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第8章 税务检查实务
本章内容包括：
第一节 增值税检查
第二节 消费税检查
第三节 企业所得税检查
第一节 增值税检查
本节内容包括：
一、增值税检查要点
二、增值税检查的基本方法
一、增值税检查要点
(一)销项税额的检查要点
(二)进项税额的检查要点
(一)销项税额的检查要点
1.销项收入的检查要点
2.纳税人适用税率的检查
1.销项收入的检查要点
(1)正常销售行为销项收入的检查
(2)特殊销售方式销项收入的检查
(3)视同销售行为计税依据的检查
(1)正常销售行为销项收入的检查
实施检查时要注意纳税人随同销售收入收回的其他款项是否是纳税人正常销售活动中收取的价外费用。同时还要注意纳税人单独收回的款项是否是购货方在销售货物或劳务时另外收取的价外费用。在对价外费用的检查中，还要注意正确判断含税收入与不含税收入，保证计税依据准确。
在正常的销售活动中，纳税人采用的销售货款结算方式会影响纳税人的纳税义务发生时间。税收检查时要注意检查纳税人是否填开销售发票，原则上纳税人只要填开发票，无论货款是否入账，都要按章纳税。如果纳税人销售货物或劳务没有按规定开具发票，要严格遵照税法关于纳税义务发生时间的规定，确定纳税人的纳税时间。
如果纳税人没有在规定的时间内纳税,不仅要补缴税款,而且还要从纳税义务发生时间开始之日至补缴税款之日止按每日万分之五的标准缴纳滞纳金。
(2)特殊销售方式销项收入的检查
①折扣销售方式销售货物销项收入的检查
②以旧换新销售方式销售货物销项收入的检查
③还本销售方式销售货物销项收入的检查
④以物易物销售方式销售货物销项收入的检查
⑤带包装销售货物销项收入的检查
⑥混合销售行为和兼营行为销项收入的检查
①折扣销售方式销售货物销项收入的检查
检查时首先要区分销售折扣和折扣销售两种不同的方式。销售折扣不能从销项收入中减除折扣额,因此计税依据是销售全额。折扣销售也不等同于销货退回或因产品质量和规格的问题产生的销售折让。折扣销售的折扣额可以从销售额中减除,但是必须严格依照税法的要求,将销售额和折扣额在同一张发票上注明,而且,折扣额仅限于货物价格的折扣。如果销售者将自产、委托加工、购买的货物作为实物折扣送予购买者,该实物款额不能从货物销售额中扣除。此时不仅售出的商品要全额计税,实物折扣也要视同销售行为照章纳税。
检查中还要注意纳税人销货退回问题的处理,注意增值税专用发票的使用和红字发票问题,防止增值税专用发票链条中断,影响购货人准确计算进项税额。
纳税人的各类销售明细账、各类实物账和销货合同是检查此类问题的重要财务资料。
②以旧换新销售方式销售货物销项收入的检查
纳税人采取以旧换新销售方式销售货物,无论其如何进行旧物的折价,都必须根据新货物的同期销售价格纳税,不得扣减旧货物的收购价格。
税收检查时要注意产品销售额和旧货收购额相抵减的问题。
“主营业务收入”、“库存商品”等相关账簿和凭证是核实此类问题的关键会计资料。
③还本销售方式销售货物销项收入的检查
还本销售的实质是一种筹资行为,是以提供货物无偿使用换取还本不付息的借贷资金。根据税法的规定,采取还本销售方式销售货物,其销售额应为货物的销售价格,不能从销售额中减除还本支出。
还本销售存在极大的风险,纳税人轻易不会采用此法销售。如果检查中发现纳税人存在还本销售问题,首先要确定还本销售事实的真实性,其次要注意纳税人还本销售的会计核算过程,保证纳税人照章纳税。
④以物易物销售方式销售货物销项收入的检查
根据税法的规定,发生以物易物的销售行为,购销双方同时既是销货人又是购货人,双方要同时作销货和进货处理。而且,以物易物销售行为的计税依据必须是同类货物的市场销售价格,买卖双方不能随意估价,更不能以估价作为计税依据。税收检查时要注意此类问题。
如果检查中发现纳税人存在以物易物行为,要按正常的销售价格确定计税依据。如果纳税人没有同类产品的销售价格,要按税法的规定组成计税价格。
纳税人的各类实物账,特别是纳税人“原材料”“库存商品”账户的借方发生额所对应的贷方科目是检查此类问题的重点。
⑤带包装销售货物销项收入的检查
税收检查时,要查清纳税人带包装销售的货物的具体形式,防止应税包装物收入游离在计税依据之外。另外,检查时要注意包装物收入是否已经换算成不含税的计税收入,防止纳税人错定销项收入。
纳税人的包装物押金常常是在“其他应付款”账户中核算的,纳税人不再退还的包装物押金一般是在“其他业务收入”账户中核算的,因此,对纳税人包装物押金的检查要重点检查这两个账户。
(3)视同销售行为计税依据的检查
根据税法规定，视同销售行为的计税依据都应该等同于正常销售价格，对于没有销售额的产品，要按下列顺序确定销售额：①按纳税人最近时期销售同类货物、同类服务、无形资产或者不动产的平均销售价格确定;②按其他纳税人最近时期销售同类货物、同类服务、无形资产或者不动产的平均销售价格确定;③按组成计税价格确定。
对于此类问题的检查重点是确定视同销售行为的存在和使用的计税价格，如果纳税人没有按税法的规定确定计税依据，要依法予以纠正。
纳税人以往的销售收入和销售数量是确定纳税人视同销售行为计税依据的直接参考资料，纳税人产成品的生产成本也是纳税人组成计税价格的主要因素。实施税务检查时，要充分利用这些资料，在保证原始资料准确的前提下，保证纳税人依法纳税。
2.纳税人适用税率的检查
(1)实施税务检查时,首先要正确确定纳税人的销售内容,准确划分不同货物或劳务适用的税率,尤其是对于一些特殊的行业,不仅要考虑整个行业的适用税率,更要注意个别产品的适用税率。
(2)在实施税务检查中,确定纳税人的适用税率还必须与纳税人的会计核算情况相联系。如果纳税人在会计核算中没有根据不同的产品分别设立不同的主营业务收入明细账、产成品明细账、生产成本明细账,纳税人的各项销售收入就只能根据最高的税率纳税。
“生产成本明细账”、“库存商品明细账”、“主营业务收入明细账”是检查、核实此类问题的必查账户。
(二)进项税额的检查要点
1.准予从销项税额中抵扣的进项税额的检查
2.不得从销项税额中抵扣的进项税额的检查
3.进项税额转出的检查
1.准予从销项税额中抵扣的进项税额的检查
纳税人能够从销项税额中抵扣的进项税额,必须是为生产增值税应税货物或提供增值税应税劳务而购进的货物或劳务所支付和承担的增值税税额。而且,进项税额必须凭扣税凭证扣除。
税法规定可以扣除的进项税额包括增值税纳税人从销售方或者提供方取得的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票、通行费电子普通发票,下同)上注明的增值税额;从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额;购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。
检查纳税人从销项税额中抵扣的进项税额要注意确认纳税人使用的抵扣凭证，不符合税法规定的凭证不能予以抵扣。对于运输发票等特殊抵扣凭证要注意确定可以抵扣的金额，防止纳税人利用可抵扣的凭证随意扩大抵扣的范围。
2.不得从销项税额中抵扣的进项税额的检查
检查时注意纳税人购进项目的品种、用途，防止纳税人将不能抵扣的进项税额从当期销项税额中抵扣。
核实这个问题要从核实纳税人购进项目的具体内容和用途开始，对纳税人生产工艺和生产过程的了解有助于分析和判断此类问题。
3.进项税额转出的检查
纳税人购进的货物或应税劳务应该根据其用途确定能否进行增值税扣除。根据现行税法规定，纳税人购进货物或劳务取得增值税发票并经过认证后即可进行税款扣除。
这样，当纳税人已经扣除税款的购进货物改变用途时，必须要将先期扣除的税款作进项税额转出，否则会造成纳税人少纳税的后果。检查时要注意纳税人已经扣除税款的购进货物的用途，及时监督纳税人调整进项税额，依法纳税。
“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“燃料”等账户的贷方及其所对应的借方是检查此类问题的关键财务资料。
二、增值税检查的基本方法
(一)销项税额检查的基本方法
(二)进项税额的检查方法
(一)销项税额检查的基本方法
1.会计报表的检查方法
2.会计账簿检查方法
3.会计凭证的检查方法
1.会计报表的检查方法
(1)检查资产负债表
从检查增值税销项税额的角度分析资产负债表要注意以下栏目：①应收款类栏目；②存货栏目；③固定资产栏目；④在建工程栏目；⑤应付款类栏目；⑥短期借款和长期借款栏目；⑦资本公积和资本盈余栏目。
(2)检查利润表
纳税人入账的销售收入和销项税金在利润表上有明确的反映，因此对利润表的检查重点是通过不同时期销售收入的变化分析纳税人可能存在的税收问题，为实地查账提供线索。
2.会计账簿检查方法
(1)“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”账户的检查
(2)“应收票据”、“应收账款”账户的检查
(3)成本类账户和反映费用的损益类账户的检查
(4)反映存货的资产类账户的检查
(5)“固定资产”、“在建工程”账户的检查
(6)对外投资账户的检查
(7)反映收入的损益类账户的检查
(8)“短期借款”、“长期借款”账户的检查
(9)“应付职工工资薪酬—非货币性福利“账户
(10)权益类账户的检查
(1)“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”账户的检查
对这一类账户的检查重点是检查其借方发生额，核实纳税人货币资金的增加情况，并通过该类账户的借方发生额所对应的贷方账户，确定货币资金的来源，了解纳税人的经营关系单位和货币资金往来原因，为核实销售收入奠定基础。
另外，对于“现金”、“银行存款”账户的大额借方发生额，要对照其所对应的贷方科目分析检查，如果对应科目既不是“产品销售收入”也不是其他反映收入的相关账户，应该引起检查人员的注意，以防纳税人分解销售收入或销售价外费用不入账，或包装物收入不入账。
如果检查时发现纳税人“银行存款”、“现金”账户的借方同时对应两个以上贷方科目，而其中一个科目为“主营业务收入”，另一个科目为应付款类科目或应收款类科目，就要及时通过查找详细的会计凭证确认问题，防止纳税人漏计或分解销售收入。
(2)“应收票据”、“应收账款”账户的检查
重点检查该账户的借方发生额和其所对应的贷方账户，不仅核实纳税人实现的销售收入还要核实纳税人的销售关系，为其他账户的检查提供依据。
如果检查中发现纳税人“应收账款”、“应收票据”账户的借方发生额所对应的贷方账户不是“主营业务收入”类账户，要通过进一步检查相关的会计凭证核实问题，防止纳税人随意记账偷逃税款。
对于“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款”账户的借方红字余额或贷方余额要认真检查。按常规，此类账户的期末余额不仅为借方余额而且应为蓝字，纳税人账面的异常反映说明纳税人存在税收或财务问题，要通过检查相关凭证及合同查找问题。
(3)成本类账户和反映费用的损益类账户的检查
按会计制度的规定,成本类账户、反映费用的损益类账户常用的有“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“财务费用”、“销售费用”等账户。
按记账规律,成本类账户、反映费用的损益类账户的对应账户是相对稳定的,如果纳税人违反规律记载成本账,可能存在增值税销项收入不入账行为。
以工业企业的“生产成本”账户为例,按记账规律,其借方发生额一般对应“原材料”、“应付职工工资薪酬”等反映生产投入的账户;其贷方发生额一般对应“库存商品”账户。如果纳税人“生产成本”账户的贷方对应“应收账款”、“其他应收款”、“长期股权投资”等账户的借方,说明纳税人对外销售未作销售处理,未计算销项税金,应该按有关规定处理。
(4)反映存货的资产类账户的检查
“原材料”、“委托加工物资”、自制半成品、“库存商品” 等账户都是常见的反映存货的资产类账户。这些账户毫无例外地存在各自的记账规律,纳税人违反规律记账,就有可能存在违反税法行为。
以商业企业的“库存商品”账户为例,其借方发生额一般对应“物资采购”等账户;其贷方发生额一般对应“主营业务成本”账户。如果纳税人违规记账,是纳税人逃避增值税销项税金的财务表现。例如纳税人贷记“库存商品”,借记“应收账款”等账务处理都说明纳税人销售不入账,要根据有关凭证进一步追查。
(5)“固定资产”、“在建工程”账户的检查
“固定资产”账户的借方发生额,如果对应“库存商品”、“原材料”、“生产成本”、“委托加工物资”等账户的贷方发生额,说明纳税人固定资产的增加与纳税人的自产产品有关,属于以物易物行为,应该缴纳增值税。纳税人“固定资产”账户的贷方发生额是关于固定资产减少的记载,如果纳税人出售固定资产,应该根据税法的规定处理相应的增值税问题。检查时可以根据相应的会计凭证和“固定资产明细账”核实问题。
“在建工程”账户的借方发生额反映纳税人对在建工程的投入。如果这种投入与纳税人的货币资金有关,一般不会存在税收问题,如果这种投入与纳税人的自产产品有关,就一定存在税收问题。
(6)对外投资账户的检查
要注意纳税人是否存在以实物投资不计税或以应税收入直接冲减投资不入收入账的行为。
如果纳税人投资账户的借方直接对应“库存商品”、“生产成品”、“委托加工物资”账户的贷方,说明纳税人存在以实物投资的行为,要注意核实纳税人在这个环节的增值税问题。
如果纳税人投资账户的贷方对应“现金”、“银行存款”账户,要核实货币资金的真正来源,防止纳税人将增值税应税收入计入投资类账户,逃避税收。
(7)反映收入的损益类账户的检查
“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”等账户是常见的损益类账户。这类账户反映纳税人已经实现的各项收入，有的收入要交增值税，有的收入不用交增值税。
检查这类收入首先要分清应税收入和非税收入，尤其要注意随同产品销售的包装物是否按规定纳税。
其次要注意收入账所反映的纳税人固定的销售关系，借此判断游离于收入账外的往来关系的真实性。
(8)“短期借款”、“长期借款”账户的检查
检查借款类账户的目的是防止纳税人转移应收收入，少缴增值税。
根据正常的会计记账规律，无论是“短期借款”还是“长期借款”账户都只应该核算纳税人的经营性借款。如果纳税人借款类账户有贷方发生额，而纳税人又不能提供相应的借款合同，或纳税人产生借款的同时其资产负债率过高，都可能是不正常的反映。
检查时要根据纳税人账户所提供的凭证号追查相应的凭证，核实纳税人的借款，还原应税收入。
(9)“应付职工工资薪酬—非货币性福利“账户
根据正常的会计核算规则,“应付职工工资薪酬—非货币性福利”账户贷方将纳税人已经发生的福利费归集相应的科目,借方核算纳税人福利费的使用情况。
如果纳税人“应付职工工资薪酬—非货币性福利“”账户的贷方直接对应“现金”、“银行存款”账户的借方,说明纳税人的财务核算存在问题,要注意核实纳税人的货币资金来源,防止纳税人将应税收入直接计入“应付福利费”逃避税收。
如果纳税人“应付职工工资薪酬—非货币性福利“”账户的借方直接对应“库存商品”、“生产成本”、“委托加工物资”等账户的贷方,说明纳税人存在自产自用行为,要通过“应交税费”账户核实纳税人在这个环节的纳税行为。对于没有及时缴纳增值税的纳税人要按有关规定处理。
(10)权益类账户的检查
在权益类账户中，“资本公积”和“盈余公积”账户是检查的重点。
对于“盈余公积”账户要重点注意其贷方发生额，对于纳税人年终结算期以外发生的贷方发生额，要追究来源，防止纳税人将应税收入记入该账户，逃避税收。
“资本公积”账户也有固定的核算内容和规律，如果纳税人“资本公积”账户对应“现金”、“银行存款”等货币资金类账户，要核实资金的真正来源，对于纳税人从购货方收回的返还款，必须按税法的规定冲减进项税额和进项成本，不能随意记入“资本公积”账户。
3.会计凭证的检查方法
增值税纳税人在销售活动中经常使用的原始发票是增值税专用发票。检查时要严格根据法律的规定，查清纳税人专用发票的领、购、存数量，并实际盘点纳税人的专用发票结存数量，注意将纳税人发票领购证的记录与实际使用的发票存根及结存发票相核对，如果发现问题要追查到底。除了核对发票的数量以外，还要注意纳税人已使用发票的填开情况，如果填开不符合制度规定，要根据有关法律和制度的规定予以处罚。
普通发票也在增值税纳税人经营活动中发挥重要作用，税收检查时同样不能忽略。检查时可以通过纳税人的《发票领购证》的记载，核实纳税人的发票使用和结存情况；通过实地点库，盘点纳税人的普通发票，对于账实不符的部分，一定要追踪去向，防止纳税人账外经营。
另外，有些纳税人随意填开发票，用税务机关监制的特殊凭证或自制凭证结算销售货款，造成发票违法行为。检查时要注意此类问题，即便纳税人没有少交税款，检查机关也必须按税法的规定予以处理。
(二)进项税额的检查方法
1.会计报表的检查方法
2.会计账户检查方法
3.会计凭证的检查方法
1.会计报表的检查方法
(1)存货栏目。按会计核算原理,存货中有一部分是纳税人已经扣除了进项税额的进项库存,包括原材料、燃料、低值易耗品、包装物等实物。这部分实物库存的变化既可以反映纳税人当期新增的进项税额,又可以反映纳税人应该作处理的进项税额转出。因此,如果纳税人的资产负债表反映不同时期存货的变化较大,说明纳税人进项税额的变动也较大,实地检查时可以通过检查相关的账户和凭证进一步核实问题。
(2)应付福利费栏目。纳税人应付福利费的变化可能涉及进项税额转出问题。如果纳税人不同时期会计报表反映其应付福利费的变化较大,而且这种变化与应付福利费的使用有关,那么就可能存在纳税人将已经扣除增值税税款的实物用于福利的现象,实地检查时要抓住会计报表提供的线索,结合会计账簿和凭证的检查核实问题。对于日用消费品生产企业出现的此类情况要予以特别注意。
2.会计账户检查方法
(1)存货类账户
(2)“在建工程”、“固定资产”账户
(3)“应付职工工资薪酬—非货币性福利”账户
(4)“待处理财产损溢”账户
(5)“营业外支出”账户
(6)“营业外收入”和“实收资本”账户
(1)存货类账户
反映纳税人流动资产实物的账户都是存货类账户,包括原材料、燃料、低值易耗品、包装物等。按会计核算原理和税法的规定,这些账户是以各类实物的不含税成本价格进行核算的。
如果这些实物用于应该缴纳增值税产品的生产,在该核算环节不存在税收问题;如果这些实物用于非增值税产品的生产,在发出实物的会计核算环节必须进行进项税额转出。因此,税收检查时可以通过检查此类账户的借方发生额确定购进货物的数量,并且结合“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户记载和相应的原始凭证核实纳税人当期进项税额。
同时还要检查存货类账户的贷方发生额及所对应的借方科目,落实存货实物的去向。必要时结合检查“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”账户,核实纳税人是否将改变用途的库存实物在财务上作进项税额转出,保证纳税人依法纳税。
(2)“应付福利费”账户
检查该账户的借方发生额及所对应的贷方科目,核实纳税人应付福利费的支付对象和内容。如果纳税人出现:借记“应付福利费”账户,贷记“包装物”或“原材料”等类似的账务处理,要及时核对检查“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”账户,如果纳税人没有进行进项税额转出,要督促其调整并按规定进行处理。
(3)“待处理财产损溢”账户
纳税人损失的欲用于应税产品生产的购进实物，在调整实物账户的同时要作进项税额转出处理。
如果纳税人“待处理财产损溢”账户有借方发生额，而且为货物损失，就可能存在进项税额转出的账务处理。检查时可以据此详查。
(4)“营业外支出”账户
有些纳税人将损失的购进货物直接记入“营业外支出”账户，不作进项税额的转出，检查时要注意。“营业外支出”账户的借方发生额是检查的重点。
如果纳税人“营业外支出”账户借方发生额直接对应“材料”等账户，而同时又没有进项税额转出的处理，说明纳税人存在税收问题，要及时纠正。
(5)“营业外收入”和“实收资本”账户
检查这两个账户是为了解决同样的问题，此类问题也可能出现在其他账户上，检查时要注意。
3.会计凭证的检查方法
从检查进项税额的角度,对一般纳税人应该重点检查的原始凭证包括:增值税纳税人从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额；从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额，以及从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
检查增值税专用发票的重点,一是检查发票是否为有效发票,填列是否符合有关规定;其次是检查发票的来源,是否与纳税人增值税产品的生产有关。我国目前的增值税发票的认证系统,对于识别增值税发票真伪十分有效。
对于海关开具的完税凭证,也要重点检查。但是由于海关完税凭证没能纳入税务机关的信息管理系统,检查和识别有一定的困难。因此,对于海关完税凭证一是要及时与海关方面联系,确认完税凭证真伪;二是要在完税凭证真实的前提下,区别进口的物资属性,纳税人购进的与生产增值税应税产品无关的货物而获得的海关完税凭证不能作为扣税的凭证。
第二节 消费税检查
本节内容包括：
一、消费税检查要点
二、消费税检查的基本方法
一、消费税检查要点
(一)从价定率计征消费税的检查重点
(二)从量定额征收的消费税的检查要点
(三)复合计征消费税的检查重点
(一)从价定率计征消费税的检查重点
1.正常销售行为计税依据的检查
2.特殊销售方式计税依据的检查
1.正常销售行为计税依据的检查
在正常销售情况下,从价计征消费税的纳税人缴纳消费税的计税依据应该是不含增值税税额的销售价格,而且包括随同产品销售收入向购货方收取的价外费用。当然,根据税法的规定,增值税销项税额,同时符合以下两个条件的代垫运费(第一,承运者的运费发票开具给购货方;第二,运费发票已经由纳税人转交给购货方)、同时符合税法规定条件的代为收取的政府性基金和行政性收费，受托加工消费税应税产品,代扣代缴的消费税税额不是消费税的计税依据。
在正常的销售活动中,纳税人采用的销售货款结算方式会影响纳税人的纳税义务发生时间。税收检查时要注意检查纳税人是否填开销售发票,纳税人只要填开发票,无论货款是否入账,都要照章纳税。
2.特殊销售方式计税依据的检查
(1)以物易物销售方式销售货物计税依据的检查
(2)带包装销售货物计税依据的检查
(3)兼营行为计税依据的检查
(4)视同销售行为计税依据的检查
(5)委托加工应税产品计税依据的检查
(6)纳税人连续生产行为计税依据的检查
(1)以物易物销售方式销售货物计税依据的检查
以物易物是一种特殊的销售方式,购销双方在货物买卖过程中不是以货币结算而是以等价的货物互相结算。由于表现形式的特殊性,纳税人往往不把以物易物行为等同于销售行为,这是一种错误的认识和做法。
根据消费税的相关规定,发生以物易物的销售行为,如果涉及的货物都是应税消费品，那么双方都是消费税纳税人。而且,消费税以物易物销售行为的计税依据必须是同类消费品的最高销售价格,买卖双方不能随意估价,更不能以估价作为计税依据。税收检查时要注意此类问题。
(2)带包装销售货物计税依据的检查
根据税法的规定,纳税人带包装销售货物,可以区别不同的情况,确定计税依据。如果包装物随同货物一起销售,无论包装物的收入在财务上如何处理都要将其换算成不含增值税价格并入销售额计交消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。对酒类产品生产企业销售酒类产品（黄酒、啤酒除外）而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均须并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
(3)兼营行为计税依据的检查
消费税纳税人的兼营行为主要表现为兼营不同税率的应税产品,生产烟、酒、化妆品等应税产品的纳税人基本都存在兼营不同税率应税产品的行为。
对于纳税人的兼营行为,检查的重点是确认纳税人是否分别核算销售收入、分别依据不同的税率计税。如果纳税人没有分别核算和分别纳税,要从高适用税率,补交税款。
(4)视同销售行为计税依据的检查
视同销售行为包括多种形式,比如自产产品由于广告宣传、馈赠、福利、赞助等。视同销售行为有些能够以资金的形式表现销售价格,有些不能以资金的形式反映销售额。根据税法规定,无论表现形式如何,视同消费税销售行为的计税依据都应该等同于正常销售价格,对于没有销售额的要按下列顺序确定销售额:按纳税人当月同类消费品的销售价格确定;按纳税人最近时期同类消费品的销售价格确定;按组成计税价格确定。
对于此类问题的检查重点首先是确定视同销售行为的存在,其次要核实纳税人在视同销售行为中使用的计税价格,如果纳税人没有按税法的规定确定计税依据,要依法予以纠正。
(5)委托加工应税产品计税依据的检查
对于委托加工应税产品的税收检查要注意下列问题:首先,严格对照会计法和税法的规定,确定被检查对象的委托加工事实;其次,核实受托方的经济性质,确定纳税行为发生地;最后,确定委托加工产品的计税价格,要根据税法规定的确定价格的程序,核定纳税人的计税价格。
如果纳税人采用组成计税价格方法计税,要注意纳税人对于委托加工产品边角余料的处理方法。
(6)纳税人连续生产行为计税依据的检查
纳税人当期可以扣除的外购消费品已纳消费税的税款,只能是当期生产实际领用的外购消费品已纳的消费税税款。对于此类问题,税收检查的重点是确定纳税人连续生产的事实和连续生产使用的外购已税消费品的数量和买价。
准予纳税人当期扣除的委托加工收回的已税原料已纳的消费税税款,以纳税人当期生产实际领用的原料为核算标准。对于此类问题要抓住以下重点:首先,确定纳税人委托加工产品是否在收回时交纳税款;其次,确定收回已税委托加工产品的连续生产事实;最后,确定纳税人连续生产应税消费品实际使用的委托加工产品的数量。
(二)从量定额征收的消费税的检查要点
纳税人从量定额征收消费税的消费品仅包括黄酒、啤酒、成品油三种产品，因此检查的范围不大。
对于从量定额征收的消费税的税务检查重点，是确定纳税人销售或移送使用应税消费品行为存在的客观性以及纳税人实际销售和移送使用的消费品数量，尤其要注意纳税人自产自用的应税消费品数量，防止纳税人偷逃税款。
（三）复合计征消费税的检查重点
根据税法的规定，卷烟和白酒要采用复合计征方法计算消费税。
从计算技术上看，复合计税方法是前两种计税方法的综合。因此税务检查的重点，就是要保证从事卷烟和白酒生产的纳税人能够准确的采用复合计税方法计算和缴纳税收。
二、消费税检查的基本方法
(一)会计报表的检查方法
(二)会计账簿检查方法
(三)会计凭证的检查方法
(一)会计报表的检查方法
1.资产负债表的检查方法
2.利润表的检查方法
1.资产负债表的检查方法
（1）货币资金栏目
（2）应收款类栏目
（3）存货栏目
（4）固定资产栏目
（5）在建工程栏目
（6）应付款类栏目
（7）短期借款和长期借款栏目
（8）资本公积和资本盈余栏目
（1）货币资金栏目
纳税人货币资金的变化和存量可以从一个侧面反映出纳税人的经营活动状况和生产活动的实际能力,如果纳税人资产负债表的货币资金栏目变化较大,而销售收入较少;或货币资金存量较少而纳税人生产规模不变,都可能是纳税人异常核算的反映,实地检查时要有针对性地检查相关账户。
货币资金栏目的变化，应该在其他栏目中找到原因，如果原因不明或不能体现相关性，要注意纳税人隐匿收入，致使消费税流失。
（2）应收款类栏目
不同的行业,各类应收款的名称各不相同,但主要包括应收账款、预付账款、其他应收款等项内容。如果不同时期资产负债表反映上述栏目的变化较大,可能存在纳税人分解消费税销售收入、价外费用不入收入账、销售收入不入账行为,实地检查时要重点检查相关账簿。
如果纳税人的应收款类栏目出现红字,而同期的应付款类栏目又有正常记载,说明纳税人的应收款核算存在问题,要列为检查的重点,在实地检查中通过查找账簿和原始凭证追溯原因,查清问题。
（3）存货栏目
资产负债表中存货栏目集中反映纳税人处于不同状态的现存货物,包括库存产品和商品、库存材料和半成品等。纳税人不同时期的存货数量是有规律的,而且要与纳税人的生产规模、库存能力、销售能力相匹配。如果纳税人的生产规模、库存规模、销售能力没有变化,而报表反映的存货增加较多的同时,销售收入并没有同步地增加,可能存在纳税人销售收入不入账而实物又不出账行为,实地检查时要侧重这方面的检查。
如果纳税人的生产、销售能力没有变化而存货减少幅度较大的同时,销售收入并没有同步地变化,也是不正常现象,可能存在纳税人账外销售问题,检查时要注意。
另外,存货的变化也可能和纳税人的投资行为有关,实地检查时要注意纳税人在这个环节的税收问题。
（4）固定资产栏目
消费税应税产品大多都是日用消费品，一般情况下对纳税人的固定资产影响不大。但成品油、小汽车、摩托车、游艇等消费品也会从纳税人固定资产方面形成消费税问题。资产负债表中固定资产栏目包括固定资产原值、固定资产折旧、固定资产净值几方面内容,其中固定资产原值的变化是检查的重点。
如果不同时期纳税人资产负债表的固定资产原值增加,实地检查时要注意检查纳税人固定资产的来源。
对于纳税人用自产产品换取固定资产行为,或自产产品直接作为固定资产使用行为，要注意相关的消费税税收问题。
（5）在建工程栏目
检查和分析纳税人的资产负债表,如果发现纳税人不同时期在建工程有增加的变化,实地检查时要注意纳税人是否存在以自产应税消费品投入在建工程的行为。
如果纳税人存在上述行为,要注意相关的消费税税收问题。
（6）应付款类栏目
应付款类栏目包括应付账款、预收账款、其他应付款等栏目。
如果纳税人资产负债表反映的应付款各栏目变化较大,可能存在纳税人转移消费税销售收入情况,实地检查时要通过核对账簿和凭证,进一步检查落实问题。
如果纳税人的应付款类栏目表现为红字,而纳税人同期的资产负债表又有应收款栏目的记载,则纳税人应付款栏目的红字肯定存在问题,实地检查时一定要通过相关的会计账簿和会计凭证核实问题。
（7）短期借款和长期借款栏目
如果纳税人资产负债表所反映的资产负债率较高,而纳税人的短期借款和长期借款仍有较大增加,可能存在纳税人转移消费税应税销售收入行为。
实地检查时要查阅纳税人的借款合同,核实借款事实。同时，纳税人以自产消费品归还借款也存在消费税问题。
（8）资本公积和资本盈余栏目
这两个栏目的不正常变化可能存在纳税人转移消费税应税收入的问题,如果纳税人资产负债表的资本盈余和资本公积栏目有增加的变化,实地检查时要根据有关账簿和凭证的记载进一步核实问题。
2.利润表的检查方法
纳税人入账的销售收入和销项税金在利润表上有明确的反映。
因此，对利润表的检查重点是通过不同时期销售收入的变化分析纳税人可能存在的税收问题，为实地查账提供线索。
(二)会计账簿检查方法
1.“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”账户的检查
2.“应收票据”、“应收账款”账户的检查
3.成本及反映费用的损益类账户的检查
4.反映存货的资产类账户的检查
5.“固定资产”、“在建工程”账户的检查
6.“长期股权投资”的检查
7.收入类账户的检查
8.“长期借款”、“短期借款”类账户的检查
9.“应付职工工资薪酬---非货币性福利”账户的检查
10.权益类账户的检查
1.“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”账户的检查
对这一类账户的检查重点是检查其借方发生额,核实纳税人货币资金的增加情况,并通过该类账户的借方发生额所对应的贷方账户,确定货币资金的来源,了解纳税人的关系单位和货币资金往来原因,为核实应税消费品销售收入奠定基础。同时,这一类账户的借方余额,反映纳税人一定时期的资金存量,决定纳税人一定时期的资金能量和生产能力。如果纳税人账面货币资金不足,而实际生产规模未减,可能存在账外资金或隐蔽账号行为,或也可能是纳税人利用银行未达账项将消费税应税收入销售收入游离于账外,检查时要结合检查相关会计凭证或银行对账单,核实问题。
另外,对于“现金”、“银行存款”账户的大额借方发生额,要对照其所对应的借方科目分析检查。
如果检查时发现纳税人“银行存款”、“现金”账户的借方同时对应两个以上科目,而其中一个科目为“主营业务收入”账户,另一个科目为往来性账户,要及时通过查找详细的会计凭证确认问题,防止纳税人漏计销售收入。
2.“应收票据”、“应收账款”账户的检查
这两个账户的基本核算内容是纳税人应收未收回的销售货款。按常规,这两个账户的借方发生额所对应贷方账户应为主营业务收入或其他业务收入账户。税收检查时要重点检查该账户的借方发生额和其所对应的贷方账户,不仅核实纳税人实现的销售收入还要核实纳税人的销售关系,为其他账户的检查提供依据。
如果检查中发现纳税人“应收账款”、“应收票据”账户的借方发生额所对应的贷方账户不是销售类账户,要通过进一步检查相关的会计凭证核实问题,防止纳税人随意记账偷逃税款。
另外,对于“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款”账户的借方红字余额或贷方余额要认真检查。按常规,此类账户的期末余额不仅为借方余额而且应为蓝字,纳税人账面的异常反映说明纳税人存在消费税问题或财务问题,要通过检查相关凭证及合同进一步核实。
3.成本及反映费用的损益类账户的检查
按会计制度的规定,成本及反映费用的损益类账户常用的有“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“财务费用”、“销售费用”等。按记账规律,这部分成本损益类账户的对应账户是相对稳定的,如果纳税人违反规律记账,可能存在销售不入账行为。
以工业企业的“生产成本”账户为例,按记账规律,其借方发生额一般对应“材料”、“应付职工工资薪酬”等反映生产投入的账户;其贷方发生额一般对应“库存商品”账户。如果纳税人“生产成本”账户的贷方没有对应“库存商品”、“自制半成品”等账户,而是对应“应收账款”、“其他应收款”、“长期股权投资”等账户的借方,说明纳税人对外销售消费品未作销售处理,未缴纳消费税,应该按有关规定处理。
4.反映存货的资产类账户的检查
“原材料”、“库存商品”、“委托加工物资”等账户都是常见的存货类账户。这些账户毫无例外地存在各自的记账规律,纳税人违反规律记账,可能存在违反税法行为。
以销售金银首饰的商业企业的“库存商品”账户为例,其借方发生额一般对应“物资采购”等账户;其贷方发生额一般对应“主营业务成本”账户。纳税人违规记账,是纳税人逃避消费税的财务表现。例如纳税人贷记“库存商品”,借记“应收账款”等账务处理都说明纳税人销售不入账,要根据有关凭证进一步追查。
检查反映存货的资产类账户,特别是检查“委托加工物资”、“原材料”账户时,还要注意纳税人连续生产应税产品问题。“委托加工物资”账户的借方发生额,可以反映纳税人在委托加工环节已经交纳的消费税,“委托加工物资”账户的贷方发生额可以反映纳税人已税委托加工材料的去向,进而可以反映纳税人当期生产领用的已税委托加工材料数量和准予扣除的消费税税金。如果纳税人当期已扣税款和“委托加工物资”账户的反映不一致,肯定存在税收问题,要追查到底。
“原材料”、“自制半成品”等账户的贷方发生额如果和“生产成本”账户的借方发生额对应,反映纳税人生产中的物资投入,其中包括连续生产应税产品的已税原材料投入问题,检查时要注意。如果纳税人不按产品品种设明细账,可能存在多扣税金行为,要及时予以纠正。
5.“固定资产”、“在建工程”账户的检查
“固定资产”账户的借方发生额,如果对应“产成品”、“材料”、“生产成本”、“委托加工物资”等账户的贷方发生额,说明纳税人固定资产的增加与纳税人的自产应税消费品有关,属于以物易物行为,应该缴纳消费税。
在建工程”账户的借方发生额反映纳税人对在建工程的投入。如果这种投入与纳税人的货币资金有关,一般不会存在税收问题,如果这种投入与纳税人的自产应税消费品有关,就一定存在消费税问题。比如纳税人出现:借记“在建工程”,贷记“库存商品”或“生产成本”、“委托加工物资”的账务处理,说明纳税人存在应税消费品自产自用行为,要注意核实这个环节的税收问题,及时纠正纳税人的违法行为。
6.“长期股权投资”的检查
注意纳税人是否存在以应税消费品实物投资不计税或以应税收入直接冲减投资不入收入账的行为。
如果纳税人投资账户的借方直接对应“库存商品”、“生产成品”、“委托加工物资”等账户的贷方,说明纳税人存在以应税消费品实物投资的行为,要注意核实纳税人在这个环节的税收问题。
如果纳税人投资账户的贷方对应“现金”、“银行存款”账户,要核实货币资金的真正来源,防止纳税人将应税收入记入投资类账户,逃避税收。
如果存在纳税人用应税消费品投资的行为，计税时还要注意税基确认问题。
7.收入类账户的检查
“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”等账户是常见的收入类账户。这类账户反映纳税人已经实现的各项收入,有的收入要交消费税,有的收入不用交消费税。检查这类收入首先要分清应税收入和非税收入,尤其要注意随同产品销售的包装物是否按规定纳税;其次要注意收入账所反映的纳税人固定的销售关系,借此判断游离于收入账外的往来关系的真实性。
对收入类账户的检查,还要抓住收入明细账的检查。按规定,纳税人必须按生产产品的品种设置和记录明细账,尤其是生产和销售适用税率不同的产品更要坚持记录明细账,否则纳税时从高适用税率。烟厂、酒厂、化妆品生产厂等企业容易出现此类问题,检查时要注意。
8.“长期借款”、“短期借款”类账户的检查
检查借款类账户的目的是防止纳税人转移应税收入,少缴消费税。根据正常的会计记账规律,无论是“短期借款”还是“长期借款”账户都只应该核算纳税人的经营性借款。
如果纳税人借款类账户有贷方发生额,而纳税人又不能提供相应的借款合同,或纳税人的资产负债率过高,都可能是不正常的反映。
检查时要根据纳税人账户所提供的凭证号追查相应的凭证,核实纳税人的借款,还原应税收入。同时还要注意纳税人以应税消费品抵偿债务未交消费税问题。
9.“应付职工工资薪酬---非货币性福利”账户的检查
根据正常的会计核算规则,““应付职工工资薪酬---非货币性福利”账户借方核算纳税人福利费的使用情况。
如果纳税人“应付职工工资薪酬---非货币性福利”账户的借方直接对应“库存商品”、“生产成本”、“委托加工物资”等账户的贷方,说明纳税人存在自产应税消费品自用行为,要通过“应交税费”账户核实纳税人在这个环节的纳税行为。对于没有及时纳税的纳税人要按有关规定处理。
10.权益类账户的检查
在权益类账户中,“资本公积”和“盈余公积”账户是检查的重点。
对于“盈余公积”账户要重点注意其贷方发生额,对于纳税人年终结算期以外发生的贷方发生额,要追究来源,防止纳税人将消费税应税收入记入该账户,逃避税收。
“资本公积”账户也有固定的核算内容和规律,如果纳税人“资本公积”账户对应“现金”、“银行存款”等货币资金类账户,要核实资金的真正来源,防止纳税人将应税收入计入该账户，逃避税收。
(三)会计凭证的检查方法
从检查消费税的角度检查纳税人的会计凭证,重点是检查纳税人的原始凭证。
从消费税检查的角度,我们只强调检查时要严格根据法律的规定,确定原始凭证的有效性;并且要以纳税人填开原始凭证为纳税义务发生时间,纠正纳税人单纯以收到销售货款为纳税时间的错误做法。
检查普通发票的使用情况,关键是核实普通发票所记录的销售事项的真实性和有效性。检查时注意将发票领购证的记录与实际使用的发票存根及结存发票相核对,如果发现问题要追查到底。除了核对发票的数量以外,还要注意纳税人已使用发票的填开情况,如果填开不符合制度规定,或故意填开“大头小尾”、“冒名顶替”发票,要根据有关法律和制度的规定予以处罚。对于纳税人使用非经营性发票结算经营收入,或使用财政部门监制的发票核算应税项目都是违法行为,要及时纠正。
第三节 企业所得税检查
本节内容包括：
一、收入总额的检查重点和方法
二、准予扣除项目总额的检查重点和方法
一、收入总额的检查重点和方法
(一)财产转让收入的检查重点和方法
(二)利息、股息收入的检查重点和方法
(三)财产租赁收入、特许权使用费收入和其他收入的检查重点和方法
(一)财产转让收入的检查重点和方法
1.固定资产转让收入的检查重点和方法
2.有价证券、股权及其他财产转让收入的检查重点和方法
1.固定资产转让收入的检查重点和方法
(1)通过会计报表特别是资产负债表固定资产栏目的变化,确定纳税人固定资产减少的事实,并同时通过“固定资产清理”账簿和相关的会计凭证明确固定资产减少的原因,区别纳税人固定资产销售和固定资产投资的不同行为。
(2)对照“固定资产清理”账户的借方和贷方发生额及所对应的会计账簿和原始凭证,核实纳税人是否存在分解转让收入、残值收入不入账行为。必要时,“银行存款”和各往来账簿也要一并检查。
(3)检查反映固定资产累计折旧的有关财务资料,包括“累计折旧”账户、“固定资产明细账”、“累计折旧表”等。核实转让固定资产已累计提取的折旧额,保证纳税人正确核算固定资产净值。
(4)检查固定资产实物。对于处于改组、破产、合并、转产等特殊时期的企业,或者固定资产核算漏洞较多的纳税人,必要时可以进行固定资产实物的检查,通过清点实物,核实纳税人是否存在固定资产账实不符、账外经营或销售、转让的固定资产实物与销售的固定资产实物不符的行为。
2.有价证券、股权及其他财产转让收入的检查重点和方法
(1)检查“长期投资”、“短期投资”账户的贷方发生额及所对应的借方账户和相关凭证,确认纳税人存在转让有价证券、股权及其他财产的行为。
(2)通过检查与纳税人转让行为有关的财务资料,核实纳税人转让行为的账面收入,并通过相关账户判断纳税人是否存在分解收入或账外转让行为。比如,纳税人转让股权收入账务处理如下:借记“银行存款”,贷记“长期投资”、“应收账款”。这种账务处理方法说明纳税人在转让股权收入活动中,通过将与股权转让有关的货币资金收入分解为两部分达到分解转让收入的目的。检查中只要发现类似的账务处理都要给予重视。
(3)检查纳税人的转让合同,结合纳税人的具体转让内容,判断纳税人是否存在溢价转让收入不入账行为。按会计制度的规定,纳税人股权、有价证券的溢价收入要在“投资收益”账户核算,因此对于在转让中产生溢价收入的纳税人来说,客观上存在会计核算的“时间差”,容易造成溢价收入游离于账外。检查中通过核实纳税人转让财产的具体内容,可以判断纳税人实际收入与账面记载不符,进而通过“银行存款”账户借方发生额的检查核实纳税人实际收入。
(4)对纳税人转让以实物投资方式获得的股权或有价证券,要注意转让时账面价值和市场价值的区别,防止纳税人少交税收。
(5)检查纳税人“长期投资”和“短期投资”的明细账,核实纳税人转让财产的明细种类,防止纳税人用高成本的股权、有价证券替换低成本的股权和有价证券,人为减少转让财产的净收入。
(二)利息、股息收入的检查重点和方法
1.利息收入的检查重点和方法
2.股息收入的检查重点和方法
1.利息收入的检查重点和方法
(1)检查纳税人“银行存款”账户的借方发生额及所对应的贷方账户,结合相关的原始凭证,核实货币资金的来源,如果是纳税人获得的各类利息收入要分别记入相关的账户,不能任意记入各类往来账。
(2)检查纳税人“长期借款”、“短期借款”账户的借方红字发生额,防止纳税人用利息收入直接冲减借款。
(3)检查纳税人收回的挂账时间较长的往来账项,防止纳税人将收回的欠款利息直接冲减往来账项,减少收入。
2.股息收入的检查重点和方法
(1)检查中首先要检查纳税人“长期投资”和“短期投资”账户的借方发生额,确认纳税人投资入股的事实。同时还要检查纳税人签订的投资入股合同,确定纳税人分红的方式(权益法或成本法),进而确定纳税人分红的事实。
(2)其次检查纳税人在分红期内的货币资金来源和实物来源,防止纳税人将货币形式或实物形式的股息和红利游离于收入账簿之外。通过“银行存款”、“现金”账户的借方发生额及对应的贷方科目可以核实货币资金的来源,防止纳税人股息、红利不入账;通过“材料”、“固定资产”等账户的借方发生额及对应的贷方科目可以核实纳税人实物的来源,保证纳税人收回的实物股息和红利及时纳税;通过纳税人的各类往来账项及相关凭证,可以核实纳税人往来关系的真实性,防止纳税人用收回的股息、红利直接冲减往来欠账,或直接记入往来账。
(三)财产租赁收入、特许权使用费收入和其他收入的检查重点和方法
1.财产租赁收入的检查重点和方法
2.转让特许权使用费收入的检查重点和方法
3.其他收入的检查重点和方法
1.财产租赁收入的检查重点和方法
对于租赁收入的检查要抓住纳税人分解租金收入、租金收入冲减费用、租金收入挂记往来账项等重点问题。实地检查时要重点检查以下会计资料和相关情况。
(1)检查“包装物”等实物账户的贷方发生额,确认纳税人出租包装物、固定资产、材料、低值易耗品的事实,同时检查相关合同,确认纳税人的租赁价格和租赁结算方式。
(2)检查纳税人“其他业务收入”账户,核实租赁对象和收入详细情况,对与纳税人租赁合同反映不一致的租赁行为和租赁收入要重点检查。
(3)通过检查“其他业务支出”等相关账户和相关的原始凭证,核实纳税人是否存在分解租赁收入的行为。
(4)对于纳税人逾期未用收回的包装物押金应该计入销售收入,检查时可以通过检查“其他应付款”等账簿,检查此类问题。
(5)清点纳税人的库存实物和固定资产实物有助于此类问题的检查。
2.转让特许权使用费收入的检查重点和方法
特许权使用费收入不是纳税人可以普遍获得的收入,对于特许权使用费收入的检查要抓住以下问题:
(1)通过相关的会计资料判断纳税人转让特许权的事实。
(2)通过相关的合同确定纳税人特许权使用费收入的金额和结算方式。
(3)检查“其他业务收入”账户,核实纳税人特许权使用费收入的入账情况。
3.其他收入的检查重点和方法
其他收入是指包括:固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入、教育费附加返还款等。
按规定,此类收入应该通过“营业外收入”账户核算,而且部分收入还必须通过有关部门批准才能最后处理。
实施税务检查时可以将其他收入分为货币收入和实物收入两种。对于实物收入可以结合实物账如“固定资产”、“包装物”、“材料”等账户的借方发生额对照相关的会计凭证检查确认,对于货币收入可以通过“银行存款”、“现金”账户的借方发生额所对应的贷方科目和相关的会计凭证检查确认。
二、准予扣除项目总额的检查重点和基本方法
(一)成本的检查重点和方法
(二)费用的检查重点和方法
(三)税金的检查
(四)损失的检查重点和方法
(一)成本的检查重点和方法
1.材料成本的检查重点和基本方法
2.工资成本的检查重点和基本方法
3.制造费用的检查
4.生产成本分配的检查
1.材料成本的检查重点和基本方法
(1)收入材料成本的检查
(2)发出材料成本的检查
(3)结余材料成本的检查
(1)收入材料成本的检查
按规定,纳税人购入生产用材料的价格应由材料买价、外地运杂费、市内大宗运费、运输途中的合理损耗、运输途中的保险费、入库前的挑选整理费、由卖方负担的税金等项目构成。纳税人必须按规定记载购入材料的成本,不得随意人为更改。
检查此问题时,要注意纳税人是否存在将非生产用材料的成本计入生产用材料成本,将购买材料支付的差旅费计入材料成本,将购买固定资产的费用计入材料成本,将购买礼品等业务招待费用计入材料成本和将临时支付的往来款项如材料押金等计入材料成本。
另外,购进材料入库时要保证入库数量、单价与账面记载一致,纳税人在运输途中发生的材料损毁要由责任单位负责赔偿,不能硬性记入材料账,以免引起账实不符。纳税人由于运输问题暂时未到货的材料,不能作入库处理,其成本不能记入“材料”等相关账户。
对于上述问题的基本检查方法是:首先检查纳税人“原材料”、“物资采购”等账户,并结合相关的原始凭证,核实入库材料的种类,确定纳税人是否将非生产用材料计入材料成本;
其次,通过查实原始凭证,核实纳税人材料成本的具体内容;再次,通过“原材料”账户和“物资采购”账户的比较,核实纳税人实际入库的材料成本。
最后,纳税人“工程物资”、“固定资产”等账户的借方发生额,也为材料成本的检查提供间接依据,如果检查期内纳税人“工程物资”、“固定资产”账户没有借方发生额,而“材料”账户借方发生额异常,可能存在人为扩大材料成本的情况,要注意追查。
另外,对于纳税人估价入库的材料和材料计价方法检查时也要注意。
自制材料的成本是由纳税人自行生产材料的生产成本构成,包括材料费、人工费、直接费用和制造费用,一般通过“生产成本”账户核算。对于自制材料的检查重点是核实自制材料成本的真实性。
首先,可以通过“生产成本”和“原材料”账户,确认纳税人自制材料的事实和数量,并结合有关的会计凭证,核实纳税人自制材料的成本构成。
其次,确定纳税人自制材料的费用分配标准,按常规,纳税人自制材料的单位人工费用或其他单位费用与半成品、产成品相比较低。
最后,检查纳税人自制材料的入库数量,结合纳税人投入的材料费用,分析纳税人的产出数量,如果出现异常,可能存在人为扩大成本的行为,要追查到底。
委托加工材料成本是由耗用的材料费用、运输费用、加工费用和税金等项目构成。
对于委托加工材料成本检查的关键是核实纳税人各成本项目的真实性和收回入库的委托加工材料的数量。避免纳税人人为提高耗用材料的单价和数量、人为提高加工费用、将加工所剩边角余料账外处理、收回加工材料入库不入账、扩大部分材料的单位成本等。
检查时首先检查“委托加工物资”账户的借方发生额及所对应的贷方科目,结合相关的原始凭证,一一查清纳税人委托加工材料的成本,剔除不合理项目。其次,检查纳税人“委托加工物资”账户的贷方发生额,核实纳税人委托加工材料的去向,如果纳税人“委托加工物资”账户的贷方不与“材料”账户相对应,或“委托加工物资”账户的贷方反映异常,要进一步追查。
(2)发出材料成本的检查
纳税人的发出材料成本直接影响纳税人的生产成本,是检查工作的重点和难点。实践中纳税人所用的材料构成不同,各材料的核算方法不同,增加了检查的难度。如果排除不同材料在会计核算上的差异,就材料检查的共性而言,核实纳税人发出材料的单价和数量是检查的重点。
检查中,首先要检查纳税人发出材料的品种及用途,对于生产用材料要严格核定数量和单价。其次,要根据纳税人生产用材料的成本结算方式,确定纳税人材料成本的真实性。包括核实纳税人采用的材料结算方法在检查期内是否任意更改、是否与纳税人预先申报的不一致,纳税人生产中的退料、边角余料是否冲减投入材料的成本,使用计划价格核算材料成本的纳税人是否及时调整材料成本差异等多方面内容。
对于上述问题,首先可以通过“原材料”账户的贷方发生额和所对应的借方科目及相关原始凭证,查对纳税人发出材料的结算方法是否符合规定。纳税人不同单位成本的材料是否按不同结算方法的固定顺序计入生产成本,纳税人非生产使用的材料是否计入生产成本。
其次,可以通过“材料成本差异”账户和“材料成本差异计算分配表”、“耗用材料汇总分配表”查对纳税人材料成本差异的分配是否合理;
最后,要根据纳税人的生产工艺和耗料定额核实纳税人检查期内的材料的实际耗用量,结合“生产成本”账户的借方红字发生额或贷方发生额,判断纳税人已经退库的剩余材料是否冲减生产成本,纳税人生产的边角余料是否账外处理,是否人为扩大生产成本。
(3)结余材料成本的检查
但是为了保证结算期内纳税人真实反映成本,保证纳税人生产成本分配准确,必须检查纳税人的结余材料成本。纳税人的结余材料成本是指纳税人“材料”账户的借方余额,检查纳税人的结余材料成本的重点是保证纳税人在发出材料成本和收入材料成本账实相符的前提下,结余材料成本也账实相符。
检查时,首先要通过“原材料”账户的借方余额,确认纳税人账面结余的材料数量和金额;其次,还要通过“材料明细账”核实纳税人账面结余材料的种类,并根据纳税人的生产工艺,确定纳税人账面的真实性;最后,清点纳税人库存的材料实物,保证纳税人结余材料账实相符,防止纳税人通过人为调整结余材料的成本达到调整结算期成本和利润的目的。检查中要注意区别纳税人由于会计票据原因估价入账的材料或材料实物入库而未作入账处理形成的结余材料账实不符情况,对于这一类情况一般不能简单定性为涉税问题。
2.工资成本的检查重点和基本方法
检查中要重点检查“应付工资”账户。检查该账户的借方发生额,核实各月份账面工资总额和工资构成,看各月工资总额的变化是否符合企业生产规模的需要,对于突增或突减工资费用的月份要结合“工资结算表”、“工资卡”、“职工名册”等相关资料,查明问题。
同时还要检查“应付工资”账户的贷方发生额,确认纳税人的工资分配的情况,必要时可以通过纳税人的“工资分配表”进一步核对纳税人的工资分配情况,并通过“在建工程”、“应付福利费”等账户和纳税人福利部门设置、在建工程和固定资产安装清理工作现状,核实纳税人的工资分配情况。
另外对于采取特殊工资分配方式结算工资成本的纳税人检查时还要核实其与有关部门签订的合同或相关文件,确认其计税工资成本。对于纳税人的各项工资附加费,要通过“应付福利费”、“其他应付款”等相关账户核实检查。为了准确核实纳税人职工人数,也可以结合纳税人向有关部门报送的“社会保险费申报表”、“失业保险费核定表”等报表查实问题。
3.制造费用的检查
制造费用中的许多项目在其他成本项目的检查中已经涉及。对于办公费、劳动保护费、季节性及修理期间的停工损失等项目的检查,要对照“制造费用”账户的借方发生额和相应的会计凭证,进一步核实原始凭证的合法性和费用内容的真实性。
尤其要注意纳税人各项费用的报销手续、开支标准、验收手续是否符合有关制度的要求,防止纳税人将免税项目的制造成本和非生产项目的制造成本计入制造费用。另外,纳税人的制造费用只能列入当期的生产成本,检查时要注意。
4.生产成本分配的检查
在纳税人生产成本准确的前提下,检查纳税人生产成本分配情况就是要分别确认纳税人的生产费用在不同产品之间的分配,以及在相同产品之间的分配标准和分配额是否准确。检查中,可以通过纳税人在有关部门备案的固定财务核算方法以及历年各种费用分配标准,对照检查期所采用的分配标准是否适当,防止纳税人人为地调整纳税成本。
在实施对纳税人生产成本在不同产品之间分配情况的检查时,“生产成本——基本生产成本”、“生产成本——辅助生产成本”、“制造费用”等账户和“费用分配表”、各类生产车间的原始记录是检查核实该问题的基础财务资料。通过核实“费用分配表”与“生产成本”、“制造费用”等相关账户和有关的会计凭证金额是否一致,审查纳税人是否将待摊入其他期限的费用计入当期成本,是否将非生产费用计入当期成本,是否将免税产品的费用计入当期成本。
在实施对纳税人生产成本在相同产品的在产品和产成品之间分配情况检查时,“生产成本”、“库存商品”等账户和“产品成本计算单”、“期末在产品盘存表”是核实该问题的基础财务资料。纳税人经常采用的分配方法有“约当产量法”、“定额成本法”、“原材料成本法”、“定额比例法”等多种方法。纳税人往往根据生产的现状和生产成本的构成来选择相应的方法。按成本核算规则,在一个结算期内纳税人应该使用统一的分配方法。检查中首先检查纳税人的“生产成本”、“库存商品”账户,核实纳税人当期的生产成本总额和账面分配情况;其次,根据纳税人使用的成本分配方法核实纳税人的分配结果是否准确,防止纳税人人为调整不同时期的计税成本。对于检查期内有特殊经营需要的纳税人、享受税收优惠待遇的纳税人、经济效益好的纳税人,检查中要格外注意此类问题。
(二)费用的检查重点和方法
1.销售费用的检查重点和方法
2.管理费用的检查重点和方法
3.财务费用的检查重点和方法
4.固定资产折旧的检查重点和方法
1.销售费用的检查重点和方法
按现行税法的规定,销售费用要分别不同的行业、不同的内容选择计入税前成本。保证纳税人据实列支销售费用,保证纳税人检查期的计税成本准确是检查销售费用的根本宗旨。
检查时要通过“销售费用”账户的借方发生额,确认纳税人销售费用的账面金额,同时对照相应的会计凭证审查销售费用支出的合法性,防止纳税人将购买固定资产或非生产物资发生的费用计入销售费用。
在检查此问题时,会计成本和税收成本会有较大的区别,要注意用有关的税收规定及时调整纳税人的税收成本。
2.管理费用的检查重点和方法
检查管理费用的基本方法是对照税法的原则规定,检查纳税人“管理费用”总账及明细账账户的借方发生额,确认纳税人检查期内的管理费用总额和具体内容,同时还必须核对原始凭证,防止纳税人随意扩大管理费用。
对于管理费用核算中涉及的其他账户,如“无形资产”、“递延资产”等,也要作相应检查,保证纳税人按规定摊销无形资产和递延资产。
当然,在管理费用财务核算的方法上,会计成本和税收成本有较大区别,检查时要注意调整。
3.财务费用的检查重点和方法
检查纳税人的财务费用,可以从检查“财务费用”账户的借方发生额入手,对照“财务费用”账户的借方发生额所对应的“预提费用”、“银行存款”、“长期借款”等账户,分析纳税人利息支出的真实性,并且通过核对相关的原始凭证,分析纳税人是否存在利息收入不冲抵利息支出、长期借款的利息随意提取、人为调整外汇汇兑损益行为。
另外在检查中还要注意纳税人是否将经营收入计入“财务费用”逃避部分税收。
4.固定资产折旧的检查重点和方法
固定资产原值、原值的变化及固定资产折旧率的确定和使用是税收检查的重点。
根据税法的规定,固定资产可以分为两类,一类可以计提折旧并计入税前成本,一类不能计提折旧。因此对固定资产的检查必须首先区别不同的类别。
“固定资产”账户是需要重点检查的账户。该账户的借方发生额是固定资产增加的原值,检查时要对照相关的账户和原始凭证,核实纳税人是否存在人为增加固定资产原值的行为。如果纳税人增加的固定资产为盘盈的固定资产必须及时转入利润不能长期挂账。如果纳税人检查期内固定资产增加,要结合“累计折旧”账户,确定纳税人新增固定资产计提折旧行为是否符合税法的具体规定。检查“固定资产”账户的贷方发生额重点是检查纳税人出售、报废、损毁、盘亏的固定资产处理,要对照有关账户和凭证,查清纳税人是否存在固定资产的清理收入、变价收入、理赔收入不入账行为。同时还要保证纳税人按规定停止对减少的固定资产计提折旧。
“累计折旧”账户是纳税人计提固定资产折旧的基本账户,检查时可以通过该账户的贷方发生额核实纳税人计提折旧的变化,对于纳税人账面忽高忽低的变化要对照有关凭证作进一步检查,防止纳税人随意调整折旧额影响税前成本。“固定资产折旧表”、“固定资产登记簿”、“固定资产卡片”都是检查纳税人固定资产折旧行为的相关会计资料。
纳税人固定资产的日常修理费用,可以计入成本,但对于已经预提固定资产修理费用的纳税人,只能从预提费用中列支修理费用,不能重复计入成本。纳税人没有用完的预提修理费用,期末应该按规定及时冲减成本。检查上述问题时,可以通过“制造费用”、“管理费用”账户的借方发生额和“待摊费用”、“预提费用”的贷方发生额相对照,并结合相关的会计凭证核实纳税人修理费支出及归属,剔除纳税人跨年度和违反规定列入固定资产原值的修理费。
(三)税金的检查
根据税法规定,纳税人缴纳的消费税、资源税、关税、城市维护建设税、教育费附加、教育费附加等税金及附加,以及发生的房产税、车船税、土地使用税、印花税等可以税前扣除。
检查时可以根据税法规定,对照“应交税费”账户和“管理费用”账户及各类完税凭证核实检查。
(四)损失的检查重点和方法
对于此类问题的检查,首先要区分会计损失和税收损失,其次要区分与关联单位往来发生的损失和与非关联单位往来发生的损失。
检查时,要重点检查“营业外支出”账户的借方发生额,并对照其所对应的贷方科目和原始凭证,认真核实纳税人计入“营业外支出”的每笔支出是否符合税法的有关规定,对非法列支项目、人为扩大税前成本的行为要及时制止。当然,检查人员要允许纳税人会计成本和税收成本的客观差异,保证纳税人依法纳税。

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