资源简介

(共415张PPT)
纳税实务
项目八 企业所得税纳税实务
内容提要
03
05
08
企业所得税税收优惠
01
企业所得税基本要素
02
收入总额的确定
04
资产的税务处理
06
企业所得税应按税额的计算
07
扣除项目的确定
特别纳税调整
企业所得税征管与申报
任务1.企业所得税基本要素
纳税人及扣缴义务人
征税对象
税率
2
3
1
一、企业所得税纳税人及扣缴义务人
在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人。不包括依照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业。
个人独资企业和合伙企业缴纳个人所得税
纳税人是具有法人资格的总机构
个人独资企业、合伙企业是企业，但不具备法人资格。
（一）纳税人
纳税人
企业
其他取得收入的组织
国有企业
集体企业
私营企业
联营企业
股份制企业
中外合资
中外合作
外资企业
事业单位
社会团体
基金会
农民专业合作社
从纳税人性质划分
从纳税义务范围划分
纳税人
居民纳税人
非居民纳税人
注册登记
地在我国
实际管理和控制机构在我国
在中国境内设立机构、场所得
在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
来源于境内，及发生在境外但与境内机构场所有联系的所得。
根据企业所得税法的规定，下列关于居民企业和非居民企业的说法，正确的是(　 )。
　　A.只有依照中国法律成立的企业才是居民企业
　　B.依照外国法律成立，实际管理机构在中国境内的企业是非居民企业
　　C.在境外成立的企业都是非居民企业
　　D. 在境外成立，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的企业是非居民企业
（二）扣缴义务人
扣缴义务人类型 扣缴理由 扣缴时间 交纳地点
法定扣缴义务人 支付在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业所得 在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。 应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。
指定扣缴义务人 ①预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的； ②没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的； ③未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。
（二）扣缴义务人
扣缴义务人类型 扣缴理由 扣缴时间 交纳地点
法定扣缴义务人 支付在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业所得 在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。 应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。
指定扣缴义务人 ①预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的； ②没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的； ③未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。
二、企业所得税征税范围
生产经营
所得
A
其他所得
B
清算所得
C
（一）居民企业征税对象
居民企业应承担全面纳税义务，就其来源于我国境内、境外的全部所得在我国境内申报纳税。
全部所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
（二）非居民企业征税对象
非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得在我国境内申报纳税。非居民企业征税对象包括：
1.非居民企业在中国境内设立机构、场所，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其境内所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
2.非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
纳税人
居民纳税人
非居民纳税人
在中国境内设立机构、场所得
在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
来自境内所得
对来自境内所得负有有限纳税义务
来自境外的所得
为了避免重复征税需要特殊处理
（三）所得来源地的确定
所得类型 具体范围 来源地判断标准
销售货物所得 交易活动发生地
提供劳务所得 劳务发生地
转让财产所得 不动产转让所得 不动产所在地
动产转让所得 转让动产的企业或者机构、场所所在地
权益性投资资产转让所得 被投资企业所在地
股息红利等权益性投资 分配所得的企业所在地
利息所得、租金所得、特许权使用费所得 负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地
接受捐赠所得、其他所得 国务院财政、税务主管部门确定
（一）基准税率
居民企业及在中国境内设立机构、场所取得来源于中国境内所得的非居民企业，适用税率为25%。
（二）预提所得税税率
非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%，并减按10%的税率征收。
（三）优惠税率
（1）符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。
（2）国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。
（3）经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。
（4）国家规划布局内的重点软件企业、集成电路设计企业，如当年未享受免税优惠的，可减按10%的税率征收。
三、企业所得税税率
小结
纳税人
居民纳税人
非居民纳税人
注册登记
地在我国
实际管理和控制机构在我国
在中国境内设立机构、场所得
在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
来自境内、境外的所得负有无限纳税义务
对来自境内所得负有有限纳税义务
25%的税率
20%的预提税税率，减按10%
来源于境内，及发生在境外但与境内机构场所有联系的所得。
应纳税所得额
行次 类别 项 目
1 利润总额计算 一、营业收入(填写A101010\101020\103000)
2 减：营业成本(填写A102010\102020\103000)
3 减：税金及附加
4 减：销售费用(填写A104000)
5 减：管理费用(填写A104000)
6 减：财务费用(填写A104000)
7 减：资产减值损失
8 加：公允价值变动收益
9 加：投资收益
10 二、营业利润(1-2-3-4-5-6-7+8+9)
11 加：营业外收入(填写A101010\101020\103000)
12 减：营业外支出(填写A102010\102020\103000)
13 三、利润总额（10+11-12）
应纳税所得额的确定
应纳税所得额的确定
14 应纳税所得额计算 减：境外所得（填写A108010）
15 加：纳税调整增加额（填写A105000）
16 减：纳税调整减少额（填写A105000）
17 减：免税、减计收入及加计扣除（填写A107010）
18 加：境外应税所得抵减境内亏损（填写A108000）
19 四、纳税调整后所得（13-14+15-16-17+18）
20 减：所得减免（填写A107020）
21 减：弥补以前年度亏损（填写A106000）
22 减：抵扣应纳税所得额（填写A107030）
23 五、应纳税所得额（19-20-21-22）
纳税调整方法说明
项目 形成原因 加或减
收入类 会计上未计入利润，税法规定应纳税的项目 会计上已计入利润，但税法规定现在或永久不纳税的项目 增加
减少
扣除类 会计上确认为费用，税法不允许全部或部分扣除的项目 会计未确认费用，税法规定允许扣除 增加
减少
资产类 会计上确认的折旧（摊销、损失）大于税法规定的折旧（摊销、损失） 会计上确认的折旧（摊销、损失）小于税法规定的折旧（摊销、损失） 增加
减少
项目 形成原因 加或减
收入类 会计上未计入利润，税法规定应纳税的项目 会计上已计入利润，但税法规定现在或永久不纳税的项目 增加
减少
扣除类 会计上确认为费用，税法不允许全部或部分扣除的项目 会计未确认费用，税法规定允许扣除 增加
减少
资产类 会计上确认的折旧（摊销、损失）大于税法规定的折旧（摊销、损失） 会计上确认的折旧（摊销、损失）小于税法规定的折旧（摊销、损失） 增加
减少
纳税调整方法说明
如视同销售
如不征税收入
如税收滞纳金
如以前年度结转的广告费
项目 形成原因 加或减
特殊事项 准备金 会计上提取准备金，税法规定不允许扣除 处置资产时，税法允许按历史成本扣除 增加
减少
房地产开发企业 企业取得预售收入，税法规定预计利润纳税 会计上将预售收入转作销售收入时 增加
减少
特别纳税调整 关联方交易收入低于公允价值，或费用支付高于公允价值时 增加
其他
纳税调整方法说明（续）
任务2. 收入总额的确定
应税收入
不征税收入
免税收入
2
3
1
收入的形式
货币形式
非货币形式
包括现金、存款、应收账款、
应收票据、准备持有至到期
的债券投资以及债务的豁免等
存货、固定资产、生物资产、
无形资产、股权投资、不准备
持有至到期的债券投资、包括
劳务以及有关权益等
按照公允价值确定收入
收入总额
取得股票股利时，股息收入金额为股票的市场价值
如提供货运服务，
对方通过银行
转账支付运费
如提供货运服务，
对方将自产
产品抵顶运费
一、应税收入
01
销售货物收入
02
提供劳务收入
03
转让财产收入
04
股息、红利等权益性投资收益
05
利息收入
06
租金收入
07
特许权使用费收入
08
接受捐赠收入
09
其他收入
（一）基本收入项目
（1）销售货物收入
单击此处输入你的正文，文字是您思想的提炼。
低值易耗品
单击此处输入你的正文，文字是您思想的提炼。
包装物
单击此处输入你的正文，文字是您思想的提炼。
其他存货
单击此处输入你的正文，文字是您思想的提炼。
商品
单击此处输入你的正文，文字是您思想的提炼。
产品
单击此处输入你的正文，文字是您思想的提炼。
原材料
2
3
4
5
6
1
范围：
销售商品收入的确认必须同时满足四个条件：
一是商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。
二是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。
三是收入的金额能够可靠地计量。
四是已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
（1）销售货物收入
确认时间
会税差异
企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（五）客户已接受该商品。
（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
会计收入准则的规定
销售方式 所得税确认时间 税会差异分析 处理方法
托收承付方式 在办妥托收手续时确认收入 企业在办妥托收手续的当天，假如客户未接收到该商品（商品在途）。则会计上不确认为收入，但企业所得税应确认收入。 办妥手续时间≈客户收到货物时间
一般不调整
预收款方式 在发出商品时确认收入 预收货款后，在商品发出当天，如客户尚未收到货物，会计上不确认收入，但企业所得税应确认收入。 商品发出时间≈客户收到货物时间
需要安装和检验 在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入 对于安装程序比较简单的，在发出商品当天，如果客户尚未收到该商品，则会计上不确认收入，但企业所得税可确认收入。 安装程序复杂的，会计确认时间是客户收到货物时确认货物收入，安装收入在提供时确认，早于所得税收入确认时间，按会计收入 会计收入≈税收收入
支付手续费方式委托代销的 在收到代销清单时确认收入 基本无差异 会计收入≈税收收入
产品分成方式取得收入 分得产品的日期确认收入实现 基本无差异 会计收入≈税收收入
差异主要体现在
①分期收款发出商品
根据会计准则的规定，如果判断该分期收款发出商品存在重大融资成分，应分解为销售和融资两项业务，即按照销售商品的交易价格全额确认收入，未来分期收回的总额与商品价格的差额，按照实际利率法摊销。
合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
税法上，是按照合同约定的日期来分期确认收入，不考虑融资利率的影响。
甲公司生产数控机床，有两种销售政策：现销和分期收款两种。
　　2022年6月，甲公司与乙公司达成协议，乙公司采用分期付款的方式购进甲公司的数控机床2台。协议约定：乙公司在2019年7月1日前支付首付款100万元（不含税），余下的货款每个季度末支付115万元（不含税），连续支付8个季度。增值税税额按照合同约定支付货款时的法定税率计算确定，甲公司开具增值税专用发票，乙公司实际按照价税合计金额支付货款。
　　已知：该2台机床现销的销售价格为900万元（不含税价），签署合同时税率为13%。
　　假定甲公司与乙公司在2022年度都依照合同按时履约。
　　假定甲公司机床的成本为600万元。
　　问题：甲公司2022年度的财税处理及纳税调整
会计处理规则：
本案例中，甲公司与乙公司的合同中存在重大融资成分，乙公司如果采用现金支付付款的话，销售价格是900万元。因此，应以现销的900万元作为甲公司收入的计量金额，而乙公司实际付款1020万元（即100+115×8）与900万元之间的差额120万元，确认为"未实现融资收益"，并采用实际利率法在合同期内（8个季度）摊销。
6月做账
借：应收账款-乙公司1052.60万元
　　银行存款100万元
　　贷：主营业务收入900万元
　　 未实现融资收益120万元（100+115×8-900）
　　 应交税费-应交增值税（销项税额）13.00万元（100×13%）
　　 应交税费-待转销项税额119.60万元（115×8×13%）
6月同时结转销售成本：
　　
借：主营业务成本600万元
　　 贷：产成品600万元
2022年9月应做会计分录：
　　（1）分摊未确认融资收益时：
　　借：未实现融资收益25.72万元（按实际利率法计算）
　　 贷：财务费用25.72万元
　　（2）实际收到货款：
　　借：银行存款129.95万元（115×113%）
　　 贷：应收账款129.95万元
　　（3）同时，确认当期的增值税销项税额：
　　借：应交税费-待转销项税额14.95万元
　　 贷：应交税费-应交增值税（销项税额）14.95万元
2022年12月应做会计分录：
　　（1）分摊未确认融资收益时：
　　借：未实现融资收益22.85万元
　　 贷：财务费用22.85万元
　　（2）实际收到货款：
　　借：银行存款129.95万元（115×113%）
　　 贷：应收账款129.95万元
　　（3）同时，确认当期的增值税销项税额：
　　借：应交税费-待转销项税额14.95万元
　　 贷：应交税费-应交增值税（销项税额）14.95万元
2022年会计核算收入900万元，主营业务成本600万元，全年因确认融资收益财务费用贷方核算48.57万元
2022年税收应确认收入330万元（按合同约定100+115*2），
主营业务成本194.12万元（330*600/1020），不确认融资收益
②对于附有销售退回条款的销售
会计规定应预估销售退回概率及金额，将预期销售退回的金额作为负债处理，其退回商品的成本（扣除退回商品的价值减损）作为资产处理。
企业所得税要求销售时不预估退货，以未扣除预估退货的全部金额作为收入纳税。在销售退回实际发生时，冲减退回当期的销售收入及销项税额。
丁公司是一家健身器材销售公司。2022年10月1日，丁公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税税额为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2019年12月1日之前支付货款，在2023年3月31日之前有权退还健身器材。
2022年12月丁公司收到货款282.5万元，估计退货率10%
账务处理：借：银行存款 282.5
贷： 主营业务收入 225
预计负债 25
应交税费——应交增值税（销项税额）32.5
2022年12月丁公司收到货款282.5万元，估计退货率10%
账务处理：借：主营业务成本 180
应收退货成本 20
贷：库存商品 200
企业所得税处理，收入250，成本200
纳税调整方法：收入调增25 ，成本调减20
2023年3月前，实际退货400件，会计处理：
借：预计负债 5
贷：主营业务收入 5
借：主营业务成本 4
贷：应收退货成本 4
所得税处理：冲减收入20
冲减成本 16
纳税调整方法：收入调减25，成本调加20
2022年企业所得税申报
2023年企业所得税申报
销售金额的确定
　特殊销售 　税务处理
以非货币形式取得的收入 应当按照公允价值确定收入额
　采用售后回购方式销售商品 　销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据证明不符合销售收入确认条件的，收到的款项确认为负债，回购价超过原售价的差额在回购期内确认为利息费用。
　以旧换新销售商品 　按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理
商业折扣、折让、销货退回 　符合增值税规定条件的，在发生当期冲减销售收入，同时，冲减销项税额。
以买一赠一等方式组合销售本企业商品的 将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入
销售金额的确定
①合同存在重大融资成分
2022年1月1日，乙公司与丙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年后交付。合同中包含两种可供选择的付款方式，即丙公司可以在2年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。丙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。乙公司于2022年1月1日收到丙公司支付的货款。上述价格均不含增值税，且不考虑相关税费影响。
销售金额的确定
乙公司应在2022年1月1日收到货款时，确认“银行存款”400万元、“合同负债”449.44万元和“未确认融资费用”49.44万元（449.44-400），并在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入“财务费用”科目。在2023年12月31日交付产品时，确认“主营业务收入”449.44万元，同时减少“合同负债”449.44万元。
在税务处理方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号，以下简称“875号文件”）第一条第二款的规定，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。本例中，尽管合同中包含两种付款方式，但丙公司选择在合同签订时付款，就表明了这份合同属于税收政策所规定的采取预收货款方式发出商品的销售模式。因此，乙公司应在2023年12月31日交付产品时确认应税收入400万元。
销售金额的确定
行次 项 目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
1 一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11） * * 49.44
2 （一）视同销售收入（填写A105010） * *
11 （九）其他 449.44 400 49.44
12 二、扣除类调整项目（13+14+…24+26+27+28+29+30） * * 49.44
13 （一）视同销售成本（填写A105010） * *
22 （十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用 49.44 0 49.44
23 （十一）佣金和手续费支出（保险企业填写A105060）
销售金额的确定
质量保证条款分为服务类条款和保证类条款。新收入准则中规定，对于服务类条款，按单项履约义务处理，将交易价格分摊至该单项履约义务，履行合同时确认收入；对于保证类条款，按或有事项准则处理，计入“销售费用—产品质量保证”，同时计入“预计负债”。
《企业所得税法》则不允许企业扣除按照历史经验与数据预提的因质量保证而发生的费用，只有在费用实际发生时，才准予扣除。即对于作为单项履约义务的质量服务类销售，按照新收入准则规定确认的会计收入与应税收入并无差异；对于不作为单项履约义务的质量保证类的销售，全额确认企业所得税应税收入，存在税会差异。
②合同附有质量保证条款
销售金额的确定
A公司为一家精密仪器生产和销售企业。A公司与B公司签订一项精密仪器的销售合同，合同约定A公司向B公司销售一批精密仪器，售价为780万元。A公司承诺，该批仪器售出后1年内，如出现非意外事件造成的故障或质量问题，A公司免费负责维修（含零部件的更换），同时A公司还向B公司提供一项延保服务，即在法定保修期1年之外，延长保修期3年。该批精密仪器和延保服务的单独标价分别为700万元和80万元。该批精密仪器的成本为500万元。A公司根据以往经验估计在法定保修期（1年）内将发生保修费用20万元。合同签订当日，A公司将该批仪器交付B公司，同时B公司向A公司支付780万元价款。
销售金额的确定
假定不考虑相关税费及货币时间价值因素，A公司应于收到货款时，将延保服务收费的80万元确认为合同负债，并在延保期间，根据延保服务进度确认收入。公司预计在保修期内发生的保修费用20万元，应计入“销售费用—产品质量保证”，同时计入“预计负债”。
本例中，精密仪器销售、延保服务收入确认方面税务与会计处理一致。但是，税收政策不允许企业扣除按照历史经验与数据预提保修费用，只有在费用实际发生时才准予扣除，故税会处理不一致，将形成暂时性差异。
销售金额的确定
③合同存在可变对价
甲公司生产销售电视机，2022年3月，甲公司向零售商乙公司销售1000台电视机，每台售价为3000元，合同价款合计300万元。甲公司向乙公司承诺提供价格保护，同意在未来6个月内，如果同款电视机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如下表所示。
未来6个月内的降价金额（元/台） 概率 期望值
0 40% 0
200 30% 60
500 20% 100
1000 10% 100
期望值合计 260
3月会计核算收入（3000-260）*1000=2740000
260000作为合同负债核算，6个月内不发生退款部分转为收入。
所得税确认收入3000000元。
增值税应税销售额3000000元
可变对价计入交易价格的必备条件是合同开始日判断出“未来极可能不会发生重大转回”，即不会受到限制。
销售金额的确定
③合同存在可变对价（现金折扣的税会差异）
例：韦德贸易公司2022年度12月10日向甲公司销售环保设备一台，合同金额100万元（不含增值税），现金折扣条款：收到货物10天内支付货款给予10%，20天内5%，30天内3%，50天内付款没有折扣，折扣计算不包括增值税。根据同类合约的经验数据分析，韦德公司认为，10天内付款的概率20%，20天内付款的概率30%，30天付款的概率40%，50天内付款的概率10%。12月13日甲公司收到设备。折扣条件和交易价格计算结果如下：
可能的付款时间 折扣额 概率 期望值 10天内 10 20% 2 20天内 5 30% 1.3 30天内 3 40% 1.2 50天内 0 10% 0
期望值合计 4.5
12月13日会计处理：
借：应收账款 108.5
贷： 主营业务收入 95.5
应交税费——增值税 13
12月29日收到货款及增值税108万元
借：银行存款108
主营业务收入0.5
贷：应收账款108.5
所得税认为销售货物收入100万元，财务费用5万元，净所得95万元。
销售金额的确定
④非现金对价
客户承诺非现金对价，应按公允价值计量，无法合理估计公允价值时，应参考所承诺商品或服务的单独售价间接计量。
如，给某家生产企业提供策划营销方案后取得对方的积压商品，该项服务的收入可以按照下列顺序确定收入：一是积压货的公允价，二是策划方案的公允价。
⑤应付客户对价
某消费品制造商甲公司签订了一项合同，向一家全球大型连锁零售店客户销售商品，合同期限为1年。该零售商承诺，在合同期内以约定价格购买至少价值1000万元的产品。合同同时约定，甲公司需在合同开始时向该零售商支付100万元的不可退回款项。该款项旨在就零售商需更改货架以使其适合放置甲公司产品而做出补偿。第一个月甲公司销售货物开具发票的金额是200万元。上述款项均不含增值税
甲公司支付100万元时，借：合同资产 100
应交税费——应交增值税（进项税额）6
贷：银行存款 106
第一个月收到200万元时，借：银行存款 226
贷：主营业务收入 180
合同资产 20
应交税费——应交增值税（销项税额）26
所得税确认的收入是200万元。
销售金额的确定
　以买一赠一方式组合销售本企业商品不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
例如，某企业采取组合销售的方式，购买 A商品300件，赠送B商品一件，A商品不含增值税销售单价50元，成本42元；B商品每件不含增值税单价300元，成本240元。当期销售一组，取得价税合计款17601元。
⑥买一赠一
税务处理：A商品销售收入=15000 ×15000/15300=14705.88
B商品销售收入=15000 ×300/15300=294.12，
转让所得= 14705.88—12600+ 294.12—240= 2160
销售金额的确定
会计核算，按照各项履约义务的单独售价分摊交易价格：
借：银行存款 17601
贷：主营业务收入——A 14705.88
主营业务收入——B 294.12
应交税费——应交增值税 2601
借：主营业务成本——A 12600
主营业务成本——B 240
贷：库存商品——A 12600
库存商品——B 240
课堂练习
某企业本纳税期有如下业务：
（1）销售商品核算主营业务收入200万元，
（2）分期收款方式销售货物，总价值100万元，增值税16万元，合同约定分五年收款，当年应收价20万元，税3.2万元。
（3）委托商业企业代销货物，发出商品市场不含增值税价值50万元，成本35万元。当年收到代销清单，对方已销售20%，价税合计11.6万元。
（4）开展买就送业务，售出甲商品（市场价15万元），赠送乙商品（市场价2万元），取得不含增值税收入15万元。
要求：确定当年收入总额。
（2）提供劳务收入
范围
建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务、服务活动取得的收入。
确认时间
在同一会计期间内开始并完成 提供劳务取得款项或取得索取款项的凭据。
企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。完工进度的确定方法可以选用：（1）已完工作的测量，（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，（3）已发生的成本占估计总成本的比例。
企业在各个纳税期末未完成的劳务交易， 如果提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认劳务收入的方法。
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足收入的金额能够可靠地计量、交易的完工进度能够可靠地确定、交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算三个条件；
提供劳务完工进度的确定，可采用已完工作的测量、已提供劳务占劳务总量的比例和发生成本占总成本的比例三种方法。
下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
　　1.安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
　　2.宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。
　　3.软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。
　　4.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。
　　5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
　　6.会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
　　7.特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
　　8.劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
会税差异
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当采用恰当的方法确定履约进度，使其能如实反映企业向客户转让商品的履约情况。
履约进度确认有产出法、投入法，根据履约进度确认结转当期时段内发生的成本，以及当期收入金额。
会计处理
【案例】甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换200根铁轨，合同价格为20万元（不含税价）。截至2022年12月31日，甲公司共更换铁轨160根，剩余部分预计在2023年5月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。
　【分析】本例中，甲公司提供的更换铁轨服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。因此，截至2022年12月31日，该合同的履约进度为60%（160/200）；甲公司应确认的收入为16万元（20万元×80%）。
税法确定的收入与会计一致。
【案例】乙公司经营一家健身俱乐部。2022年3月1日，某客户与乙公司签订合同，成为乙公司的会员，并向乙公司支付会员费4800元（不含税价），可在未来的12个月内在该俱乐部健身，且没有次数的限制，问乙公司如何确认收入。
【分析】客户在会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数限制，客户已使用俱乐部健身的次数不会影响其未来继续使用的次数，乙公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要时为其提供健身服务，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在会员的会籍期间内随时间的流逝而被履行。因此，乙公司按照直线法确认收入，即每月应当确认收入为400元（4800÷12),截至2022年12月31日，乙公司应确认的收入为4000元(400×10)。
【案例】乙公司经营一家健身俱乐部。2020年3月1日，某客户与乙公司签订合同，成为乙公司的会员，并向乙公司支付会员费4800元（不含税价），在未来12个月内，乙公司的履约义务是为客户提供100次健身服务。
【分析】客户在会籍期间，乙公司应当按照客户已使用健身服务的次数确认收入。 到2020年年底，客户已经来健身80次，则，当年收入=4800*80/100=3840
【案例】某建筑公司2021年6月中标了一项A工程，签订的工程施工合同总金额为950万元。工程已于2021年7月开工，预计2023年6月完工。该合同在2021年预计工程总成本为750万元，2022年末，预计工程尚需发生成本200万元。
项目 2021 2022 2023 合计
合同价款 950 950 950 950
预计总成本 750 750 750 750
当期实际发生成本 150 400 200 750
估计至完工尚需发生成本 600 200
已办理结算的工程价款 120 500 330 950
项目 2021 2022 2023 合计
已发生成本 150 400 750 750
完工进度 150/750=20% （150+400）÷750×100%=73.3% 100% -
累计确认提供劳务的收入 950× 20%=190 950 ×73.3%=696.35 950 950
当年应确认收入 190 696.35-190=506.35 253.65 -
累计确认合同毛利 （950-750） × 20%=40 （950-750） ×73.3%=146.6 200
当年确认合同毛利 40 146.6-40=106.6 53.4
当年确认劳务成本 190-40=150 506.35-106.6=399.75 750 750
合同存在可变对价
建筑施工企业甲公司为其客户建造一栋厂房。双方签订的施工合同中约定，合同总价款为100万元，并约定：如果甲公司不能在合同签订之日起120天内竣工，须支付给其客户10万元罚款，该罚款将直接从合同价款中扣除。甲公司对合同结果做了评估，认为工程按时完工的概率为40%，延期的概率为60%。
在这种情况下，由于该合同可能面临两种结果，甲公司认为，按照最可能发生金额，能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，会计核算时，甲公司估计的交易价格为90万元（100-10），即为最可能发生的单一金额。企业所得税相关政策则不认可甲公司合同开始日的可变对价10万元，甲公司应将100万元作为合同预计总收入，并在纳税期末按完工进度确认收入，未来实际发生罚款时，再从当期应纳税所得额中进行扣除。　　
某建筑公司与客户于2017年9月1日签订了一栋大楼的建造合同，开工日2017年10月1日，完工日2019年6月30日，合同还约定了大楼提前完工的奖励条款。合同总造价4000万元，第一年完工进度20%。奖励条款和交易价格计算结果如下：
可能结果 奖励款 概率 期望值
提前3个月 400万元 20% 80
提前2个月 200万元 30% 60
提前1个月 100万元 50% 50
期望值合计 190万元 第一年，会计核算收入4190*20%=838万元
所得税确认收入4000*20%=800万元
增值税计税销售额为开工后收到的款项
财产类型 收入实现时间 转让所得确定
转让股权收入 转让协议生效、且完成股权变更手续 转让股权收入-为取得该股权所发生的成本
转让国债 转让国债合同、协议生效的日期，或者国债移交时确认转让收入的实现。 企业转让或到期兑付国债取得的价款-其购买国债成本-持有期间按照规定计算的国债利息收入-交易过程中相关税费
到期兑付国债 国债发行时约定的应付利息的日期 （3）转让财产收入
【典型例题】2022年初A居民企业以实物资产500万元直接投资于B居民企业，取得B企业30%的股权。2023年11月，A企业将持有B企业的股权全部转让，取得收入600万元，转让时B企业在A企业投资期间形成的未分配利润为400万元。关于A企业该项投资业务的说法，正确的是（　）。
　　A.A企业取得投资转让所得100万元
　　B.A企业应确认投资的股息所得400万元
　　C.A企业应确认的应纳税所得额为-20万元
　　D.A企业投资转让所得应缴纳企业所得税15万元　　
『正确答案』A
『答案解析』投资转让所得=600-500=100（万元）。
事项 会计（企业会计准则） 税法 调整
权益法（长期股权投资） 对方取得净利润 借：长期股权投资 贷：投资收益 不确认投资收益 调整减少应税所得
对方净亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资 长期应收款 预计负债 不确认投资损失 调整增加应税所得
分回利润 借：应收股利 贷：长期股权投资 确认投资收益 调整增加应税所得
收入实现时间为，被投资方作出利润分配决定的日期
（4）股息、红利等权益性投资收益
会计准则规定，投资企业取得对联营企业或合营企业投资后，对于取得投资时投资成本与应享有的所有者权益之间的差额，应如下处理，
第一种，初始投资成本大于取得投资时应享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额的部分，不需要调整长期股权投资的成本。
第二种，初始投资成本小于取得投资时应享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额的部分，可以计入营业外收入，同时增加投资成本。
税法规定：初始成本就是购入股权时支付的价款及费用，“营业外收入”不纳税，应调整减少应税所得。
例，2022年5月，a公司支付9000万元，取得b公司30%的股权，b公司净资产公允价值36000万元，a公司应享有10800万元，会计采用权益法核算，
借：长期股权投资 10800
贷：银行存款 9000
营业外收入 1800
2022年末，B公司取得净利润500万元
会计处理：
借：长期股权投资 150
贷：投资收益 150
股权投资成本为10950万元
税法规定，在被投资方宣告分配利润时才确认权益性投资收益，持有期内不调整资产计税基础。
2022年需纳税调整减少150万元，该投资资产计税基础是9000万元。
2023年3月，B公司宣告分配利润300万元
A公司账务处理：
借：应收股利 90
　贷：长期股权投资　90
股权投资成本为10860万元
税法规定此时应确认权益性投资收益，需纳税调整增加90万元，当符合免税条件时，再作为免税收入调整减少。
股权投资的计税基础是9000万元。
2021年企业全年亏损20万元
会计处理：借：投资收益 6
贷：长期股权投资 6
股权投资成本为10854万元
税收处理，股权投资未处置，不能确认损失，纳税调整增加6万元，股权投资计税基础9000万元
2024年2月转让取得收入8500万元，
借：银行存款 8500
投资收益 2354
贷：长期股权投资 10854
按税法规定可以扣除成本9000万元，投资转让损失=8500—9000=-500，允许扣除的损失是500万元， 调整增加所得1854万元。
注意：企业对外进行权益性投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。
收入总额的确定-权益性投资收益
长期股权投资 重大影响、共同控制或控制
公允价值计量且变动计入其他综合收益 可供出售金融资产 公允价值变动计入其他综合收益，属所有者权益，不影响损益 不需要调整
公允价值计量且变动计入当期损益 交易性金融资产 按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益，不计入初始成本。 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本
《纳税调整项目明细表》第6行“（五）交易性金融资产初始投资调整”第3列“调增金额”
交易性金融资产公允价值变动形成的公允价值变动净收益要进行纳税调整。
分回股息，持有时间不满12个月的上市公司股票不免税。
金融资产——权益性金融工具会税差异
项目 税收收入实现时间 会计（小企业）名义利率法
利息 合同约定的债务人应付款项的日期确认收入的实现 在债务人应付利息日确认利息收入。
（5）利息收入
执行企业会计准则，采用实际利率法确认持有至到期投资、贷款等利息收入 ，税会有差异。
（5）利息收入
类型 会计准则分类 会计利息收入 税法确定收入
债权投资（持有） 摊余成本计量 期初摊余价值×实际利率 面值×票面利率
其他债权投资（持有或出售） 公允价值计量且变动计入其他综合收益 购入时支付价款×实际利率 票面价值×票面利率
金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现
金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。
金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。
（6）租金收入
项目 税收收入实现时间 会计（租赁准则） 差异存在
租金收入 合同约定的承租人应付款项的日期确认收入的实现 跨年度且租金一次性支付的可均匀计入相关年度 经营租赁 出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认收入。 可能有差异
融资租赁 租赁开始日按应收融资租赁款现值确认营业收入，以后分期取得租金时，按应收融资租赁款现值余额×实际利率确认利息收入 有差异
A公司出租一台设备，租期20年，占设备尚可使用年限的80%以上，每年底收取租金100万元，假设内含利率6%。
租赁开始日，应收融资租赁款现值1146.9万元
借：应收融资租赁款 1146.9
贷：主营业务收入 1146.9
同时，借：主营业务成本
贷：融资租赁资产
年底收到租金
借：银行存款 113
贷：应收资租赁款 31.19
利息收入 68.81（1146.9×6%）
应交税费——应交增值税（销项税额）13
企业所得税认为，当年租金收入100万元，允许扣除成本为该资产的折旧金额。
会税差异
A公司2022年7月出租一台设备（当月交付），租期2年（24个月），收取租金的约定有以下三种：
（1）设备交付使用后每月底交付租金1万元。
（2）设备交付使用后当月一次性收取全部租金24万元。
（3）租期结束当月一次性收取租金24万元。
会计每月确认租金收入1万元，2019年共计收入6万元。
2022年所得税确认收入，第一种情况，所得税确认收入6万元，与会计一致
第二种情况，所得税规定企业可以选择2019年收入6万元，此时无差异，也可以选择2022年收入24万元，此时有差异。
第三种情况，所得税确定收入0，有差异。
税法规定：合同约定的特许权使用人应付款项的日期确认收入的实现
会计处理
（1）企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：客户后续销售或使用行为实际发生；企业履行相关履约义务。
如软件、配方、电影、电视、音乐或专利使用权；
（2）企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入：
合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；该活动对客户将产生有利或不利影响；该活动不会导致向客户转让某项商品。
如，品牌、商标或团队名称及特许经营权。
（7）特许权使用费收入
1 一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
2 （一）租金
3 （二）利息
4 （三）特许权使用费
5 二、分期确认收入（6+7+8）
6 （一）分期收款方式销售货物收入
7 （二）持续时间超过12个月的建造合同收入
8 （三）其他分期确认收入
9 三、政府补助递延收入（10+11+12）
10 （一）与收益相关的政府补助
11 （二）与资产相关的政府补助
12 （三）其他
13 四、其他未按权责发生制确认收入
接受捐赠收入
税法规定，接受捐赠资产，应在收到资产日期确认收入实现，收入金额为该
资产公允价值以及赠与方代为缴纳的增值税。
例如，某企业接受外单位赠送的一辆小轿车，取得机动车销售统一发票，注
明价款100000元，增值税16000元，另支付车购税及牌照费等共计15000元。
税务处理，应税收入=116000
会计核算：借：固定资产 115000
应交税费——应交增值税（进项税额）16000
贷：营业外收入 116000
银行存款 15000
（8）接受捐赠收入
①资产溢余收入
税法规定，资产溢余收入应作为其他收入计算所得税。
流动资产溢余收入，会计核算在营业外收入中与税法一致，不需要纳税调整。
固定资产溢余收入会计准则要求核算到“以前年度损益调整”，转入“利润
分配——未分配利润”，需纳税调整增加。小企业核算到“营业外收入”，
与税收一致。
（9）其他收入
纳税人持有的按照公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产，会计上按照公允价值计价，公允价值变动计入损益，处置时可扣除成本为现时公允价值。
税收上，以历史成本计量，公允价值变动不作为收益或损失。
纳税调整额=（期末计税基础-期初计税基础）-（期末会计账面价值-期初会计账面价值）
正数调增，负数调减。
②公允价值变动净收益
视同销售 视同销售范围： 非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务 收入金额的确定：
应按照被移送资产的公允价值确定销售收入
　
（二）特殊收入项目
1.视同销售收入
　内部处置资产
　——不视同销售确认收入 　资产移送他人
　——按视同销售确定收入
（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品 （2）改变资产形状、结构或性能 （3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营） （4）将资产在总机构及其分支机构之间转移 （5）上述两种或两种以上情形的混合 （6）其他不改变资产所有权属的用途 （1）用于市场推广或销售
（2）用于交际应酬
（3）用于职工奖励或福利
（4）用于股息分配
（5）用于对外捐赠
（6）其他改变资产所有权属的用途
2.处置资产收入
说明：
1.区分的关键看资产所有权属在形式和实质上是否发生改变；
2.视同销售在确认收入时：除另有规定外，按被移送资产的公允价值确定收入。
3.注意和增值税的区分：
视同销售收入对比
项目 会计 增值税 所得税
统一核算，异地移送 × √ ×
集体福利 自产、委托加工 × √ ×
外购 × × ×
个人消费、职工福利 自产、委托加工 √ √ √
外购 × × √
投资（自产、委托加工、外购） √ √ √
分配（自产、委托加工、外购） √ √ √
赠送（自产、委托加工、外购） × √ √
视同销售——非货币性资产交换
非货币性资产交换的会计处理：
1.当交换不具有商业实质时，会计不确认资产转让收入，换入资产的帐面价值根据换出资产的账面价值确定。与税收存在差异
2.当该项交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，采用公允价值计量。
以存货交换时，应按公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，并结转成本。以其他非现金资产交换的，公允价值与账面价值的差额分别核算营业外收入或投资收益。
会计处理：不确认收入，按资产账面价值及应纳税金确认营业外支出。与税法存在差异。
例如：甲公司将自制棉被捐赠灾区，成本18000元，市场价值20000元。
会计做账：
借：营业外支出 20600
贷：库存商品 18000
应交税金——应交增值税（销项税额）2600
视同销售——将货物、财产用于对外捐赠或赞助
税务处理：确认视同销售收入20000元，允许扣除视同销售成本18000元，分别是收入类调增20000元，扣除类调减18000元，共调增所得2000元。
会计核算营业外支出20600，税法规定允许确认的捐赠支出是22600，调整减少2000元。
会计核算的营业外支出是否可以税前扣除，应根据企业会计利润的12%来确定。
用于赞助则不允许扣除，纳税调整增加。
A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表
行次 项目 税收金额 纳税调整金额
1 2
1 一、视同销售（营业）收入（2+3+4+5+6+7+8+9+10） 20000 20000
2 （一）非货币性资产交换视同销售收入
7 （六）用于对外捐赠视同销售收入 20000 20000
11 二、视同销售（营业）成本（12+13+14+15+16+17+18+19+20） 18000 18000
12 （一）非货币性资产交换视同销售成本
17 （六）用于对外捐赠视同销售成本 18000 18000
A105000 纳税调整项目明细表
行次 项 目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
1 一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11） * * 20000
2 （一）视同销售收入（填写A105010） * 20000 20000 *
12 二、扣除类调整项目（13+14+…24+26+27+28+29+30） * * 20000
13 （一）视同销售成本（填写A105010） * 18000 * 18000
30 （十七）其他 20600 22600 2000
1、实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
2、关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。
视同销售——将货物、财产用于对外投资
将货物、资产用于偿债
税法规定，债务人应视同销售确认销售收入，同时允许扣除成本，豁免的债权确认应税收入。债权人应按取得资产公允价值确定资产计税基础，无法收回的债权在税务机关审核后税前扣除。
会计：债务人不再区分债务重组利得与资产转让损益的界限，而直接以所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之差额计量债务重组的当期损益。
视同销售——将货物、财产用于偿债、集资、广告与样品（所有权转移）
例如，2020年6月，海昌公司欠华美公司货款105000元，经协商，华美公司同意海昌公司用产品抵债。该产品市价90000元，成本70000元。
债务人海昌公司：
借：应付账款 105000
贷：库存商品 70000
应交税费—应交增值税（销项税额）11700
营业收入 23300
税务处理，商品转让所得=90000-70000=20000
抵债所得=105000-（90000+11700）=3300，合计23300
视同销售——将货物、财产用于偿债
债权人华美公司：
新准则要求债权人根据放弃债权的公允价值为基础加上可直接归属于该资产的税金、运输费用等其他成本对受让资产进行初始确认计量；与此同时，债务重组当期损益也需要按照放弃债权的公允价值与其账面价值之差额计算。
借：库存商品 93300
应交税费——应交增值税（进项税额）11700
贷：应收账款 105000
税务处理，华美公司取得资产的计税基础为该资产公允价值90000。
华美公司确认的损失经税务机关审批后才可以在税前扣除。
视同销售——将货物、财产用于偿债
将外购货物用于职工福利
会计准则规定，企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。如企业以自产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费确定职工薪酬金额，并计入当期损益或相关资产成本。相关收入的确认、销售成本的结转以及相关税费的处理，与企业正常商品销售的会计处理相同。企业以外购的商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费确定职工薪酬的金额，并计入当期损益或相关资产成本。
视同销售——将货物、财产用于职工福利
将外购货物用于职工福利
某企业将库存外购A商品30件发放给管理人员，单位不含增值税购买价200元，入库时已核算增值税进项税额。
借：管理费用 6960
贷：应付职工薪酬 6960
借：应付职工薪酬 6960
贷：库存商品 6000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 960
税务处理：应确认转让收入6000，转让成本6000。
将自产货物用于职工福利
某企业将自产A商品30件发放给管理人员，单位市场价200元，单位成本170元。
借：管理费用 6960
贷：应付职工薪酬 6960
借：应付职工薪酬 6960
贷：主营业务收入 6000
应交税费——应交增值税（销项税额） 960
与税务处理相同
视同销售——将货物、财产用于分配利润
将货物、财产用于分配股利会计与税收的处理相同，都确认收入并接转或扣除成本。
甲居民公司2022年10月发生如下业务（1）销售A产品一批，价税合计款共计565万元，除增值税款65万元外，其余500万元，约定从10月开始的10个月内按月均匀收取。商品已发出。
（2）发出B商品，B商品已于2019年12月预收货款20万元，当月收取余款13.9万元（含增值税）。
（3）收到乙商场交付的代销清单，乙商场已售出2019年12月由甲公司交付的代销商品100件，取得乙商场交付的价税合计款21.6万元（已扣除手续费1万元）。
要求：确认上述业务能形成的2022年应税收入。
(1)150万元 （2）30万元 （3）20万元
课堂练习
居民公司乙商场2022年12月发生如下业务
（1）为甲公司代销商品取得代销手续费1万元；
（2）从被投资企业B公司分得股票股利，股票票面价值10万元，市场价值15万元；
（3）以旧换新方式销售电器，新电器含增值税零售价3500元，旧电器折价300元，共售出100台，实收款项320000元；
（4）买一赠一方式销售服装，服装售出取得含税零售价20万元，赠送的围巾含税零售价2300元。
要求：确认上述业务能形成的2022年应税收入。
收入=10000+150000+350000/（1+13%）+200000/（1+13%）
课堂练习
某建筑公司承揽了一住宅项目，合同不含增值税价款1500万元，工程预计总成本1200万元，于2022年2月开工，到2022年底共发生成本800万元，已收到建设单位支付的不含增值税工程款900万元；转让未到期国债，取得款项50万元，本金40万元，年利率6%，已持有15个月；被投资企业A公司（非居民公司）宣告分配利润，本企业根据投资比例可分到8万元；转让拥有B公司的股权，转让收入150万元，该股权于2018年3月取得，取得成本110万元；被投资企业C公司2022年取得净利润80万元，拥有C公司股权35%，采用权益法核算。
要求：确认上述业务能形成的2022年应税收入。
200+7+8+40=255
课堂练习
某公司2022年10月发生如下业务：为客户办理会员卡，取得卡费收入12万元，拥有该会员卡的客户可以在未来10个月享受五折优惠；收到关系单位赠送的面包车一辆，市场含增值税售价8万元；将市场含增值税价35万元，账面净值12万元的房产抵偿了欠乙公司的设备款38万元。
要求：确认上述业务能形成的2022年应税收入。
12/10*2+8+35+3
课堂练习
某食品厂生产晋式月饼，2023年中秋节期间业务如下，通过当地某超市销售A品种10000斤，收到价税合计款135600元，销售B品种15000斤，收到价税合计款305100元，将A品种200斤作为中秋福利发放职工，B品种300斤赠送当地敬老院。
要求：确认上述业务能形成的2023年应税收入。
课堂练习
120000+270000+12*200+18*300
二、不征税收入
1.企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。
2.对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。（如软件生产企业的超税负返还）
3.对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。（会计计入其他应付款）
4.企业收取的其他各种基金、收费，应计入企业当年收入总额
财税[2011]70号规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡符合以下三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
一是企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；
二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
在5年内（60个月）未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的支付部门的部分，应计入取得该资金第6年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
纳税人收到不属于税法规定的不征税收入、免税收入以外的其他政府补助。如，
各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金。
会计上，与资产相关的政府补助，冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益，
在相关资产使用寿命内分期计入损益。
与收益相关的，用于补偿以后期间的相关费用或损失的，先确认递延收益，在确
认相关费用时，计入损益或冲减成本；补偿已发生费用成本的，计入当期损益或
冲减成本。
税收规定，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。即在收到当期确认收入计算纳税。（未按权责发生制原则）
应纳税的政府补助会税差异
会税差异
例：2022年5月，从银行贷款1000万元，年利率7.2%，期限2年。政府批准拨款贴息资金72万元，分别于2022年6月和2023年6月各拨付36万元。
会计上
2022年6月，
借：银行存款 36
贷：递延收益 36
2022年12月，
借：递延收益 21
贷：财务费用 21 （=36÷12×7）
税收上确认收入36万元，需要调整增加15万元。
行次 项 目 合同金额（交易金额） 账载金额 税收金额 纳税调整金额
本年 累计 本年 累计 1 2 3 4 5 6（4-2）
1 一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4） 　 　 　 　 　 　
9 三、政府补助递延收入（10+11+12） 　 　 　 　 　 　
10 （一）与收益相关的政府补助 720000　 210000　 210000　 360000　 360000　 150000　
11 （二）与资产相关的政府补助 　 　 　 　 　 　
12 （三）其他 　 　 　 　 　 　
13 四、其他未按权责发生制确认收入 　 　 　 　 　 　
14 合计（1+5+9+13） 　 　 　 　 　 　
A105000 纳税调整项目明细表
A105020 未按权责发生制确认收入纳税调整明细表
行次 项 目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
1 一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11） * *
2 （一）视同销售收入（填写A105010） * *
3 （二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020） 210000 360000 150000
8 （七）不征税收入 * * 640000 640000
9 其中：专项用途财政性资金（填写A105040） * * 640000 640000
10 （八）销售折扣、折让和退回
11 （九）其他
企业收到按规定不征税的政府补助收入，应在会计核算财务费用时，纳税调
整减少。
例如，某企业生产先进的软件产品，按照国家税法规定，该产品可以享受增值税超税负的优惠。2020年5月该企业收到返还的增值税税款64万元。
借：银行存款 640000
贷：其他收益 640000
纳税调整减少640000
作为不征税收入的政府补助会税差异
增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按13%税率征收增值税后，
对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。
即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，
可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
一般：
企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、
接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币
形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所
得税。
收入确认年度
特殊：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。
三、免税收入
居民企业权益性投资收益
非居民企业权益性投资收益
非营利组织收入
国债利息收入
某企业当年发生业务如下：
（1）货物运输收入200万元，
（2）6月，承揽装修工程，合同协议不含税劳务款为30万元，年底已发生成本占总成本的60%，已发生成本12万元，总成本预计20万元
（3）10月签订出租闲置厂房协议，租期3年，年租金12万元，于10月底交付使用，合同约定租金于本年底一次性收取，企业选择分期纳税。
（4）对外投资采用权益法核算，当年对方取得净利润100万元，本企业核算投资收益30万元，
做中学
（5）持有某上市公司股票，持有期超过12个月，本年取得股利5万元，
（6）国库券利息收入1万元
（7）接受捐赠资产，价值10万元，增值税1.3万元，本企业发生安装费1万元。
（8）收到已作为坏账核销的应收账款1.5万元。
上述收入均不含增值税。确定当年收入总额
应税收入=200+18+2+11.3+1.5=232.8
处理方法如下：
会计收入总额
=200+18+2+30+5+1+11.3
=267.3
应税收入=267.3-30+1.5-5-1=232.8
收入总额确定
免税收入
调整收入
1 一、收入类调整项目（2+3+4+5+6+7+8+10+11）
2 　 （一）视同销售收入（填写A105010）
3 　 （二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020）
4 （三）投资收益（填写A105030）
5 　 （四）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益
6 （五）交易性金融资产初始投资调整
7 　 （六）公允价值变动净损益
8 （七）不征税收入
9 其中：专项用途财政性资金（填写A105040）
10 （八）销售折扣、折让和退回
11 　 （九）其他
不得扣除项目
任务3. 各项扣除的确定
扣除范围
扣除项目及标准
亏损弥补
02
03
04
01
一、扣除范围
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
扣除项目原则
权责发生制原则
属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。
如，2008年12月份的工资在2009年1月份发放，可以在2008年扣除。
企业确定金额的预提费用可以在预提时扣除，注意与企业提取的资产减值准备的区别。
相关性原则
与取得收入直接相关的支出，可以税前扣除。与取得收入无关的支出不得税前扣除。判定方法为：一是这类支出能够给企业带来现实的、实际的经济利益。二是这类支出能够给企业带来可预期的经济利益的流入。 总之，一般是从支出发生的根源和性质上进行分析，而不是从费用支出的结果上分析。
合理性原则
企业实际发生的合理的支出，可以税前扣除。合理的支出是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
确定性原则
企业实际发生的能够确定其金额的支出可以税前扣除。
由此，各种准备金、预计负债、公允价值变动损失不得扣除。
1．成本，指企业在生产经营活动中发生的销售成本（以制造业为主企业）、销货成本（以商业企业为主的流通性企业）、业务支出（服务性企业）以及其他耗费。特别注意视同销售成本
一般情况，会计和税法相同。但以下三种情况存在差异：
企业存货是通过非货币性资产交换取得或者是合并取得
存货提取了跌价准备
存货成本构成项目的计量存在会计与税收的差异
1.成本
视同销售成本
企业执行企业会计制度时，税法规定的视同销售情形，会计上没有核算销售收入，如，将自产货物用于职工福利、对外赠送的，按税法规定应以自产货物的市场公允价值确认销售收入，并入收入总额。与此相对应，视同销售货物的成本费用也应该扣除。
包括（1）非货币性交易视同销售成本
（2）货物、财产、劳务视同销售成本
（3）其他视同销售成本
指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入
成本的有关费用除外。
管理费用税法做出限定的主要有：业务招待费、企业提取的专项资金、财产
保险费、劳动保护费、研究开发费、无形资产摊销、营业机构内部往来的费
用
销售费用税法做出限定的主要有：广告费和业务宣传费、企业通过预计负债
核算的估计费用。
财务费用税法做出限定的主要有：利息和汇兑损益
2.费用
指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
　企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
　企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
3.损失
税法损失均在会计上核算为“营业外支出”
会计“营业外支出”中的部分损失，不得税前扣除，主要有：税收滞纳金、罚金、罚款、被没收财物的损失、超标准捐赠、非公益性捐赠、赞助支出
会计核算在“资产减值损失”的损失，税法不允许扣除。
税法损失要经过向税务部门申报。
扣除方式 税种
作为税金及附加扣除 消费税、资源税、城建税、教育费附加、房地产开发企业的土地增值税 、出口环节关税、房产税、城镇土地使用税、印花税、车船税、环境保护税
作为资产价值的一部分扣除 通过折旧、摊销扣除 不允许抵扣的增值税进项税额、烟叶税、车辆购置税、契税、耕地占用税、进口环节的关税；
核算到固定资产清理，结转至资产处置收益 普通企业转让房地产缴纳的土地增值税
4.税金
税前扣除凭证
企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。国家税务总局公告2018年第28号
　企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。
企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。
税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。
税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。
　　内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。
　　外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，
对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；
对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
　
　小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。
　　税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。
企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。
　企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。
　企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。
　　
企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：
　　（1）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；
　　（2）相关业务活动的合同或者协议；
　　（3）采用非现金方式支付的付款凭证；
　　（4）货物运输的证明资料；
　　（5）货物入库、出库内部凭证；
　　（6）企业会计核算记录以及其他资料。
　　其中第一项至第三项为必备资料。
　　
汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。
否则，该支出不得在发生年度税前扣除，也不得在以后年度追补扣除。
除发生上述情形外，由于一些原因（如购销合同、工程项目纠纷等），企业在规定的期限内未能取得符合规定的发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业主动没有进行税前扣除的，待以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证后，相应支出可以追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。
税法扣除标准与会计费用核算关系的处理方法
—纳税调整
支出项目 调整方法
税法规定不允许扣除，但会计已核算到费用账户 会计利润+该项支出金额 =应纳税所得额
税法规定了最高扣除限额，但会计已全额核算到相关费用账户 会计利润+该项支出超过税法规定不准扣除部分=应纳税所得额
会计按实际发生额核算到当年的费用账户，税法规定可以扣除以前年度发生但结转到当年的部分 会计利润-结转到当年的以前年度发生费用=应纳税所得额
费用扣除标准——扣除类调整
12 二、扣除类调整项目
13 　 （一）视同销售成本（填写A105010）
14 　 （二）职工薪酬（填写A105050）
15 　 （三）业务招待费支出
16 　 （四）广告费和业务宣传费支出（填写A105060）
17 　 （五）捐赠支出（填写A105070）
18 （六）利息支出
19 　 （七）罚金、罚款和被没收财物的损失
纳税调整项目明细表续
20 （八）税收滞纳金、加收利息
21 （九）赞助支出
22 （十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用
23 （十一）佣金和手续费支出
24 （十二）不征税收入用于支出所形成的费用
25 其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用（填写A105040）
26 （十三）跨期扣除项目
27 （十四）与取得收入无关的支出
28 （十五）境外所得分摊的共同支出
29 （十六）党组织工作经费
30 （十七）其他
包括企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的工资支出。
二、扣除项目及标准
企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
税前可以扣除的工资薪金应具备实际发生和合理两个条件
（一）工资、薪金支出
企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。
国家税务总局公告2015年第34号
国税函〔2009〕3号
“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。
确认工资是否合理应遵循下列原则
（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；
属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分，按照工资薪金支出的扣除标准进行税务处理。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。
企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据
列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。
企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：
按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；
直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
国家税务总局公告2015年第34号
职工类别 应付工资 代扣款项 实发工资
基本工资 岗位工资 奖金 津贴补贴 合计 房租 社保 住房公积金 个人所得税 合计 生产工人 45000 22500 13300 9200 90000 1800 9000 7200 200 18200 71800
案例
实际发放时，借：应付职工薪酬 71800
贷：银行存款 71800（职工拿到的）
代扣各种款项时：
借：应付职工薪酬 18200（替员工支付的款项，代扣代缴）
贷： 其他应收款——房租 1800
其他应付款——社保 9000
——住房公积金 7200
应交税费——应交个人所得税 200
企业发放员工的一共71800+18200=90000
工资费用分配：借：生产成本 90000
贷： 应付职工薪酬 90000，
成本中核算的90000元，税法发放的合理的可以扣除90000元，税会一致
会计上计提的工资薪金大于税法上允许扣除的工资薪金，二者差额应进行纳税调整增加处理；
如果实际发放的工资薪金大于会计上计入成本费用的工资薪金，而且发放的工资薪金属于税前允许扣除的范围，二者的差额应进行纳税调整减少处理。
某企业2018年通过“应付职工薪酬-应付工资”支付的工资为2560万元。在其他费用中列支工资530万元，其中临时人员工资100万元、通信补助150万元、午餐补助200万元、交通补助80万元。涉及补助固定与工资一起发放。
作为实际支付工资薪金税前扣除的是2560+530=3090万元。
如果交通补助不能作为工资薪金扣除，应并入职工福利费，分析是否可以扣除。
案例
对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
国家税务总局公告[2012]18号
2018年1月1日，某公司向其200名管理人员每人授予10000股股票期权，这些员工从即日起在该公司连续服务3年，就可以每股4元的价格购买10000股公司股票.公司估计该期权在授予日的公允价格为15元，3年内预计45名员工离职，剩余155名员工在行权日行权，股票面值1元，行权日公允价格10元。
会计处理：授予期权时不做处理
等待期内，共确认管理费用=155×15×10000=23250000
每年做账,借：管理费用 7750000
贷：资本公积 7750000
案例
行权日：
借：银行存款 6200000
资本公积——其他资本公积 23250000
贷：股本 1550000
资本公积——股本溢价 27900000
所得税处理：等待期内每年调整增加775万元，共计2325万元。
行权日工资薪金支出=（10-4）×155×10000=9300000，纳税调整减少。
930万元可以作为当年度工资基数来确定职工福利费扣除金额
（二）职工福利费、工会经费、职工教育经费、党组织工作经费
企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》。2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法税前扣除。
自2018年1月1日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。
对于国有企业和集体所有制企业:纳入管理费用的党组织工作经费，实际支出不超过职工年度工资薪金总额1%的部分，可以据实在企业所得税前扣除。年末如有结余，结转下一年度使用。累计结转超过上一年度职工工资总额2%的，当年不再从管理费用中安排。
　　对于非公有制企业：党组织工作经费纳入企业管理费列支,不超过职工年度工资薪金总额1%的部分,可以据实在企业所得税前扣除。
包括：
（1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
（2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
（3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
职工福利费应设置账册准确核算。
1.职工福利费
列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。
不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函[2009]3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。
上岗转岗培训
各类岗位适应性培训
岗位培训、职业技术等级培训
专业技术人员继续教育
特种作业人员培训
职工参加的职工技能鉴定、职业资格认证等经费支出
企业组织的职工外送培训的经费支出
购置教学设备与设施
职工岗位自学成才奖励费用
职工教育培训管理费用
有关职工教育的其他开支
2.职工教育经费
企业职工参加社会上的学历教育及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担；
企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，不应计入职工教育经费。
三项经费有两个扣除标准
一是实际发生，二是不超过工资薪金总额的一定比例。
当实际发生额小于工资总额的规定比例时，全年实际发生额允许扣除。当实际发生额超过工资总额的规定比例时，允许扣除按规定比例计算的部分，当会计计入成本费用的三项经费超过税收允许扣除金额时，超过部分当期应纳税调整增加。
结论：
部分费用扣除标准2—— 三项经费
支付三项经费时：
借：应付职工薪酬——职工福利
贷：银行存款
分配三项经费时：
借：生产成本
管理费用等
贷：应付职工薪酬——职工薪酬
3.工会经费
（1）拨缴工会组织
（2）工会经费收入专用收据
4.党组织工作经费
01开展党内学习教育，召开党内会议，开展“两学一做”学习教育、“三会一课”、主题党日，培训党员、入党积极分子和党务工作者，订阅或购买用于开展党员教育的报刊、资料、音像制品和设备，进行党内宣传，摄制党员电教片。
02组织开展创先争优和党员先锋岗、党员责任区、党员突击队、党员志愿服务等主题实践活动。
03表彰奖励先进基层党组织、优秀共产党员和优秀党务工作者。
04党组织换届、流动党员管理、组织关系接转、党旗党徽配备、党建工作调查研究。
05走访、慰问、补助生活困难党员和老党员。
06租赁和修缮、维护党组织活动场所，新建、购买活动设施，研发和维护党建工作信息化平台。
07其他与党的建设直接相关的工作。
2022年某企业全部在职职工共100人，全年“应付职工薪酬——工资”累计贷方、借方累计发生额为200万元。企业全年计提职工教育经费、工会经费、职工福利费分别为18万元、5万元、28万元，实际发生额分别为18万元、5万元、28万元。2019年，全年实际发生工资支出210万元，提取并发生职工教育经费15万元。
工资提取数等于发放数可以全额扣除，不需要纳税调整。
职工福利费账载金额28万元，本年度职工福利费实际支用28万元，按可税前扣除的工资薪金总额的14%的限额内据实扣除的福利费支出28万元，不需要纳税调整。
工会经费税法规定的扣除限额=200×2%=4，企业实际提取5万元，发生额5万元，按税法规定只能扣除4万元，超过4万元部分企业实际已经核算到相关成本费用中，需要纳税调整增加1万元。
案例
职工教育经费税法规定的扣除限额=200×8%=16，企业实际提取18万元，发生18万元，只允许扣除16万元，纳税调整增加2万元。2万元部分结转以后年度扣除。
2022年，税法规定的扣除限额=210×8%=16.8万元，企业提取并发生15万元，本年发生数可全部扣除，并能扣除上年未扣除的2万元中的1.8万元部分，即纳税调整减少1.8万元。其余的尚未扣除额0.2万元继续结转以后年度。
行次 项目 账载金额 实际发生额 税收规定扣除率 以前年度累计结转扣除额 税收 金额 纳税调整金额 累计结转以后年度扣除额
1 2 3 4 5 6（1-5） 7（2+4-5）
1 一、工资薪金支出 200 200 * * 200 0 *
2 其中：股权激励 * * *
3 二、职工福利费支出 28 28 14% * 28 0 *
4 三、职工教育经费支出 18 18 * 0 16 2 2
5 其中：按税收规定比例扣除的职工教育经费 0
6 按税收规定全额扣除的职工培训费用 * *
7 四、工会经费支出 5 5 2% * 4 1 *
【典型例题】已计入成本、费用中的全年实发工资总额为400万元（属于合理限度的范围），实际发生的职工工会经费6万元、职工福利费60万元、职工教育经费15万元。计算企业"三项经费"的纳税调整金额。　　
『正确答案』工会经费扣除限额＝400×2%＝8（万元），实际发生6万元，因此按发生额扣除，不需要调整；职工福利费的扣除限额＝400×14%＝56（万元），实际发生额60万元，超标，调增4万元；职工教育经费扣除限额＝400×8%＝32（万元），实际发生额15万元，允许扣除。
允许扣除的金额？
6＋56＋15＝77（万元）
案例
（三）社会保险费
（1）企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
（建金管〔2005〕5号）规定，职工住房公积金的计算基数为职工上一年度月平均工资，如果职工工资较高，住房公积金的最高计算基数不得超过当地月社会平均工资的3倍，企业负担的缴存比例最高不超过12%
例，某厂共有职工50人，其中管理人员3人，其生产人员工资≤当地社会平均工资的3倍，管理人员工资＞当地社会平均工资的3倍。单位为47名一线员工按每人每年6000元缴存住房公积金，共计282000元，3名管理人员按每人每年20000元缴存住房公积金，共60000元。按照当地社会平均工资3倍计算出的住房公积金最高扣除限额为每人每年9800元
企业为3名管理人员缴存的住房公积金超标，应纳税调增3.06万元（60000－9800×3）。
案例
（2）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职
或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分
别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时
准予扣除，超过的部分，不予扣除。
部分费用扣除标准7——保险费
（3）企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费，可以扣除。
（4）国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
（5）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
（四）借款费用和利息支出
企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，在以后的生产经营期内通过折旧和摊销等方式扣除。
1.借款费用
借款渠道 合理标准
从金融企业借入 据实扣除（包括加息、罚息）
经

展开更多......

收起↑