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第六单元 企业所得税会计
学习单元
任务一
任务三
任务二
【引导案例】
圣达股份公司2008年2月注册成立，系增值税一般纳税人，执行新企业会计准则。适用的企业所得税税率为25%。2020年初“利润分配——未分配利润”借方余额40万元（为可结转以后年度弥补的亏损额），“递延所得税资产”借方余额10万元，“递延所得税负债”无余额。2020年度有关纳税资料如下：
（1）销售产品取得不含税销售额7 800万元，销售成本3 900万元，缴纳增值税530万元，城市维护建设税和教育费附加53万元。
（2）对外投资收益：现金股利收入100万元，公允价值变动损益20万元，其他综合收益80万元。
（4）债券利息收入180万元，其中国债利息收入50万元。
（5）发生销售费用1 500万元，其中广告费和业务宣传费1 200万元。
（6）发生管理费用1 000万元（不含折旧费），其中新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用160万元(符合税法加计扣除的条件)，业务招待费用100万元。
（7）发生财务费用377万元，其中支付向其他企业借款2 000万元一年的利息180万元，同期银行贷款利率为6%。
（8）发生营业外收入200万元，发生营业外支出150万元，其中公益救济性捐赠支出110万元(公益救济性捐赠符合捐赠的税法条件)，赞助支出37万元，税收滞纳金1万元，罚款支出2万元。
（9）2020年底固定资产账面余额4 000万元（见表6-1），本期折旧465万元，其中电子设备账面余额1 200万元，本年度会计折旧240万元，税收折旧400万元，其他固定资产的会计折旧与税收折旧不存在差异，假定2020年以前不存在资产折旧、摊销纳税调整项目。
项目 账面余额 本期会计折旧
房屋建筑物 2 000 100
办公家具 500 50
汽车 300 75
电子设备 1 200 240
合计 4 000 465
表6-1 2020年末固定资产账面余折旧额 单位：万元
（10）2020年企业从业人数（全年平均人数）300人，资产总额（全年平均数）24 000万元。
（11）2020年度已预缴企业所得税20万元。
思考：
（1）2020年度本公司的利润总额是多少？
（2）2020年度的企业所得税额如何计算？
（3）该公司是否产生递延所得税？
（4）应如何进行所得税会计处理？
任务一 企业所得税核算
企业所得税——是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税种。现行《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）自2008年1月1日起施行，适用于包括外商投资企业的所有内外资企业。
一、企业所得税税法的基本规定
企业所得税纳税人
在我国境内的企业和其他取得收入的组织
非居民企业
居民企业
负无限纳
税义务
负有限纳
税义务
指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所，或在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业
指依法在中国境内成立，或依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业
特别提醒：个人独资企业和合伙企业不是企业所得税纳税人
纳税人的确定
（二）企业所得税征税范围
1.居民企业所得税征税范围
居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
2.非居民企业所得税征税范围
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
。
（三）企业所得税税率
水税基
=税额
×税率
减、抵、免税额
降低税率
（四）优惠政策的运用
项 目 内 容
促进技术创新和科技进步方面 ①高新技术企业税率减按15%；②经济特区的高新技术企业“二免三减半”；③ “三新”研究开发费用加计75%扣除；④创业投资企业按投资额的70%抵扣投资企业的应纳税所得额；⑤固定资产加速折旧；⑥符合条件的技术转让所得减免税。
鼓励基础设施建设方面 从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得“三免三减半”
扶持农、林、牧、渔方面 免税8个方面；减税2个方面
节能、环保、综合利用方面 ①环境保护、节能节水项目的所得“三免三减半”；②资源综合利用减按90%计入收入；③购置环保、节能节水、安全生产专用设备投资额的10%可以从企业当年及以后5年的应纳税额中抵免；
公益事业和照顾弱势群体 ①公益性捐赠按利润额的12%限额扣除； ②残疾人员工资100%加计扣除，其他国家鼓励安置人员按比例扣除；③民族地区视情况减免；④从2019年1月1日至2021年12月31日,年应税所得额不超过100万元部分，减按25%计入应纳税所得额；超过100万元不超过300万元部分，减按50%计入，按20%的税率。
（一）应纳税所得额的确定
应纳税所得额是企业所得税的计税基础。按照《企业所得税法》的规定，应纳税所得额为企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。用公式表示：
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损
1.收入总额
企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。收入总额的具体构成内容
（1）销售货物收入
（2）提供劳务收入
（3）转让财产收入
（4）股息、红利等权益性投资收益
（5）利息收入
（6）租金收入
（7）特许权使用费收入
（8）接受捐赠收入
（9）其他收入
2.不征税收入
（1）财政拨款。
（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。
（3）国务院规定的其他不征税收入。
3.免税收入
（1）企业的国债利息收入。
（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。
（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
（4）符合条件的非营利组织的收入。
4、税前扣除项目及限额
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
（1）企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
（2）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
（3）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
（4）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（5）企业依照规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充社会保险和商业保险费按国务院财政、税务主管部门规定执行
（6）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
（7）企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
（8）企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（9）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
（10）企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
（11）企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。
（12）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
（13）企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
（14）企业按照规定计算的固定资产折旧，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，按照规定摊销的长期待摊费用，准予扣除。
（15）企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。
（16）企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。
（17）非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
（18）企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
（19）符合法律法规规定和有关税费规定准予扣除的其他项目，如会员费、与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费、违约金、诉讼费等。
知识拓展——不得扣除的项目
5、准予税前弥补的亏损
亏损是指企业按照《企业所得税法》及其《实施条例的规定》，将每一纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
企业发生的年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。
1、居民企业应纳税额的计算
企业所得税征收方式包括查账征收与核定征收，由主管税务机关根据企业的会计核算是否规范而确定。
征收方式直接决定了纳税人税款的计算方法。
A、查账征收方法
企业应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额
减免税额和抵免税额，是指按照企业所得税法和税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。
应纳税所得额的计算一般有直接计算法和间接计算法。
（1）直接计算法
应纳税所得额＝收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损
（2）间接计算法
应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额
（必须重点掌握的方法）
调增
主要原因：会计核算时按会计制度规定未确认收益，而税法规定企业应当计算收益。
主要原因：会计核算时按会计制度规定确认收益，而税法规定企业不计算收益或可以少计算收益。
调减
可能调增也可能调减，主要原因与前述相同
视情况而定
收入类调整项目
主要原因：会计核算时按会计制度规定确认收益，而税法规定企业不计算收益或可以少计算收益。
调减
会计利润
初始投资成本小于取得享有被投资单位公允价值的差额
税法规定：这部分收入不征税
应税
所得
- 不征税收入
差额所得
会计处理：确认为营业外收入
例：权益法下，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值份额时。
例：权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益
调增
会计
税法
调减
会计
税法
会计列支的相关成本费用等比税法允许在税前扣除的金额大。
会计列支的相关成本费用等比税法允许在税前扣除的金额小
其他
项目
扣除类调整项目
“比例限额”扣除
实发数60%与销售
收入的5‰孰低。
业务招
待支出
扣除标准
费用
会计利润
企业应税所得
例
调整增加项目：业务招待费
某企业为居民企业，2018年发生经营业务如下：取得产品销售收入4000万元；发生产品销售成本2600万元；发生管理费用480万元（其中业务招待费25万元）。
分析：
实发数的60%=25×60%=15（万元）
< 销售（营业）收入的5‰=4000× 5‰=20（万元）
所以税前可以扣除的业务招待费支出为15万元。会计核算列支费用为25万元>税法允许扣除的金额15万元
所以纳税调增：25-15=10（万元）
例：业务招待费支出调整举例
公益性
捐赠支出
非公益性
捐赠支出
捐赠
支出
营业外支出
会计利润
企业应税所得
据实限额扣除
不允许扣除
扣除限额为
会计利润总
额的12%；
超过的调增
纳税调增
调整增加项目：捐赠支出
例：某企业为居民企业，2018年发生经营业务如下：取得产品销售收入4000万元；发生产品销售成本2600万元；发生销售费用770万元；管理费用480万元；财务费用60万元；税金及附加40万元；营业外收入80万元；营业外支出50万元（其中通过公益性社会团体向灾区捐款30万元，直接向灾民捐款10万元）。
分析：
公益性捐款30万元限额扣除，公益性捐赠支出扣除限额的计算如下：利润总额=4000-2600-770-480-60-40+80-50=80（万元）；公益性捐赠支出扣除限额=利润总额的12% =80×12%=9.6（万元）<实际捐赠数30万元。固纳税调增：30-9.6=20.4万元。
非公益性捐款10万元不得扣除，全额调增。
例：捐赠支出调整举例
合理：不用调整
不合理：调增
职工工资
薪金所得
企业工资
薪金支出
合理性标准
成本费用等
会计利润
企业应税所得
调整增加项目：工薪支出
限额内：不用调整
（据实限额扣除）
限额外：调增
企业“三项
经费”支出
扣除标准
成本费用等
会计利润
企业应税所得
税法规定
工会经费、职工福利费，分别按照工资薪金总额的2％、14％计算扣除；职工教育经费按工资薪金总额的2.5%计算扣除（2018.1.1起提高到8%），超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除（这时调减纳税所得）。
例
调整增加项目：“三项经费”
某企业为居民企业，2018年发生已计入成本、费用中的实发工资总额200万元、拨缴职工工会经费5万元、发生职工福利费31万元、发生职工教育经费7万元。
分析：
扣除限额计算如下：
工会经费：工薪总额的2%=200×2%=4（万元）
职工福利费：工薪总额的14%=200×14%=28（万元）
职工教育经费：工薪总额的8%= 200×8%=16（万元）
与实际支出对比可知：
工会经费纳税调增：5-4=1（万元）
职工福利费纳税调增：31-28=3（万元）
职工教育经费不需要调整
例：“三项经费”支出调整举例
限额内：不用调整
（据实限额扣除）
限额外：调增/结转
广告宣
传支出
扣除标准
成本费用等
会计利润
企业应税所得
税法规定
不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除（这时调减纳税所得）
例
调整增加项目：广告宣传费
某企业为居民企业，2018年发生经营业务如下：取得产品销售收入4000万元；发生产品销售成本2600万元；发生销售费用770万元（其中广告费650万元）。
分析：
税前扣除限额：
销售（营业）收入的15%=4000×15%=600（万元）
所以税前可以扣除的广告宣传费支出为600万元。会计核算列支费用为650万元>税法允许扣除的金额600万元
所以纳税调增当年应税所得：650-600=50（万元）
注：这50万元可结转以后年度限额扣除。
例：广告宣传费支出调整举例
某企业为居民企业，2018年营业外支出50万元（其中支付税收滞纳金6万元，支付工商管理部门罚款5万元，支付合同违约金3万元）
分析：
税收滞纳金及工商罚款不得在税前扣除，需全额调增；合同违约金支出可在税前扣除，不用调整。
例：罚款支出调整举例
视同销售成本是指纳税人按税收规定计算的与视同销售收入对应的成本，每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认计算应税收入的同时，均有与此收入相配比的应税成本。
调整减少项目：视同销售成本
会计核算
税法规定
捐赠
自产货物
1.公益性捐赠支出限额扣除，非公益捐赠支出不得扣除；
2.将自产货物对外捐赠按视同销售处理（收入、成本均调）
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费-增（销）
例：视同销售中对外捐赠销售成本的调整举例
如以前年度结转的广告宣传费，职工教育经费支出，但结转后均不得超过本年度扣除限额 。
例：本年销售收入1000万元，本年实际发生广告宣传费100万元，以前年度有未扣除的广告宣传费支出100万元。
分析
本年度广告宣传费扣除限额=1000×15%=150（万元）
本年实际支出100万元，本年还可扣除50万。
固以前年度结转过来的广告宣传费本年可以税前扣除50万元。
调整减少项目：本年扣除以前年度结转额
本纳税年度实际发生的各类基本社会保障性缴款，包括基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费、补充养老保险费、补充医疗保险费。会计核算中未列入当期费用，按税收规定允许当期扣除的金额应调减纳税所得额。
调整减少项目：未列费用的各类保险、统筹基金
资产类调整项目
财产折旧、推销
　固定财产
　生产性生物资产
　无形资产摊销
　长期待摊费用的摊销
资产减值准备金
资产损失
主要原因：会计核算时按会计制度规定确认收益，而税法规定企业不计算收益或可以少计算收益。
调减
会计利润
持有国债期间获得的利息
税法规定：国债利息收入免税
应税
所得
- 免税收入
利息收入
会计处理：确认为投资收益
例：企业购买国债，做为持有至到期投资核算。持有期间获得的利息收入。
免税收入项目——例：国债利息收入
纳税人以《资源综合利用企业所得税优惠目录》内的资源作为主要原材料，生产的产品所取得的收入，减按90%计入收入总额；调减减计10%收入的部分。
例：某企业2018年利用废旧物资产生A产品，全年销售A产品共取得收入5000万元。
分析：会计——主营业务收入：5000（万元）
　　　税法——应税收入：5000×90%＝4500（万元）
　　　调整——减计收入：500万元
减计收入项目——例：综合利用资源取得的收入
研发支出
费用化支出
资本化支出
计入当期损益
计入资产价值
当期会计利润
计入未来损益
未来会计利润
三新开发费用：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用
未形成无形资产的，可不受比例限制在据实扣除的基础上，按照研究开发费用75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。
计入损益的金额小于税法允许扣除的金额。
加计扣除项目——例：三新开发费用
B.核定征收法。
核定征收——是指由于纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时，由税务机关采取合理的方法依法核定纳税人应纳税额的一种征收方式。
税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。
知识拓展——核定征收法计算公式
应税所得额计算公式如下：
应税所得额=应税收入额×应税所得率
或 =
应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入
应纳所得税额=应税所得额×适用税率
典型案例：——核定征收法
某私营企业有从业人员20人，2020年2月10日向其主管税务机关申报2019年度取得收入总额146万元，发生的直接成本120万元、其他费用33万元，全年应纳税所得额-7万元。后经税务机关审核，其成本、费用无误，但收入总额不能准确核算。假定应税所得率为15%，按照核定征收企业所得税的办法，该企业2019年度还应缴企业所得税
【解析】
　　该企业按成本费用推算应纳税所得额=(120+33)÷(1-15%)×15%=27(万元)
该企业应纳税额=27×25%=6.75(万元)
典型案例——查账征收法
贝尔公司系增值税一般纳税人，适用的企业所得税税率为25%。2020年度有关纳税资料如下：
（1）销售收入2 600万元，销售成本1 300万元，缴纳增值税175万元，城市维护建设税和教育费附加17.5万元。
（2）以公允价值计量的金融资产产生公允价值变动损益10万元，其他综合收益30万元。
（4）国债利息收入35万元。
（5）发生广告费和业务宣传费400万元。
（6）发生新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用60万元(符合税法加计扣除的条件)，业务招待费用45万元。
（7）支付向其他企业借款1000万元一年的利息80万元，同期银行贷款利率为6%。
（8）发生营业外收入100万元，发生公益救济性捐赠支出50万元(公益救济性捐赠符合捐赠的税法条件)，罚款支出5万元。
（9）2020年底电子设备账面余额1 200万元，本年度会计折旧400万元，税收折旧260万元。
要求：（1）计算贝尔公司2020年度的利润总额；
（2）计算贝尔公司2020年度的企业所得税额。
【解析】
方法一：采用直接计算方法
（1）2020年度利润总额计算
利润总额＝2 600-1 300-17.5+10+35+100-400-60-45-80-50-5-400=387.5（万元）
（2）2020年度的企业所得税额计算
①收入=2600＋10+30+35+100＝2 775（万元）
②不征税收入为0；
③免税收入10+30+35=75万元；
【提示】公允价值变动损益10万元、其他综合收益30万元不作为当期收入，国债利息收入35万元属于免税收入。
④各项扣除＝1 300+17.5+390+105+13+60+46.5+260=2 192（万元）
其中：销售成本1 300万元，城建税和教育费附加17.5万元，业务宣传费390万元（2 600×15%），研究开发费用105万元（60+60×75%），业务招待费用13万元（2 600×5‰），财务费用60万元（1 000×6%），益救济性捐赠支出46.5万元（387.5×12%），税收折旧260万元。
⑤应纳税所得额＝2 775－0－75－2 192＝508（万元）；
⑥2020年度应纳企业所得税额=508×25%=127(万元)
方法二：采用间接接计算方法
（1）利润总额＝2 600-1 300-17.5+10+35+100-400-60-45-80-50-5-400=387.5（万元）
（2）当期应纳所得额计算
应纳税所得额＝387.5+10+32+20+3.5+5+140-10-35-45=508 (万元)
其中：①业务宣传费超支10万元（400－2 600×15%），业务招待费用超支32万元（45-
2 600×5‰），财务费用超支20万元（80－1 000×6%），公益救济性捐赠超支3.5万元（50－387.5×12%），罚款支出5万元等，都不符合税前扣除条件，故需调增应纳税所得额。
②电子设备折旧税法与会计产生差异140万元（400-260），需调增应纳税所得额。
③公允价值变动损益10万元，国债利息收入35万元，属于本期不计税或免税收入，故调减当期应纳税所得额。
④符合税法规定新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计扣除75%，计45万元（60×75%）；
应交所得税额=508×25%=127(万元)
减免税额为0
2020年度应纳企业所得税额127万元。
2、非居民企业应纳税额的计算
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。其应纳税所得额按照下列方法计算：
（1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；
（2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；
（3）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
非居民企业应纳税额=应纳税所得额×适用税率-抵免税额
典型案例：境外某公司在中国境内未设立机构、场所，2019年取得境内甲公司支付的贷款利息收入100万元，取得中国境内乙公司支付的财产转让收入80万元，该项财产净值60万元。2019年度该境外公司在我国应缴纳多少企业所得税？
【解析】应纳企业所得税=[100+(80-60)] ×10%=12(万元)。
3、境外所得已纳税额的抵免
境外已纳税额的抵免，是避免国际间对同一所得重复征税的一项重要措施。
我国税法规定对境外已纳税款实行限额扣除，抵免限额采用分国不分项的计算原则。
境外已纳税额的抵免，分为直接抵免和间接抵免法。
A、直接抵免法——是指居住国政府对其居民纳税人在非居住国直接缴纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国政府的所得税款。该方法适用于同一经济实体的跨国纳税人，如总公司与分公司之间汇总利润的税收抵免。
B.间接抵免法——是指居住国政府对其母公司来自外国子公司股息的相应利润所缴纳的外国政府所得税，允许母公司在应缴本国政府所得税内进行抵免。该方法适用于跨国母子公司之间的税收抵免。
居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额内抵免。
典型案例1：某中国居民企业2019年度取得境内生产、经营应纳税所得额500万元；设在A国的分公司取得所得200万元，已在A国缴纳所得税80万元。计算该企业境外缴纳税款的扣除限额及在我国汇总缴纳的所得税额。
【解析】
（1）境外所得税税款抵扣限额﹦[（500﹢200）×25％]×200÷（500﹢200）﹦50（万元）
由于50万元＜80万元，所以当年可抵免50万元，留待后5年内继续抵扣的境外税款余额﹦80–50﹦30（万元）
（2）汇总计算应纳所得税额﹦（500﹢200）×25％–50﹦125（万元）
典型案例2：中国母公司A在W国设立子公司B，并拥有其50%的股份。在某一纳税年度，A公司在中国境内的应税所得为200万元，B公司在W国的应税所得100万元。B公司在缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司分配股息，并缴纳预提税。W国公司所得税率为30%，预提税率为5%。
【解析】
B公司缴纳的所得税=100×30%=30（万元）
B公司税后利润=100-30=70（万元）
B公司分配给A公司股息=70×50%=35（万元）
B公司分配给A公司的股息在W国缴纳的预提税=35×5%=1.75（万元）
A公司的视为纳税额=（35/70）×（100×30%）=15（万元）
A公司来自B公司的所得=35+15=50（万元）
A公司股息抵免限额=[50/（200+50）] ×[（200+50）×25%]=12.5（万元）
由于A公司间接和直接在B国缴纳税款为15+1.75=16.75万元，大于抵免限额，因此实际抵免额为12.5万元。
A公司抵免前应在中国纳税（200+50）×25%=62.5（万元）
A公司抵免后应在中国纳税62.5-12.5=50（万元）
按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，我国所得税会计采用资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
图6-1 企业所得税核算一般程序
一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额。
资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。
资产的计税基础=未来可税前列支的金额
某一资产在资产负债表日的计税基础＝初始成本－以前期间已税前列支的金额
（一） 确定资产、负债的计税基础及暂时性差异
1、资产的计税基础
（1）固定资产
资产账面价值=固定资产原价－会计累计折旧－固定资产减值准备
资产的计税基础
=固定资产原价－税法累计折旧
以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税收处理的差异主要来自于以下方面：
1．折旧方法、折旧年限产生的差异
2．因计提固定资产减值准备产生的差异
（2）无形资产的差异
1．对于内部研究开发形成的无形资产初始确认的差异
会计：符合条件的开发支出计入无形资产
税收：税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
2．无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
使用寿命确定的无形资产：
账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备
计税基础＝无形资产原价－税收累计摊销
使用寿命不确定的无形资产:
账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备
计税基础＝实际成本－税收累计摊销
【例题】大海公司当期发生研究开发支出计1000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段不符合资本化条件的支出150万元，开发阶段符合资本化条件的支出650万元，假定大海公司无形资产摊销期10年（与税法形同）。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（ ）万元。
A．0 B．975 C．640 D．960
【例题】企业支付400万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为420万元。其暂时性差异是多少？
交易性金融资产账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
账面价值=420万元
计税基础=初始成本：400万元
暂时性差异20万元
账面价值﹥计税基础的差异称为应纳税暂时性差异20,应确认相应的递延所得税负债20 ×25%=5万元
【例题】企业支付500万元取得一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，当期期末市价为510万元。
可供出售金融资产账面价值：510万元
计税基础：500万元
暂时性差异10万元
账面价值﹥计税基础的差异称为应纳税暂时性差异10,应确认相应的递延所得税负债10 ×25%=2.5万元
（4）其他资产的计税基础
因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。
1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
会计：期末公允价值
税收：以历史成本为基础确定
2. 其他各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。
一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额（即未来发生时不得税前抵扣）。
负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额
一般来说，负债的确认和清偿并不影响所得税的计算，二者的差异主要是因自费用中提取的负债。如：企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债和某些预收账款计入当期应税所得等。
负债账面价值﹥负债计税基础产生的差异，产生可抵扣暂时性差异
负债账面价值﹤负债计税基础产生的差异，产生应纳税暂时性差异
按照《企业会计准则第13号--或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。
【例题】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。
预计负债账面价值＝200万元
预计负债计税基础＝账面价值200万－可从未来经济利益中扣除的金额200万＝0
负债账面价值﹥负债计税基础
该预计负债的账面价值200万元与其计税基础零之间形成暂时性差异200万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，在其产生期间，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
【例题】A公司于2017年12月31日“预计负债--产品质量保证费用”科目贷方余额为50万元，2018年实际发生产品质量保证费用40万元，2018年12月31日预提产品质量保证费用50万元，2018年度产生暂时性差异（ ）。
A．60 B．20 C．50 D．40
【答案】A
【解析】2018年12月31日该项负债的余额在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣，因此计税基础为0。
（2）其他负债的计税基础
如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。
【例】旭日公司20×6年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×6年l2月31日，该项罚款尚未支付。　　对于该项罚款，旭日公司应计入20×6年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。 　　因按照税法规定，企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除，即该项负债在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为零，则其计税基础=账面价值200万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=200万元。 　　该项负债的账面价值200万元与其计税基础200万元相同，不形成暂时性差异。
（3）特殊项目产生的暂时性差异
1、超过税法抵扣标准，但超过部分准予在以后纳税年度结转扣除的广告费用、业务宣传费用等，在当期末确认可抵扣暂时性差异；
2、可在以后年度延续五年弥补的亏损，在弥补期内的年末符合条件的应确认可可抵扣暂时性差异；
3、企业合并中取得有关资产和负债产生的暂时性差异。
（二）递延所得税负债的确认和计量
由于暂时性差异的存在，导致企业每期的所得税费用与应交所得税额之间存在差异，该差异对企业资产负债表的影响应根据差异的性质分别确认为递延所得税资产和递延所得税负债。
应纳税暂时性差异与所得税适用税率的乘积应确认为递延所得税负债。
递延所得税资产
递延所得税负债
所得税费用（当期所得税费用、递延所得税费用）
会计科目的设置
1.递延所得税负债的确认。
除所得税会计准则明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。
除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
2.递延所得税负债的计量。
所得税会计准则规定，资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。
无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。
资产账面价值大于其计税基础
负债账面价值小于其计税基础
特殊情况不确认递延所得税负债
确认递延所得税负债
计入商誉
其他综合收益
递延所得税负债
公式1：递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异×适用所得税税率
公式2：递延所得税负债发生额=期末余额－期初余额，“正差”记入“递延所得税负债”贷方，“负差”记入“递延所得税负债”借方。
发生时分录：
借：所得税费用（影响利润总额或应纳税所得额事项
资本公积——其他资本公积（直接计入所有者权益的交易）
商誉（合并）
贷：递延所得税负债
转回时分录与上相反
转为期间损益
不确认递延所得税负债的几种情况：A．商誉的初始确认 ；B．符合条件的与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异；
递延所得税负债的确认及计量会计处理如下：
1.递延所得税资产的确认。
递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。
确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，不应确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
2.递延所得税资产的计量。
确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。
资产账面价值小于其计税基础
负债账面价值大于其计税基础
可抵扣暂时性差异
特殊情况不确认递延所得税资产
确认递延所得税资产
计入商誉
其他综合收益
计入所得税费用
递延所得税资产
公式1：递延所得税资产余额=可抵扣暂时性差异×适用所得税税率
确认：可抵扣暂时性差异在产生当期，应确认相关的递延所得税资产，且以估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额为限
公式2：递延所得税资产发生额=期末余额－期初余额，“正差”记入“递延所得税资产”借方，“负差”记入“递延所得税资产”贷方。
发生时分录：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用（影响利润总额或应纳税所得额事项）
资本公积——其他资本公积（直接计入所有者权益的交易）
商誉（合并）
转回时分录与上相反
转为期间损益
递延所得税资产的确认与计量会计处理
所得税会计的主要目的之一是为了确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用。
在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。
1.当期所得税
企业在确定当期应交所得税对，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税法处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。 （前述及）
2.递延所得税
递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。
递延所得税＝（递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额）－（递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额）
所得税费用
当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×适用所得税税率
借：所得税费用——当期所得税
货：应交税费——应交所得税
递延所得税 =（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）
－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
借：所得税费用——递延所得税
贷：递延所得税负债（发生）
递延所得税资产（转回）
或相反
案例：某公司2017年度资产负债表（简表）资料如下（单位：万元）：
本年度该公司利润总额为100万元。与所得税会计核算相关的其他事项有：（1）年末计提存货跌价准备100万元；（2）预计负债为因售后服务计提30万元；（3）确认国债利息收入20万元；（4）环境保护违规罚款10万元。所得税率为25%，本公司首次执行资产负债表债务法。
资产 金额 负债及所有者权益 金额
货币资金 1000 应付账款 1470
应收账款 700 预计负债 30
存货 800 实收资本 1000
合计 2500 合计 2500
举例：资产负债表债务法的运用
第一步：按税法规定计算确定当期应纳税额。应纳税额＝（100+100+30－20+10）×25%＝55（万元）。
第二步：按照会计准则确定资产或负债项目的账面价值 。
第三步：以税法为依据确定资产与负债项目的计税基础 。
第四步：确定应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异 。
第五步：确定当期递延所得税负债与递延所得税资产的发生额。
递延所得税资产余额＝130×25%＝32.5（万元），其发生额＝32.5-0（万元）
第六步：计算确定利润表中的所得税费用。所得税费用＝55－32.5＝22.5 （万元）
项目 账面价值 计税基础 暂时性差异
应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异
货币资金 1000 1000
应收账款 700 700
存货 800 900 100
应付账款 1470 1470
预计负债 30 0 30
合计 130
借：递延所得税资产 325000
所得税费用——当期所得税费用 550000
贷：应交税费——应交所得税 550000
所得税费用——递延所得税费用 325000
会计分录如下：
课堂作业
东方股份公司2019年度利润表中利润总额为1200万元，该公司使用的所得税率为25%，假设2018年末资产负债表各项目的账面价值与计税基础一致，2019年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差异有：
（1）2019年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，税法规定可采用双倍余额递减法计提折旧，会计处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（纳税调减60万元）
（分析：资产的账面价值=600-60=540万元；计税基础=600-120=480万元；形成应纳税暂时性差异60万元）
（2）当年度发生技术研究支出500万元；（纳税调减375万元）
（3）向关联企业提供现金捐赠200万元；（纳税调增200万元）
（4）应付违反环保法规定罚款100万元；（纳税调增100万元）
（5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。（纳税调增30万元）
（分析：资产的账面价值小于计税基础30万元，形成可抵扣暂时性差异30万元）
要求：根据以上资料计算东方股份公司2019年度的当期应交所得税、递延所得税，并进行相关会计处理。
第一步：按税法规定计算当期应纳税额。
应纳税所得额=1200-60-375+200+100+30=1095（万元）
应纳税额＝1095×25%＝ 273.75（万元）
第二步：按照会计准则确定资产或负债项目的账面价值 。
第三步：以税法为依据确定资产与负债项目的计税基础 。
第四步：确定应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异 。
第五步：确定当期递延所得税负债与递延所得税资产的发生额。
递延所得税负债余额=60×25%=15（万元）；
递延所得税资产余额＝30×25%＝7.5（万元）
第六步：计算确定利润表中的所得税费用。
所得税费用＝273.75+（15-0）－（7.5-0）＝281.25 （万元）
借：所得税费用——当期所得税费用 2737500
——递延所得税费用 75000
递延所得税资产 75000
贷：应交税费——应交所得税 2737500
递延所得税负债 150000
6.5企业所得税的征收管理与纳税申报
6.5.1企业所得税的征收管理
企业所得税的征收管理除《企业所得税法》规定外，应依照《税收征收管理法》规定执行。企业所得税按年计算，但为了保证税款及时、均衡入库，对企业所得税采取分期(按月或季)预缴、年终汇算清缴的办法。
任务一 企业所得税纳税申报
【引例】
（一）企业概况
企业名称：圣达股份公司
企业性质：股份有限公司
注册资金: 5000万元
法人代表: 李力
企业地址及电话：金陵市中山西路50号 86609068
开户银行及账号：工商银行中山西路分理处 6543456
纳税人识别号：210100001000611
（二）业务：参见工作任务一【引例】
思考：
1、企业所得税纳税申报应报送哪些资料？
2、如何填报圣达股份公司2020年度企业所得税纳税申报表？
（1）按月（季）预缴：次月（季）15内
（2）年度汇算清缴：次年4个月内；
（3）代扣代缴：代扣之日起7日内；
（4）企业清算：停产之日起60日内
（一）纳税期限
（二）纳税地点
（1）居民企业：企业注册登记地，若在境外，以实际管理机构所在地；若不具有法人资格的，汇总计算缴纳。
（2）非居民企业：在境内设机构的，机构所在地；未设机构的，扣缴义务人所在地；两个以上机构的，任选一处并汇总缴纳。
一、企业所得税纳税申报的基本规定
（1）查账征收。账簿设置、收入成本费用核算、账证保管、履行纳税义务均合格
（2）定额征收。账簿设置、账证保管、履行纳税义务有一项不合格或者收入成本费用核算不合格；
（3）核定征收。收入或成本费用核算中有一项不合格；
（三）征收方式的确定
二、企业所得税的申报表
月（季）度预缴纳税申报表
年度纳税申报表（主表）
填报年度纳税申报表（流程图）
收入明细表
成本支出明细表
纳税调整项目明细表
弥补亏损明细表
主表
免税、减计收入及加计
扣除优惠明细表
相关优惠明细表
期间费用明细表
所得减免优惠明细表
抵扣应纳税所得额明细表
减免所得税优惠明细表
税额抵免优惠明细表
境外所得税收抵免明细表
跨地区经营汇总纳税企业
年度分摊所得税明细表
企业基础信息表
2018新的年度纳税申报表共37张：
基础信息表1；主表1；
收入成本费用明细表6；
纳税调整明细表13；
亏损弥补明细表1；
税收优惠明细表9；
境外所得抵免明细表4；
汇总纳税表2；
操作步骤：
第一步：计算营业利润
营业利润=7800-3900-53+100+20+180-1500-1000-377-465=805（万元）
第二步：计算利润总额
利润总额=805+200-150=855（万元）
第三步：计算应纳税所得额
纳税调整增加额=（1200－7800×15%）+（100-7800×5‰）+（180－2000×6%）+（110－855×12%）+37+1+2=198.4（万元）
纳税调整减少额=400-240=160（万元）
免税、减计收入及加计扣除=100+20+50+160×75%=290（万元）
应纳税所得额＝855+198.4-160-290-40=563.4 (万元)
第四步：计算应纳税额
2020年度应纳所得税额=563.4×25%=140.85(万元)
本年应补所得税税额=140.85-20=120.85(万元)
第五步：根据上述结果填列《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》
申报结果见表6-5。
表6-5 A100000 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）
税款所属期间： 2020年 01 月 01 日至2020年12月31日
纳税人名称: 圣达股份有限公司
纳税人识别号: 210100001000611 金额单位：万元
行次 类别 项 目 金 额
1 利润总额计算 一、营业收入(填写A101010\101020\103000) 7800
2 减：营业成本(填写A102010\102020\103000) 3900
3 减：税金及附加 53
4 减：销售费用(填写A104000) 1500
5 减：管理费用(填写A104000) 1465
6 减：财务费用(填写A104000) 377
7 减：资产减值损失 0
8 加：公允价值变动收益 20
9 加：投资收益 280
10 二、营业利润(1-2-3-4-5-6-7+8+9) 805
11 加：营业外收入(填写A101010\101020\103000) 200
12 减：营业外支出(填写A102010\102020\103000) 150
13 三、利润总额（10+11-12） 855
14 应纳税所得额计算 减：境外所得（填写A108010） 0
15 加：纳税调整增加额（填写A105000） 198.4
16 减：纳税调整减少额（填写A105000） 160
17 减：免税、减计收入及加计扣除（填写A107010） 290
18 加：境外应税所得抵减境内亏损（填写A108000） 0
19 四、纳税调整后所得（13-14+15-16-17+18） 603.4
20 减：所得减免（填写A107020） 0
21 减：弥补以前年度亏损（填写A106000） 40
22 减：抵扣应纳税所得额（填写A107030） 0
23 五、应纳税所得额（19-20-21-22） 563.4
24 应纳税额计算 税率（25%） 25%
25 六、应纳所得税额（23×24） 140.85
26 减：减免所得税额（填写A107040） 0
27 减：抵免所得税额（填写A107050） 0
28 七、应纳税额（25-26-27） 140.85
29 加：境外所得应纳所得税额（填写A108000） 0
30 减：境外所得抵免所得税额（填写A108000） 0
31 八、实际应纳所得税额（28+29-30） 140.85
32 减：本年累计实际已缴纳的所得税额 20
33 九、本年应补（退）所得税额（31-32） 120.85
34 其中：总机构分摊本年应补（退）所得税额(填写A109000) 0
35 财政集中分配本年应补（退）所得税额(填写A109000) 0
36 总机构主体生产经营部门分摊本年应补（退）所得税额(填写A109000) 0

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