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第五章 企业所得税
第四节 资产的所得税处理
知识点
1.固定资产的税务处理
2.生物资产的税务处理
3.无形资产的税务处理
4.长期待摊费用的税务处理
5.存货的税务处理
一、固定资产的税务处理1.固定资产的计税基础一、固定资产的税务处理1.固定资产的计税基础一、固定资产的税务处理2.固定资产折旧的范围下列固定资产不得计算折旧扣除：一、固定资产的税务处理2.折旧方法一、固定资产的税务处理2.折旧方法如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧。如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧。如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。一、固定资产的税务处理3.固定资产折旧的计提年限二、生物资产的税务处理
1.生物资产的计税基础
捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础
捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础
2.生物资产的折旧方法和折旧年限
生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除
最低年限如下：林木类生产性生物资产10年；畜类生产性生物资产3年
三、无形资产的税务处理
1.无形资产的计税基础
1.外购无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
2.自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
3.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
三、无形资产的税务处理
2.无形资产的摊销范围
下列无形资产不得计算摊销费用扣除：
1.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。
2.自创商誉。
3.与经营活动无关的无形资产。
4.其他不得计算摊销费用扣除的无形资产
三、无形资产的税务处理
3.无形资产的摊销方法及年限
无形资产的摊销采取直线法计算。
无形资产的摊销不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。企事业单位购进软件,可以按照固定资产或无形资产进行核算,其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2 年（含）。
外购商誉支出，在企业整体转让或者清算时准予扣除。
四、长期待摊费用的税务处理
企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除
1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出。
2.租入固定资产的改建支出。
3.固定资产的大修理支出。
4.其他应当作为长期待摊费用的支出。
四、长期待摊费用的税务处理
第五节 应纳税额计算
知识点
1.居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
2.境外所得抵扣税计算
3.居民企业适用核定征收方式下应纳所得税额的计算
4.非居民企业应纳所得税额的计算
1.分期预缴
分期：按月或按季
金额计算 ：
按月度或季度的实际利润额预缴
按月度或季度实际利润额预缴有困难的，可以按上一纳税年度应纳税所得额的月度或季度的平均额预缴
按经税务机认可的其他方法预缴
（1）据实预缴。
本月（季）应纳税额＝实际利润累计额×税率-减免税额-累计已预缴的所得税额
提示：实际利润累计额是指纳税人按会计制度核算的利润总额。平时预缴时，先按会计利润计算，暂不作纳税调整，待年度终了再作纳税调整
原则
按年计征，分期预缴，年终汇算清缴，多退少补
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
——1.分期预缴
1.分期预缴
分期：按月或按季
金额计算 ：
按月度或季度的实际利润额预缴
按月度或季度实际利润额预缴有困难的，可以按上一纳税年度应纳税所得额的月度或季度的平均额预缴
按经税务机认可的其他方法预缴
上一纳税年度所得额中不包括纳税人的境外所得
税率统一按照25%计算
（2）按上一纳税年度应纳税所得额的平均额预缴。
本月（季）应纳税额＝上一纳税年度应纳税所得额÷12（或4）×税率
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
——1.分期预缴
（1）计算利润总额
（2）计算应纳税所得额
（3）计算减免税额
（5）计算境外所得应补税额
（4）计算抵免税额
应纳税额=应纳税所得额×税率-减免税额-抵免税额+境外所得应补税额
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
——2.年终汇算清缴
在实际工作中，为方便计算，一般先在会计利润基础上按照税法规定调整计算应纳税所得额，然后据以计算应纳税额。应纳税额计算基本步骤：
利润总额是指按会计准则计算的会计利润
利润总额=主营业务收入-主营业务成本+其他业务收入-其他业务成本-税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益+投资收益+营业外收入-营业外支出
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
——2.年终汇算清缴
（1）计算利润总额
应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损
① 计算纳税调整增加额和纳税调整减少额
纳税调整增加额是指企业未计入利润总额的应税收入项目、已冲减利润的税法规定不允许扣除的支出项目、超出税法规定扣除标准的支出金额，以及资产类应纳税调整项目
纳税调整减少额是指纳税人已计入利润总额，但税法规定可以暂不确认为应税收入的项目，以及在以前年度进行了纳税调增，根据税法规定从以前年度结转过来在本期扣除的项目金额
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
——2.年终汇算清缴
(2)计算应纳税所得额
应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损
② 计算境外所得弥补境内亏损。
首先，将来自境外的税后所得，换算成包含境外缴纳企业所得税以及按照我国税法规定计算的所得额
然后，减去按税法规定可弥补的以前年度境外亏损额，再减去按税法规定予以免税的境外所得，以其余额弥补境内营业机构的亏损
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
——2.年终汇算清缴
(2)计算应纳税所得额
应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损
③ 计算弥补以前年度亏损。如果企业以前年度有5年以内未弥补的境内亏损，可用当年实现的应纳税所得额弥补，弥补顺序为：
先用境外应税所得弥补，再用境内应税所得弥补。
弥补金额不得超过“利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损”的金额
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
——2.年终汇算清缴
(2)计算应纳税所得额
① 符合规定条件的小型微利企业享受优惠税率减征的所得税额。
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
——2.年终汇算清缴
(3)计算减免税额
小型微利企业减征税额=应纳税所得额×（25%－20%）
② 国家需要重点扶持的高新技术企业享受减征的所得税额。
高新技术企业的减征税额=应纳税所得额×（25%－15%）
③ 民族自治地方企业享受减征或免征的属于地方分享的所得税额。
④ 执行过渡税收优惠政策的企业免缴的所得税额。
⑤ 执行国务院制定的其他税收优惠政策企业免缴的所得税额。
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
——2.年终汇算清缴
(4)计算抵免税额
抵免税额是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，允许从当年的应纳税额中抵免的投资额10%的部分。
当年不足抵免的，可结转以后5个纳税年度结转抵免
居民纳税人应就其来源于境内、境外所得纳税，但对来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免
境外所得应补税额计算步骤与公式如下:
第一步，计算境外所得应纳税额。
境外所得应纳税额=（境外所得换算成含税收入的所得-弥补以前年度境外亏损-境外免税所得-境外所得弥补境内亏损）×税率
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
——2.年终汇算清缴
(5)计算境外所得应补税额
境外所得应补税额计算步骤与公式如下:
第二步，计算境外所得抵免税额。
税法规定，纳税人来源于境外的所得在境外实际缴纳的所得税税款，低于依照税法计算的扣除限额的，可以从应纳税额中如数扣除；高于扣除限额的，其超过部分不得在本年度的应纳税额中扣除，也不得列为费用支出，但可用以后年度税额扣除的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年。
境外所得抵免税额=本年可抵免的境外所得税额+本年可抵免以前年度所得税额
本年可抵免的境外所得税额=中国境内、境外所得依照《企业所得税法》规定计算的应纳税总额×来源于某国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
境外所得应补税额=境外所得应纳税额-境外所得抵免税额
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
——2.年终汇算清缴
(5)计算境外所得应补税额
案例分析
假定某企业2020年度境内应纳税所得额为200万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构（我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定），在A国的分支机构的应纳税所得额为50万元，A国税率为20%；在B国的分支机构的应纳税所得额为30万元，B国税率为30%。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B两国分别缴纳了10万元和9万元的企业所得税。计算该企业2020年度汇总时在我国应缴纳的企业所得税。
（1）该企业按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额=（200+50+30）×25%=70（万元）
（2）A、B两国的扣除限额：
A国扣除限额=70×［50÷（200+50+30）］=12.5（万元）
B国扣除限额=70×［30÷（200+50+30）］=7.5（万元）
在A国缴纳的企业所得税为10万元，低于扣除限额，可全额扣除。
在B国缴纳的企业所得税为9万元，高于扣除限额，其超过扣除限额的部分1.5万元当年不能扣除。
（3）2020年度汇总时在我国应缴纳的企业所得税=70-10-7.5=52.5（万元）
分析
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
案例分析
某企业为居民企业，2020年发生经营业务如下：
（1）取得产品销售收入4 000万元。
（2）发生产品销售成本2 600万元。
（3）发生销售费用770万元（其中广告费650万元）；管理费用480万元（其中业务招待费25万元，新技术开发费用40万元）；财务费用60万元。
（4）销售税金160万元（含增值税120万元）。
（5）营业外收入80万元，营业外支出50万元（含通过公益性社会团体向贫困山区捐款30万元，支付税收滞纳金6万元）。
（6）计入成本费用中的实发工资总额200万元、拨缴职工工会经费5万元、发生职工福利费31万元、发生职工教育经费7万元。
计算该企业2020年度实际应缴纳的企业所得税税额。
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
（1）会计利润总额=4 000-2 600-770-480-60-（160-120）+80-50=80（万元）
（2）纳税调整项目分析：
广告费扣除限额=4 000×15%=600（万元），调增应纳税所得额=650-600=50（万元）
业务招待费扣除限额：4 000×5‰=20（万元）>25×60%=15（万元），扣除限额=15万元。 调增应纳税所得额=25-15=10（万元）
新技术开发费用调减应纳税所得额=40×75%=30（万元）
捐赠支出扣除限额=80×12%=9.6（万元），调增应纳税所得额=30-9.6=20.4（万元）
税收滞纳金调增应纳税所得额=6万元
工会经费扣除限额=200×2%=4（万元），调增应纳税所得额=5-4=1（万元）
职工福利费扣除限额=200×14%=28（万元），调增应纳税所得额=31-28=3（万元）
职工教育经费扣除限额=200×8%=16（万元），实际发生额小于扣除限额，不需调整。
（3）应纳税所得额=80+50+10-30+20.4+6+1+3=140.4（万元）
（4）2019年应缴纳企业所得税=140.4×25%=35.1（万元）
案例分析
某居民企业2020年度账户资料如下：商品销售收入5 000万元；商品销售成本2 800万元；其他业务收入900万元，其他业务成本784万元；缴纳非增值税税金及附加260万元，缴纳增值税220元；销售费用890万元（含广告费750万元）；管理费用380万元（含业务招待费45万元）；财务费用80万元；国债利息收入40万元；直接投资其他居民企业的权益性收益20万元（已在投资方所在地按15%的税率缴纳了企业所得税）；营业外收入70万元；营业外支出40万元，其中公益性捐赠支出20万元，支付税收滞纳金8万元；计入成本费用中的工资总额300万元，职工工会经费7万元，职工福利费40万元，职工教育经费17万元。计算该企业2020年度实际应缴纳的企业所得税税额。
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
一、居民企业适用查账征收方式下应纳所得税额计算
（1）会计利润=5 000-2 800+900-784-260-890-380-80+40+20+70-40=796（万元）
（2）纳税调整项目分析：
缴纳增值税既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，不需要调整。
广告费扣除限额=（5000+900）×15%=885（万元），实际发生额750万元小于扣除限额，不需要调整。
实际发生业务招待费的60%=45×60%=27（万元），销售收入的0.5%=（5 000+900）×0.5%=29.5（万元），业务招待费调增应纳税所得额=45-27=18（万元）
国债利息收入免税，调减应纳税所得额40万元。
取得直接投资其他居民企业的权益性收益免税，调减应纳税所得额20万元。
公益性捐赠扣除限额=796×12%=95.52（万元），实际捐赠额小于扣除限额，可据实扣除，不需要调整。
税收滞纳金不得扣除，调增应纳税所得额8万元。
工会经费调增应纳税所得额=7-300×2%=1（万元）
职工福利费实际发生额40万元小于限额标准42万元（300×14%），不需要调整。
职工教育经费扣除限额=300×8%=24万元，实际发生额小于扣除额额，不需要调整。
（3）应纳税所得额=796＋ 18-40-20＋8＋1=763（万元）
（4）应纳税额=763×25%=190.75（万元）

三、居民企业适用核定征收方式下应纳所得税额的计算
核定征收企业所得税范围
1
居民纳税人具有下列情形之一的，应核定征收企业所得税：
依照法律、行政法规的规定可以不设账簿或应设账簿但未设账簿的；
擅自销毁账簿或拒不提供纳税资料的；
虽设置账簿，但账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；
发生纳税义务，未按规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的
2
核定征收的办法包括核定应税所得率和核定应纳税所得额两种。
具有下列情形之一的，采用核定应税所得率办法：能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的；通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。
纳税人不属于以上情形的，采用核定应纳税所得额办法。
核定征收的办法
实行核定应税所得率方式的
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额＝收入总额×应税所得率
＝成本费用支出额÷（1-应税所得率）×应税所得率
三、居民企业适用核定征收方式下应纳所得税额的计算
案例
分析
某居民企业2020年度自行申报营业收入100万元，成本费用132万元。经税务机关审核，该企业申报的收入总额无法核实，成本费用核算正确。假定对该企业采取核定征收企业所得税，应税所得率为20%。计算该居民企业2020年度应缴纳的企业所得税。
三、居民企业适用核定征收方式下应纳所得税额的计算
该企业能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额
应纳企业所得税=132÷（1-20%）×20%×25%
=8.25（万元）
分析
扣缴税额
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，其应纳税额由扣缴义务人在每次向非居民企业支付或到期应支付所得时扣缴
适用范围
四、非居民企业应纳所得税额的计算
应纳税额计算
应扣缴企业所得税额=应纳税所得额×实际征收率（10%）
应纳税所得额按下列方法确定：
股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；
转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；
其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额
案例
分析
境外某公司在中国境内未设立机构、场所，2020年取得境内A公司支付的利息收入120万元，取得境内B公司支付的财产转让收入50万元，该项财产原值30万元，已提折旧20万元。计算2020年度该境外公司在我国应缴纳的企业所得税。
应纳企业所得税=120×10%＋［50-（30-20）］×10%
=16（万元）
分析
四、非居民企业应纳所得税额的计算

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