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第8章
成本会计前沿
作业成本法
1
2
质量成本
2
环境成本
3
6
主 要 内 容
8.1 作业成本法
（1）作业成本法产生的时代背景
（2）作业成本法的基本概念
（3）作业成本法的基本原理和一般程序
（4）作业成本法的优点、局限性
（5）估时作业成本法的基本原理和一般程序
（6）估时作业成本法对作业成本法的改进
20世纪70年代以来，新技术革命和日趋激烈的市场竞争，以及由此带来的企业生产经营管理思想和方法的深刻变革，都要求成本会计进行革新，呼唤新的成本计算方法的出现。作业成本计算法应运而生。
（1）作业成本法产生的时代背景
产生
在高科技推动下，企业生产方式和经营理念的巨大变化以及这种变化对成本会计的新要求，是作业成本法产生的基本依据和动力。
间接计入费用的增加和构成内容的复杂化使作业成本法的产生成为必然。
作业成本法的本质就是要确定分配间接费用的合理基础——作业，并引导管理人员将注意力集中在发生成本的原因——成本动因上，而不仅仅关注成本结果本身。
本质
通过对作业成本的计算和有效控制，克服传统成本系统中间接费用责任不清的缺陷。
特点
作业
（2）作业成本法的基本概念
作业是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。
单位作业：使单位产品受益的作业。作业数量多少与产品数量密切相关，所耗成本随产品数量而变动。
批别作业：使一批产品受益的作业。作业数量多少与产品批数密切相关，所耗成本随产品批数而变动。
产品作业：使某种产品受益的作业。作业数量多少与产品种类密切相关，所耗成本随产品种类而变动。
作
业
维持性作业：使某个机构或某个部门受益的作业。
作业链和价值链
企业管理深入到作业层次后，现代企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，这形成了一个由此及彼、由内向外的作业链。
作业链同时也表现为价值链，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本。
成本动因
成本动因就是决定成本发生的那些重要的活动或事项。
资源动因：
就是资源被各种作业消耗的方式和原因，是将资源成本分配到作业的标准。
作业动因：
就是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因，是将作业成本分配到产品或劳务的标准。
成本动因
根据成本动因在资源流动中所处的位置，可以将其分为资源动因和作业动因：
作业成本计算法的基本原理
作业消耗资源，产品消耗作业。
生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。
（3）作业成本法的基本原理和一般程序
费用的分配与归集
作业成本法下直接成本的核算
与传统成本计算方法相同
直接成本的核算
作业成本法下间接制造费用的核算
将制造费用由全厂统一或按部门的归集和分配，改为由若干个作业成本库分别进行归集和分配；
增加了分配标准，由单一标准（直接人工工时或机器工时等）分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因分配。
间接制造费用的核算
根 本 性 变 革
将各作业成本库归集的成本分配计入最终产品或劳务，计算产品或劳务的成本。
以作业中心为成本库归集费用，计算各作业中心的作业成本。
Step 3
在作业分析的基础上，确认作业、主要作业，并以主要作业为主体，将同质作业合并建立作业中心。
Step 2
Step 1
作业成本法的一般程序
【例8-1】
经对形成制造费用的资源耗费进行分析,将其归为:工资 (直接人工以外的工资)、折旧、电费以及办公及其他费用。形成制造费用的各项资源的金额如表8-2所示。
拓宽了成本核算的范围
提供了相对准确的成本信息
可以有效改进企业的决策
便于不断改进业绩评价体系
便于调动各部门挖掘盈利潜力的积极性
有利于企业杜绝浪费，提高经济效益
对员工的访谈调查过程极耗时间且成本高昂
访谈调查获取的数据主观且难以证实
忽略了潜在的未利用生产能力
难以反映实际情况的复杂性
不能轻易更新以适应变化的环境。作业成本法下,无论是某项作业提升
（4）作业成本法的优点、局限性
优 点
局 限 性
（5）估时作业成本法的基本原理和一般程序
优 点
局 限 性
估时作业成本法是在作业成本法基础上发展起来的,其根本原理与作业成本法相似。但是,估时作业成本法不必将资源耗费分配到各项作业上,而是利用时间方程直接将资源耗费分配给成本对象。
估时作业
优 点
计算产能成本率
产能成本,即所投入的资源能力成本
优 点
利用时间方程估算各成本对象所耗费的资源产能
首先估计为各成本对象发生的每项业务所耗费的时间 Ti。估时作业成本法不必假设所有同类业务的时间耗费是完全相同的,而是可以根据同类业务的不同具体特征进行相应的时间估计。
优 点
　处理客户订单的时间=10+3(纸质订单)+2(特殊订单)+0.5(加急订单)+1(国际订单)
假设处理一份国内的普通标准电子订单需要10分钟,如果是纸质订单,需要额外花费3分钟将纸质订单录入电脑,如果是特殊订单,需要额外花费2分钟处理特殊条款,如果是加急订单,需要额外花费半分钟标注加急,如果是国际订单,需要额外花费1分钟处理汇率等事项。则处理客户订单的时间方程为:
优 点
利用时间方程估算各成本对象所耗费的资源产能
然后根据各成 本 对 象 发 生 的 各 类 业 务 数 量 Ni,计 算 成 本 对 象 耗 费 的产能。
优 点
利用产能成本率和成本对象所耗费的产能, 将部门或流程的产能成本分配给各成本对象
某成本对象分配的成本=产能成本率×该成本对象耗费的产能
【例8-2】
某客户服务部门本月的经营费用是261690元,包括员工工资、信息技术成本、通信成本、资产折旧等。该部门负责以下三项业务:处理客户订单、发放客户报告书和回答客户咨询。该部门雇用了25名员工。员工本月工作22天,每天工作8小时,其中用于休息的时间为90分钟,员工都按时上下班。处理一份标准电子订单需要10分钟。如果是纸质订单,需要额外花费2分钟将纸质订单录入电脑。如果是特殊订单,需要额外花费3分钟处理特殊事项。发放一份客户报告书需要9分钟。每次回答客户咨询的时间都不相同,通过专门的信息记录系统予以记录。某位客户本月发生标准电子订单8份、特殊电子订单3份。本月向该客户发放了4份客户报告书。本月回答该客户咨询两次,第一次25分钟,第二次12分钟。
优 点
（6）估时作业成本法对作业成本法的改进
局 限 性
优 点
1.估时作业成本法的调查工作更简便易行
2.估时作业成本法所获取的数据更加客观
3.估时作业成本法能反映出未利用产能, 为产能效率的提升提供依据
4.估时作业成本法可以轻而易举地把不同业务类型的差异融入时间方程
5.估时作业成本法可以很容易地更新模型以反映公司经营情况的变化
8.2 质量成本
（1）质量的定义
（2）质量成本的定义与分类
（3）质量成本核算
（4）质量成本计量
（5）质量成本控制
质量是指产品满足顾客的程度，包括设计质量和一致质量两个方面。
设计质量：
设计质量衡量的是产品的功能符合顾客需求的程度。
一致质量：
一致质量衡量的是产品的性能符合设计与生产规格的程度。
质量
（1）质量的定义
（2）质量成本的定义和分类
质量成本是指为了防止出现低质量产品而发生的成本，以及由于出现了低质量产品而导致的成本。
质量成本与控制作业和失败作业相关。
控制作业是为了预防和检查低质量产品而实施的作业，由此产生的成本叫控制成本。
失败作业是为了对低质量产品作出反应而由企业和顾客实施的作业，由此产生的成本叫失败成本。
质量成本
预防成本
鉴定成本
内部失败成本
外部失败成本
为了防止出现低质量产品而发生的成本。
为了确定产品是否符合顾客要求而发生的成本。
由于低质量产品在送达顾客之前被发现而引起的成本。
由于低质量产品在送达顾客之后被发现而引起的成本。
非独立核算形式
独立核算形式
（3）质量成本核算
所谓非独立核算形式就是将质量成本核算纳入现有的会计核算账户体系的一种核算形式。
企业在原有的会计科目表中增设“质量成本”一级科目；
同时取消“废品损失”一级科目；
“质量成本”一级科目下设“预防成本”“鉴定成本”、“内部失败成本”“外部失败成本”四个二级科目；
各二级科目下还可按具体内容设明细科目。
①非独立核算形式
非独立核算形式
当期发生的全部质量耗费在“质量成本”科目的借方归集。
质量预防成本从“质量成本”科目的贷方转入“管理费用”科目的借方。
质量鉴定成本从“质量成本”科目的贷方转入“制造费用”科目的借方。
废品净损失从“质量成本”科目的贷方转入“生产成本”科目中的“废品损失”成本项目；废品残值收入、应由责任人赔偿的损失、意外事故损失从“质量成本”科目的贷方分别转入“原材料”、“其他应收款”和“营业外支出”科目的借方。
质量外部损失成本从“质量成本”科目的贷方转入“销售费用”的借方，或冲减当期“主营业务收入”。
说明：
（1）发生质量预防成本；（2）结转质量预防成本；（3）发生质量鉴定成本；
（4）结转质量鉴定成本；（5）发生不可修复废品损失；（6）发生可修复废品损失；
（7）结转不可修复废品残值；（8）结转废品的责任人赔偿；（9）结转废品的意外事故损失；
（10）结转废品净损失；（11）发生外部失败成本；（12）结转外部失败成本。
有利于将质量成本管理工作纳入会计管理体系的监督和控制之中，使质量成本核算成为日常会计核算的内容之一。
通过质量成本核算账户体系的设置和应用，有利于与责任成本体系相结合，以考核质量成本的发生情况。
调整了原有的会计核算程序，增加了会计核算工作量，且难以从核算制度上作出统一要求。
某些性质的质量成本既可能是质量因素引起的，也可能含有其他因素，在质量成本核算中难以分清原因并单列核算。
非独立核算形式的优点和缺点
优 点
缺 点
【例8-3】
某企业生产甲产品，20XX年7月发生的质量成本情况如下：
（1）当月支付质量改进措施费18000元，分6个月摊销。
（2）当月质量检测设备折旧费800元，支付检测人员工资1800元。
（3）当月产品生产过程中，每件产品耗费直接材料80元，耗费直接人工20元，分摊制造费用20元。产品检验入库时，发现不可修复废品5台，每台残值50元，其中1台是由于搬运不当损坏，残值之外的生产成本应由责任人赔偿损失。
（4）产品检验入库时，发现可修复废品7台，平均每台修复费用30元，其中原材料耗费20元，辅助生产部门维修费10元。
（5）当月产品售价200元。售后发现次品20件，给予顾客20%的折扣。
（6）当月支付产品质量“三包”费用1000元。
当月质量成本核算编制的会计分录如下：
（1）归集并结转质量改进措施费
借：质量成本——预防成本 18000
贷：银行存款 18000
借：管理费用 3000
贷：质量成本——预防成本 3000
（2）归集并结转质量检测成本
借：质量成本——鉴定成本 2600
贷：累计折旧 800
应付职工薪酬 1800
借：制造费用 2600
贷：质量成本——鉴定成本 2600
（3）归集不可修复废品损失
借：质量成本——内部失败成本 600
贷：生产成本——甲产品 600
借：原材料 250
其他应收款 70
贷：质量成本——内部失败成本 320
（4）归集可修复废品损失
借：质量成本——内部失败成本 210
贷：原材料 140
辅助生产成本 70
（5）结转废品损失成本
本月废品损失成本=600-320+210=490
借：生产成本——甲（废品损失） 490
贷：质量成本——内部失败成本 490
（6）归集并结转次品降价损失
借：质量成本——外部失败成本 800
贷：银行存款 800
借：主营业务收入 800
贷：质量成本——外部失败成本 800
（7）归集并结转质量“三包”费用
借：质量成本——外部失败成本 1000
贷：银行存款 1000
借：销售费用 1000
贷：质量成本——外部失败成本 1000
综上，20XX年7月，企业“质量成本”科目借方归集各类质量成本23210元，贷方结转质量成本8210元，月末借方余额15000元为留待以后月份摊销的质量预防成本。
独立核算形式就是把质量成本的核算和正常的会计核算截然分开，单独组织质量成本的核算，形成质量成本核算的独立体系。
可以采用统计台账的形式，由企业内部责任单位设置“质量成本”账户，按照质量成本的构成内容、发生地点、责任主体、发生数额和主要原因，逐项予以登记。
各内部责任单位可以根据核算结果定期编制质量成本报告，作为考评该责任单位质量成本管理业绩的依据。
②独立核算形式
不影响现有的会计核算体系，独立完整地反映质量成本情况。
能较好地适应不同企业质量成本管理的特点和要求，设计相应的质量成本核算体系。
质量成本的核算脱离了会计管理的监督和控制。
需设置专职的质量成本核算部门或人员，增加了管理工作量。
独立核算形式的优点和缺点
优 点
缺 点
（4）质量成本计量
按表现形式分
设有“制造费用”明细账
未设“制造费用”明细账
设有“制造费用”明细账
设有“制造费用”明细账
显性质量成本
未设“制造费用”明细账
未设“制造费用”明细账
隐性质量成本
显性质量成本是企业在生产经营过程中因为产品质量而实际发生的耗费和损失，它直接给企业带来损耗。预防成本、鉴定成败、内部失败成本和部分外部失败成本都属于显性质量成本。
隐性质量成本主要指由不良质量而导致的机会成本，它间接对企业造成损失。外部失败成本中由于顾客满意度下降、丢失市场份额等导致的损失属于隐性质量成本。
显性质量成本
可以从企业的会计记录中得知数额
隐性质量成本
成本数额可能非常巨大，而且在企业的会计记录中通常不予确认。
估计隐性质量成本的常用方法有如下三种：
方法一：乘数法：
乘数法简单地假定全部外部失败成本是得到计量的外部失败成本的一定倍数。
隐性质量成本
成本数额可能非常巨大，而且在企业的会计记录中通常不予确认。
估计隐性质量成本的常用方法有如下三种：
方法二：市场调查法
通过对顾客的调查和对企业销售人员的访谈，预计不良质量带来的未来利润流失数。
隐性质量成本
成本数额可能非常巨大，而且在企业的会计记录中通常不予确认。
估计隐性质量成本的常用方法有如下三种：
方法三：塔古奇损失函数法
假定任一质量特性相对于目标值的偏离都会导致隐性质量成本的发生 而且当质量特性的实际值偏离目标值时 隐性质量成本以平方倍增加 。
（5）质量成本控制
进行质量成本控制，要通过质量成本效益分析，寻求质量成本的最佳值。
质量成本与产品质量之间的依存关系，是控制质量成本的关键。
质量成本函数观点：
可接受质量观点
零缺陷观点
可接受质量观点认为控制成本与失败成本之间存在此消彼长的权衡关系。
当控制成本增加时，失败成本就会减少。只要失败成本的减少大于控制成本的增加，企业就应该继续提高预防和鉴定方面的努力。
当任何额外的预防或鉴定成本的增加都会大于失败成本的相应减少时，这个点就代表最优的全面质量成本水平，这个点对应着缺陷率的最优水平，即可接受的质量水平。
可接受质量观点
把不符合质量要求的产品降低到零是符合成本效益原则的，质量成本的最优水平是零缺陷。
如果企业增加其预防和鉴定成本从而降低失败成本，则随后预防和鉴定成本也能够得到削减。
零缺陷观点
8.3 环境成本
（1）生态效益
（2）环境成本的定义与分类
（3）环境成本核算
（4）环境成本管理
（1）生态效益
生态效益是指企业能够在提供更有用的产品的同时，减少对环境的负面影响，减少资源消耗的成本。
生态效益意味着环境业绩的改善可以促进效率的提高：
顾客需要更清洁的产品
员工更愿意为对环境负责的企业工作
对环境负责的企业更容易获得外部效益
良好的环境业绩能够产生良好的社会效益
对环境业绩的关注能促使管理人员进行革新
减少环境成本能维持或创造竞争优势
（2）环境成本的定义与分类
环境成本是指为了防止恶劣环境的出现而发生的成本以及由于出现了恶劣的环境而导致的成本。
环境成本可分为如下四类：
环境保护成本
环境检测成本
环境内部失败成本
环境外部失败成本
由于污染物和废弃物排放到环境中去以后而导致的成本。
已支付的外部失败成本是企业已经支付的由于排放污染物和
废弃物而产生的成本。
未支付的外部失败成本是由于企业排放污染物和废弃物给外部
机构和人员造成的损失。
环境外部
失败成本
由于已经产生但尚未排放到环境中去的污染物和废弃物所
导致的成本。
环境内部
失败成本
环境检测成本
为了检测企业的产品、流程或其他作业是否符合恰当的环境标准而发生的成本。
环境保护成本
为了防止污染物和对环境有破坏性的废弃物的产生而执行
的作业所带来的成本。
在原有的会计科目表中增设“环境成本”一级科目，并下设“预防成本”“检测成本”“内部失败成本”和“外部失败成本”四个二级科目，各二级科目下还可按具体内容设置明细科目，从而把环境成本的核算与正常的会计核算结合在一起。
非独立核算形式
把环境成本核算与正常的会计核算截然分开，单独设置环境成本的账外记录，由各环境成本控制网点进行核算。
独立核算形式
（3）环境成本的核算
环境产品成本
生产、销售和交付产品的流程所产生的环境成本以及使用和处置产品所产生的环境购后成本都属于环境产品成本。
完全环境成本法将包括内部和外部所有的环境成本都分配到产品中去。完全内部成本法只将企业内部的环境成本分配到产品中去。
将环境成本分配到产品可以产生有价值的管理信息。
环境成本的分配
职能基础的环境成本分配
环境成本通常隐藏于间接费用中。要分配环境成本，首先必须将环境成本分离出来，单独放进一个环境成本库中。
职能基础的成本系统将环境成本库中的环境成本通过产量基础动因分配到各种产品中去。
这种方法在产品相似时非常有效，在产品种类繁多、对环境影响的差异较大时容易造成成本扭曲。
【例8-4】
某企业生产甲、乙两种玻璃，每种玻璃每年各生产50000块。每块甲玻璃耗费0.4机器小时，每块乙玻璃耗费0.6机器小时。生产玻璃时可能会排放出镉。为了获得镉的排放许可，企业每年支付100000元的排放许可费。该许可批准企业在规定限度内排放镉。如果镉排放超过了允许的标准，企业就会遭到罚款。该企业每年为超标排放镉支付50000元的罚款。
作业基础的环境成本分配
作业基础的成本系统将依据因果关系来分配环境成本。
首先，将全部环境成本按照资源动因分配给所有与环境相关的作业。
然后，用某项环境作业的成本除以该作业的作业动因总量，计算出环境作业的作业分配率。
最后，根据作业分配率以及每种产品消耗的作业动因数量，将环境作业成本分配给每种产品。
【例8-5】
（4）环境成本管理
产品环境效应管理是为了减少对环境的负面影响而对产品进行设计、制造、维护和回收利用的措施。
生命周期评价是改进产品环境效应管理的一种方式。生命周期评价明确了一种产品在其整个生命周期所产生的环境后果，然后寻找可以获得环境方面改进的机会。
生命周期评价由三个阶段组成
详细说明所需的原材料和能源投入以及由此产生的污染物和废弃物的种类与数量。在存货分析阶段，确定相应的环境成本有助于后面的效应分析。
三阶段
在存货分析所提供信息的基础上，对不同产品的环境效应进行评价。效应分析应该具体到成本评价，即确定不同产品的环境影响的财务后果。计算出每种产品的生命周期单位环境成本，有助于进行后续的改进分析。
通过经营和财务指标来评价环境影响，以便在降低环境影响的各种备选方案中进行选择。改进现有产品和流程的环境业绩是环境控制系统的总体目标。
存货分析
效应分析
改进分析
1. 作业成本法较之传统的成本计算方法在制造费用的分配上有何重要区别
2. 作业成本法的一般程序是什么
3. 作业成本法有哪些优点和局限性
4. 估时作业成本法的一般程序是什么
5. 估时作业成本法在哪些方面对作业成本法进行了 改进
6. 何为质量 何为质量成本 质量成本包含哪些内容
7. 在非独立核算模式下,质量成本如何进行归集和分配
8. 估计隐性质量成本的常用方法有哪些
9. 什么是 质 量 成 本 的 可 接 受 质 量 观 点 什 么 是 零 缺 陷 观 点 二 者 的 区 别何在
10. 什么是环境成本 环境成本分为哪些类别
11. 什么是环境产品成本 职能基础和作业基础下 的 环 境 成 本 分 配 有 什 么区别
12. 环境成本的生命周期评价分为哪几个阶段
【资料】
星月公司的一个车间生产两种产品:香味生日卡和普通生日卡。普通卡片的生产数量是香味卡片的10倍。香味卡片不仅需要加入香味,而且无论从卡片的形状、花色还是文字上都比普通卡片更加多样化。卡片成批生产。采用传统成本法得到的两种卡片的单位成本为:香味卡片11.2元 (其中单位直接成本8元,单位间接费用3.2元),普通卡片10.78元 (其中单位直接成本7.5元,单位间接费用3.28元)。采用作业成本法得到的两种卡片的单位成本为:香味卡片20.8元 (其中单位直接成本8元,单位间接费用12.8元),普通卡片9.82元(其中单位直接成本7.5元,单位间接费用2.32元)。由此可见,相对于更加准确的作业成本法来说,传统成本法低估了产量低而复杂程度高的香味卡片的成本,高估了产量高而复杂程度低的普通卡片的成本。
【要求】
1.传统成本法和作业成本法得到的两种产品成本差异如此巨大？主要原因可能是什么？
2.试从传统成本法与作业成本法的主要区别，阐述作业成本法产生的经济背景。
3.不同成本方法得到的两种产品不同的成本数据，可能会影响公司的哪些决策？试举例说明。
The end !

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