲、乙、丙三种产品，根据耗用材料汇总表，9月份三种产品共同耗用A材料120 000元；根据产量记录，本月三种产品的净重分别为1 000千克、2 000千克、3 000千克。采用重量分配法编制A材料的费用分配表，见表4—1。
产品名称 产品重量（千克） 分配率 分配金额
甲产品 1 000 20 000
乙产品 2 000 40 000
丙产品 3 000 60 000
合计 6 000 20 120 000
表4—1 金星工厂材料费用分配表
材料名称：A材料 20××年9月 金额单位：元
120 000÷6 000=20
4.1 直接材料费用的核算
定额耗用量比例分配法
定额耗用量比例分配法，是以各种产品的材料消耗总定额为标准，来分配直接材料费用的方法。
【4—2】金星工厂生产甲、乙、丙三种产品，根据耗用材料汇总表，本月三种产品共同耗用B材料2 424千克，每千克实际平均单价为29.703元，总成本为72 000元；根据产量记录和有关定额资料，本月三种产品实际投产量分别为120件、180件和240件，单位产品B材料消耗定额分别为2千克、4千克和6千克，单位产品B材料消耗定额成本分别为60元、120元和180元。采用定额耗用量比例分配法，分别按照定额耗用量比例和定额成本比例分配，B材料费用的分配过程如下：
（1）按定额耗用量比例分配
①计算总定额（见表4—2）。
表4—2 金星工厂材料定额耗用量计算表
材料名称：B材料 20××年9月 计量单位：千克
产品名称 投产量（件） 单位产品消耗定额 材料定额耗用总量
甲产品 120 2 240
乙产品 180 4 720
丙产品 240 6 1 440
合计 2 400
×
=
②编制B材料费用分配表（见表4—3）。
表4—3 金星工厂材料费用分配表
材料名称：B材料 20××年9月 金额单位：元
产品名称 材料定额耗用 总量（千克） 材料耗用量 分配率 材料实际耗用 总量（千克） 材料实际 平均单价 应分配
材料费用
甲产品 240 242.4 7 200
乙产品 720 727.2 21 600
丙产品 1 440 1 454.4 43 200
合计 2 400 101% 2 424 29.703 72 000
见表4—2
2424÷2400=101%
应分配材料费用=实际投产量×单位产品定额消耗成本（数据见题干）
材料定额耗用总量作为分配标准，也可以直接用来分配材料费用。采用这种方法编制的材料费用分配表见表4—4。
表4—4 金星工厂材料费用分配表
材料名称：B材料 20××年9月 金额单位：元
产品名称 材料定额耗用 总量（千克） 材料费用分配率 应分配材料费用
甲产品 240 7 200
乙产品 720 21 600
丙产品 1 440 43 200
合计 2 400 30 72 000
72 000÷2 400=30
（2）按定额成本总额分配
①计算总定额（见表4—5）。
表4—5 金星工厂材料定额成本计算表
材料名称：B材料 20××年9月 金额单位：元
产品名称 投产量（件） 单位产品消耗定额 材料定额成本总额
甲产品 120 60 7 200
乙产品 180 120 21 600
丙产品 240 180 43 200
合计 — — 72 000
×
=
②编制B材料费用分配表（见表4—6）。
表4—6 金星工厂材料费用分配表
材料名称：B材料 20××年9月 金额单位：元
产品名称 材料定额成本总额 材料费用分配率 应分配材料费用
甲产品 7 200 7 200
乙产品 21 600 21 600
丙产品 43 200 43 200
合计 72 000 100% 72 000
见表4—5
72 000÷72 000=100%
4.1 直接材料费用的核算
系数分配法（标准产量分配法）
系数分配法，是将各种产品的实际产量按照预定的折合系数折算为标准产量，以标准总产量（总系数）为分配标准来分配直接材料费用的方法。
1.选择标准产品。
2.计算各产品的系数。
【例4—3】金源工厂生产601、602、603、604、605五种产品，本月共同耗用C材料448 875元，单位产品C材料消耗定额分别为24千克、27千克、30千克、36千克和39千克，本月实际产量（投产量）分别为1 000件、2 500件、5 000件、3 000件和2 000件。C材料费用采用标准产量分配法分配。
金源工厂选定603产品为标准产品，其系数为1，其他产品的系数计算见表4—7。
表4—7 金源工厂产品系数计算表
20××年度使用
产品名称 消耗定额（千克） 系数
601 24 24÷30=0.8
602 27 27÷30=0.9
603（标准产品） 30 1
604 36 36÷30=1.2
605 39 39÷30=1.3
3.计算总系数（标准总产量）。
金源工厂各种产品的总系数（标准总产量）计算见表4—8。
表4—8 金源工厂产品总系数（标准总产量）计算表
20××年9月
产品名称 实际产量 系数 总系数（标准产量）
601 1 000 0.8 800
602 2 500 0.9 2 250
603 5 000 1.0 5 000
604 3 000 1.2 3 600
605 2 000 1.3 2 600
合计 14 250
见表4—7
4.计算费用分配率。
金源工厂C 材料费用分配率= =31.5（元/件）
448 875
14 250
数据见题干和表4—8
5. 计算各种产品应分配费用。
某产品应分配费用=该产品总系数（标准总产量）×费用分配率
金源工厂601产品应分配C材料费用计算如下（其他产品应分配C材料费用计算过程略）：
601产品应分配C材料费用=800×31.5=25 200（元）
根据以上步骤的计算结果，编制金源工厂本月C材料费用分配表（见表4—9）。
表4—9 金源工厂材料费用分配表
材料名称：C材料 20××年9月 金额单位：元
产品名称 总系数（标准产量） 费用分配率 应分配材料费用
601 800 25 200
602 2 250 70 875
603 5 000 157 500
604 3 600 113 400
605 2 600 81 900
合计 14 250 31.5 448 875
×
=
视野拓展
一种费用分配方法通常有四个构成要素：一是受益对象，谁受益谁承担费用，如甲产品、乙产品共同耗用A材料，A材料的受益对象就是甲产品和乙产品；二是费用分配标准，按照受益原则进行分配，分配标准应当与受益程度成正比例关系；三是费用分配率，由待分配的费用总额除以分配标准的总量求得；四是各受益对象应当承担（分配）的费用，由该受益对象分配标准的数量乘以费用分配率求得。费用分配是否合理，关键在于分配标准的选择是否合理。因此，费用分配方法通常以分配标准命名。
4.1 直接材料费用的核算
4.1.3分配结转直接材料费用的账务处理
在直接材料费用项目中，处理耗用的材料和燃料费用时，应当将直接计入和分配计入的费用合并编制会计分录。
【例4—4】金星工厂本月“发出（耗用）材料汇总表”见表4—10，本月“材料费用分配表”见表4—1和表4—3，据以编制分配结转本月材料费用的会计分录如下：
表4—10 金星工厂发出（耗用）材料汇总表
20××年9月 金额单位：元
领料部门及用途 A材料 B材料 C材料 D材料 合计
1.基本生产车间
（1）产品生产小计 120 000 72 000 541 000 733 000
其中：甲产品 187 480 187 480
乙产品 235 680 235 680
丙产品 117 840 117 840
产品生产共同耗用 120 000 72 000 192 000
（2）车间一般消耗 20 000 20 000
2.企业管理部门 12 000 12 000
3.专设销售机构 10 000 10 000
4.固定资产建造工程 40 000 40 000
合计 120 000 112 000 541 000 42 000 815 000
借：生产成本——甲产品（187 480+20 000+72 000） 214 680
——乙产品（235 680+40 000+21 600） 297 280
——丙产品（117 840+60 000+43 200） 221 040
制造费用——基本生产车间 20 000
管理费用 12 000
销售费用 10 000
在建工程 40 000
贷：原材料——A材料 120 000
——B材料 112 000
——C材料 541 000
——D材料 42 000
表4—10
表4—3
表4—1
表4—10
4.2 燃料和动力费用的核算
4.2.1成本项目的设置
企业产品生产直接耗用的燃料和动力费用，既属于直接费用，又属于基本费用。在成本项目的设置上，有单独设置和不单独设置两种处理办法。燃料和动力在企业产品成本和国民经济中占重要地位，为体现重要性原则和便于考核，应单独设置“燃料和动力”成本项目或“燃料”和“动力”两个成本项目；如果燃料和动力费用在企业产品成本中占比不大，为了简化核算，也可不设该成本项目。不单设该成本项目时，从燃料和动力费用属于直接费用、燃料是原材料中的一类考虑，可以将其并入“直接材料”成本项目；从动力费用一般为间接计入费用考虑，也可以将其并入“制造费用” 成本项目。
4.2 燃料和动力费用的核算
4.2.2外购动力费用的计算
企业外购动力费用应当按照权责发生制原则确认和计量。也就是说，计入产品成本和有关费用中的外购动力费用，应当是按照当月有关电力、燃气和蒸汽等的计量装置确认的实际耗用量，乘上合同或协议规定的单价以后的金额，而不管这些款项是否已经支付。
4.2 外购动力费用的核算
4.2.3外购动力费用的分配方法
生产工时分配法，是以各种产品的生产工时为标准来分配费用的方法。

【例】金星工厂生产甲、乙、丙三种产品，本月三种产品共同消耗外购电力22 000元，产品生产工人工时分别为20 000小时、30 000小时和60 000小时。采用生产工人工时分配法分配外购电力费用，编制外购电力费用分配表，见表4-11。
表4—11 金星工厂外购电力费用分配表
20××年9月 金额单位：元
产品名称 生产工人工时 费用分配率 分配金额
甲产品 20 000 4 000
乙产品 30 000 6 000
丙产品 60 000 12 000
合计 110 000 0.20 22 000
4.2 外购动力费用的核算
4.2.4分配结转外购动力费用的账务处理
【例4—6】金星工厂根据电表计量和合同规定的电价计算，本月应付外购电力费用为30 000元，根据各专用电表计量，产品生产用电22 000元，车间一般照明用电3 600元，企业管理部门用电4 400元。该厂本月生产甲、乙、丙三种产品，产品生产用电在各产品之间的分配见表4—11。根据有关应付款凭证和外购电力费用分配表（表4—11），编制会计分录如下：
借：生产成本——甲产品 4 000
——乙产品 6 000
——丙产品 12 000
制造费用——基本生产车间 3 600
管理费用 4 400
贷：应付账款——市供电局 30 000
4.3 直接人工费用的核算
4.3.1直接人工费用的计算
工资、奖金、津贴和补贴的计算
1.计时工资的计算
2.计件工资的计算
3.奖金、津贴等的计算
4.工资结算汇总表的编制
企业根据职工考勤记录和产量记录（工作量记录）等原始记录计算出应付工资以后，要填制在“工资结算单”中。同时，应根据“工资结算单”按人员类别（工资用途）编制“工资结算汇总表”，汇集工资费用。“工资结算汇总表”是进行工资结算和分配（计入有关成本和费用）的原始依据。
【例4—7】金星工厂本年9月份根据各车间、部门的“工资结算单”按人员类别和工资性质分别汇总以后编制“工资结算汇总表”，见表4—12。
表4—12 金星工厂工资结算汇总表
20××年9月 单位：元
车间或部门 （人员类别） 应付职工薪酬 合 计
计时工资 计件工资 奖 金 津贴和补贴 加班加点工资
基本生产车间 249000 11000 6000 4000 270000
产品生产工人 230000 10000 6000 4000 250000
车间管理人员 19000 1000 20000
辅助生产车间 58800 1000 200 60000
生产工人 54000 800 200 55000
车间管理人员 4800 200 5000
企业管理部门 20000 20000
专设销售机构人员 9600 400 10000
固定资产建造工程人员 10000 10000
合 计 337400 10000 12400 6200 4000 370000
4.3 直接人工费用的核算
职工福利费的计算
职工福利费是职工薪酬的一部分，应当在实际发生根据实际发生额计入相关资产成本或者当期损益。直接人工费用中的职工福利费是在实际发生时根据实际发生额计算的。
【例4—8】金星工厂本月“应付职工薪酬”账户借方本月实际发生的职工福利费为7 278元，其中：基本生产车间产品生产工人5 280元，车间管理人员372元；辅助生产车间生产工人660元，车间管理人员126元；企业管理人员480元；专设销售机构人员120元；固定资产建造工程人员240元。本月实际发生的职工福利费确认以后，可以并入其他职工薪酬一并编制分配结转职工薪酬的会计分录。
4.3 直接人工费用的核算
社会保险费的计算
对医疗保险费、养老保险费（包括基本养老保险费和补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，国家规定了计提基础和计提比例的，企业应当根据国家规定的标准计提。
［例4-9］金星工厂本月“工资结算汇总表”确定的工资总额见表4-12，按照有关规定，企业医疗保险费、工伤保险费、生育保险费、养老保险费、失业保险费等社会保险费的提取比例，分别为职工工资总额的6%、0.4%、0.4%、14%、1%，根据资料编制“社会保险费计算表”，见表4-13。
表表4-13 金星工厂社会保险费计算表
20××年9月 金额单位：元
车间或部门 （人员类别） 工资总额 短期薪酬（社会保险费） 离职后福利（社会保险费）
医疗保险费(6%) 工伤保险费(0.4%) 生育保险费(0.4%) 小计 养老保险费(14%) 失业保险费(1%) 小计
基本生产车间 270000 16200 1080 1080 18360 37800 2700 40500
产品生产工人 250000 15000 1000 1000 17000 35000 2500 37500
车间管理人员 20000 1200 80 80 1360 2800 200 3000
辅助生产车间 60000 3600 240 240 4080 8400 600 9000
生产工人 55000 3300 220 220 3740 7700 550 8250
车间管理人员 5000 300 20 20 340 700 50 750
企业管理部门 20000 1200 80 80 1360 2800 200 3000
专设销售机构人员 10000 600 40 40 680 1400 100 1500
固定资产建造工程人员 10000 600 40 40 680 1400 100 1500
合 计 370000 22200 1480 1480 25160 51800 3700 55500
4.3 直接人工费用的核算
住房公积金、工会经费、职工教育经费的计算
住房公积金、工会经费、职工教育经费等，国家规定了计提基础和计提比例的，企业应当依据国家规定的标准计提。
车间或部门 （人员类别） 工资总额 住房公积金(8%) 工会经费(2%) 职工教育经费(8%)
基本生产车间 270000 21600 5400 21600
产品生产工人 250000 20000 5000 20000
车间管理人员 20000 1600 400 1600
辅助生产车间 60000 4800 1200 4800
生产工人 55000 4400 1100 4400
车间管理人员 5000 400 100 400
企业管理部门 20000 1600 400 1600
专设销售机构人员 10000 800 200 800
固定资产建造工程人员 10000 800 200 18050
合 计 370000 29600 7400 29600
【例4—10】金星工厂本月“工资结算汇总表”确定的工资总额见表4—12，按照有关规定，住房公积金、工会经费、职工教育经费的提取比例分别为工资总额的8%、2%和8%，据此编制“住房公积金、工会经费、职工教育经费计算表”（见表4—14）。
表4—14 金星工厂住房公积金、工会经费、职工教育经费计算表
20××年9月 金额单位：元
5）应付职工薪酬汇总表的编制
为了便于进行分配结转本月职工薪酬的账务处理，企业应当根据各项薪酬的计算结果汇总编制应付职工薪酬汇总表。
［例4-11］金星工厂本月各项职工薪酬的计算见例4-7至例4-10，根据计算结果汇总编制应付职工薪酬汇总表见表4-15。
表4-15 金星工厂应付职工薪酬汇总表
20××年9月 金额单位：元
车间或部门 （人员类别） 短期薪酬 离职后福利 合 计
工资总额 职 工福利费 社 会保险费 住 房公积金 工会经费 职工教育经费 养老保险费 失业保险费
基本生产车间 270000 5652 18360 21600 5400 21600 37800 2700 383112
产品生产工人 250000 5280 17000 20000 5000 20000 35000 2500 354780
车间管理人员 20000 372 1360 1600 400 1600 2800 200 28332
辅助生产车间 60000 786 4080 4800 1200 4800 8400 600 84666
生产工人 55000 660 3740 4400 1100 4400 7700 550 77550
车间管理人员 5000 126 340 400 100 400 700 50 7116
企业管理部门 20000 480 1360 1600 400 1600 2800 200 28440
专设销售机构人员 10000 120 680 800 200 800 1400 100 14100
固定资产建造工程人员 10000 240 680 800 200 800 1400 100 14220
合 计 370000 7278 25160 29600 7400 29600 51800 3700 524538
4.3 直接人工费用的核算
4.3.2直接人工费用的分配方法

产品名称 生产工人工时 费用分配率 应分配直接人工费用
甲产品 8000 135154
乙产品 7000 118260
丙产品 6000 101366
合 计 21000 16.89429 354780
［例4-12］金星工厂设有一个基本生产车间，生产甲、乙、丙三种产品，采用生产工时分配法分配直接人工费用。本月产品生产工人的薪酬总额为338530（见表4-15），甲、乙、丙三种产品的实际生产工时分别为8000、7000和6000小时。根据资料，编制直接人工费用分配表见表4-16。
表4-16 金星工厂直接人工费用分配表
20××年9月 金额单位：元
去了解
到一个企业去了解其工资总额的构成；了解其材料费用、燃料费用、动力费用、人工费用的分配方法。该企业采用了哪几种费用分配方法？该企业采用的费用分配方法是否体现了受益原则？
4.3 直接人工费用的核算
4.3.3分配结转直接人工费用的账务处理
根据一定的分配标准对直接人工费用进行分配，确定了各受益对象（成本核算对象）应负担的直接人工费用以后，应编制会计分录，将直接人工费用记入各成本核算对象的生产成本明细账。分配结转直接人工费用账务处理的依据是“工资结算汇总表”、“职工福利费（以及社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费等）计算表”和“直接人工费用分配表”。为简化核算，其会计分录应与计入其他有关成本费用中的职工薪酬合并编制。
【例4—13借：生产成本——基本生产成本（甲产品）135154
　　　　　　——基本生产成本（乙产品）118260
　　　　　　——基本生产成本（丙产品）101366
　　　　　　——辅助生产成本 77550
　　制造费用——基本生产车间 28332
　　　　　　——辅助生产车间7116
　　管理费用 28440
　　销售费用 14100
　　在建工程 14220
　贷：应付职工薪酬——短期薪酬（工资）370 000
　　　　　　　　　——短期薪酬（职工福利费）7 278
　　　　　　　　　——短期薪酬（医疗保险费）22 200
　　　　　　　　　——短期薪酬（工伤保险费）1 480
　　　　　　　　　——短期薪酬（生育保险费）1 480
　　　　　　　　　——短期薪酬（住房公积金）29 600
　　　　　　　　　——短期薪酬（工会经费）7 400
　　　　　　　　　——短期薪酬（职工教育经费）29600
　　　　　　　　　——离职后福利（养老保险费）51 800
　　　　　　　　　——离职后福利（失业保险费）3 700
3700
本章小结
产品成本项目中的直接材料费用，指企业为生产产品直接投入的原料及主要材料和辅助材料等；燃料和动力费用，指产品生产过程中耗费、成本归属对象明确、一次性耗费受益的能源介质；直接人工费用，指直接从事产品生产人员的各种形式的报酬及各项附加费用。消耗材料、燃料和动力、应付职工薪酬的确认、计量以及有关账务处理，应当遵循会计准则。费用分配方法通常以分配标准命名。直接材料费用、燃料费用、外购动力费用、直接人工费用的分配方法包括重量分配法、定额耗用量分配法、系数分配法（标准产量分配法）、生产工人工时分配法、机器工时分配法、直接材料成本分配法等。不是每一种方法都适用于所有费用的分配，企业应当按照受益原则的要求合理选择费用分配方法。
关键概念
直接材料、燃料和动力、直接人工、应付职工薪酬、永续盘存制、实地盘存制、先进先出法、加权平均法、个别计价法、重量分配法、定额耗用量比例分配法、系数分配法、生产工人工时分配法、机器工时分配法、直接材料成本分配法
谢谢！

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