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第12章 税务行政处罚
本章内容包括：
第一节 税务行政处罚概述
第二节 税务行政处罚的程序
第三节 税务行政处罚的执行
第一节 税务行政处罚概述
本节内容包括：
一、税务行政处罚的概念
二、税务行政处罚与其他相关行为的区别
三、税务行政处罚的一般原则
四、税务行政处罚适用规则
五、税务行政处罚的实施主体与管辖
六、税务行政处罚的设定和种类
一、税务行政处罚的概念
税务行政处罚是指依法享有税务行政处罚权的税务机关，对违反税收法规规范尚未构成犯罪的税务行政管理相对人（纳税人、扣缴义务人和其他当事人）给予行政制裁的具体行政行为。
税务行政处罚，从活动的基本范畴分析，有以下几个基本特点：
（1）税务行政处罚主体是依据法定权限所确定的税务机关。
（2）税务行政处罚的对象是违反了税收法律规范但尚未构成犯罪的当事人。
（3）税务行政处罚是以对税务违法者惩戒为目的，具有制裁性的具体行政行为。
二、税务行政处罚与其他相关行为的区别
（一）税务行政处罚与税务行政强制的区别
（二）税务行政处罚与税务刑事处罚的区别
（一）税务行政处罚与税务行政强制的区别
1.性质不同
税务行政强制本质上属于执行行为，是对有违法趋势或违法轻微者的控制手段和措施，税务行政强制相对人履行税法义务时，强制措施即停止或解除。税务行政处罚是对税务违法行为的制裁，采取对税务行政处罚相对人设定新的义务或剥夺其权益的手段。处罚决定不因相对人停止违法而解除。
2.目的不同
税务行政强制的目的在于敦促或强迫税务行政强制当事人履行税法义务，而税务行政处罚目的在于制裁税务处罚相对人，以维护税法严肃性。
（二）税务行政处罚与税务刑事处罚的区别
1.处罚的对象不同
税务行政处罚对象是违反有关税收法规，但一般情节和后果较轻，未构成犯罪的当事人；税务刑事处罚的对象是违法行为具有社会危害性，情节和后果比较严重，构成犯罪的当事人。
2.处罚的依据不同
税务行政处罚的法律依据是《行政处罚法》、《税收征管法》和其他有关法规；税务刑事处罚的法律依据主要是《刑法》。
3.处罚的决定机关不同
税务行政处罚决定是由税务机关为行政主体作出；税务刑事处罚是由人民法院作出判决。
4.处罚的手段不同
税务行政处罚的处罚手段包括财产罚（罚款、没收非法所得）和行为罚（停止出口退税权、提请工商部门吊销营业执照等）；税务刑事处罚有五种主刑（死刑、无期徒刑、有期徒刑、拘役、管制）和三种附加刑（罚金、剥夺政治权利、没收财产）。
三、税务行政处罚的一般原则
（一）处罚法定原则
（二）公开、公正原则
（三）过罚相当原则
（四）处罚与教育相结合原则
（五）监督制约原则
（一）处罚法定原则
处罚法定原则是税务行政合法性原则在税务行政处罚中的具体表现和要求，是指税务行政处罚必须依法进行。
处罚法定原则包括：
一是实施处罚的主体必须是法定的行政主体，即有处罚权的税务机关；
二是处罚的依据是法定的，即实施处罚必须有税收法律、法规的明确规定；
三是税务行政处罚的程序合法，即遵循法定程序。
（二）公开、公正原则
公正
一是要防止偏听偏信；
二是要使当事人了解其违法行为的性质，并给其申辩的机会；
三是要防止自查自断，实行查处分开制度。
公开
一是指税务行政处罚的规定要公开，凡是需要纳税人遵守的法律规定都要事先公布；
二是指处罚程序要公开，如依法举行听证会。
（三）过罚相当原则
过罚相当是指在税务行政处罚的设定和实施方面，都要根据税务违法行为的性质、情节、社会危害性的大小而定，防止畸轻畸重或者一刀切的行政处罚现象。
税务行政处罚的种类和给予处罚的幅度轻重要与当事人违法行为对社会的危害程度相符。
（四）处罚与教育相结合原则
税务行政处罚的目的是纠正违法行为，教育公民自觉守法，处罚只是手段，不是目的。
因此，税务机关在实施行政处罚时，要责令当事人改正或者限期改正违法行为，对情节轻微的违法行为可酌情是否实施处罚。
（五）监督制约原则
对税务机关实施行政处罚实行多方面的监督制约。
一是税务机关内部，如对违法行为的调查与处罚的决定分开，当场作出的处罚决定要向所属行政机关备案等。
二是税务机关与其他组织之间，如决定罚款的机关与收缴的机构分离。
三是税务机关外部，包括税务机关系统上下级和司法部门，具体体现主要是税务行政复议和税务行政诉讼。
四、税务行政处罚适用规则
（1）“一事不再罚”是《行政处罚法》首次确立的一项重要责任制度，其基本内容是指：对违法行为人的同一个违法行为，不得以同一事实和同一依据给予两个（次）以上罚款的处罚。目的在于防止法律规范之间的设定冲突，重复设定处罚，保护当事人的合法权益。
（2）税务机关在实施行政处罚时，对一些事件的处理，应当以依据法规责令纳税人及其当事人改正或者限期改正违法行为为前提，体现教育与惩罚相结合的原则。
（3）税务行政违法行为构成犯罪的，税务机关应当依照税收法律、法规进行处理，并将案件移送司法机关，依法追究其刑事责任，不得以行政处罚代替刑事处罚。
（4）税务违法行为处罚的时限为5年。《税收征管法》规定，违法行为在5年内未被发现，不再给予行政处罚，法律另有规定除外。
五、税务行政处罚的实施主体与管辖
（一）税务行政处罚的实施主体
（二）税务行政处罚的管辖
（一）税务行政处罚的实施主体
税务行政处罚的实施主体主要是县以上的税务机关。
税务机关是指能够独立行使税收征收管理职权，具有法人资格的行政机关。我国税务机关的组织构成包括国家税务总局，省、自治区、直辖市税务局，地（市、州、盟）税务局，县（市、旗）税务局四级。这些税务机关都具有税务行政处罚主体资格。
各级税务机关的内设机构、派出机构不具有处罚主体资格，不能以自己的名义实施税务行政处罚。但是，税务所可以实施罚款额在2 000元以下的税务行政处罚。这是《税收征管法》对税务所的特别授权。
（二）税务行政处罚的管辖
根据《行政处罚法》和《税收征管法》的规定，税务行政处罚由当事人税收违法行为发生地的县（市、旗）以上税务机关管辖。这一管辖原则有以下几层含义：
从税务行政处罚的地域管辖来看，税务行政处罚实行行为发生地原则。只有当事人违法行为发生地的税务机关才有权对当事人实施处罚，其他地方的税务机关则无权实施。
从税务行政处罚的级别管辖来看，必须是县（市、旗）以上的税务机关。法律特别授权的税务所除外。
从税务行政处罚的管辖主体的要求来看，必须有税务行政处罚权。
六、税务行政处罚的设定和种类
（一）税务行政处罚的设定
（二）税务行政处罚的种类
（一）税务行政处罚的设定
税务行政处罚的设定,是指由特定的国家机关通过一定的形式,首次独立规定行政制裁措施。我国税务行政处罚的设定,包括以下层次:
1.法律对行政处罚的设定
全国人民代表大会及其常务委员会可以通过法律的形式设定各种税务行政处罚。
（一）税务行政处罚的设定
2.行政法规对行政处罚的设定
国务院可以通过行政法规的形式设定除限制人身自由以外的税务行政处罚。
法律对违法行为已经作出行政处罚规定，行政法规需要作出具体规定的，必须在法律规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内规定。
法律对违法行为未作出行政处罚规定，行政法规为实施法律，可以补充设定行政处罚。拟补充设定行政处罚的，应当通过听证会、论证会等形式广泛听取意见，并向制定机关作出书面说明。行政法规报送备案时，应当说明补充设定行政处罚的情况。
（一）税务行政处罚的设定
3.部门规章对行政处罚的设定
国家税务总局制定的部门规章可以在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定。
尚未制定法律、行政法规的，国家税务总局制定的部门规章对违反行政管理秩序的行为，可以设定警告、通报批评或者一定数额罚款的行政处罚。尚未制定法律、行政法规，因行政管理迫切需要依法先以部门规章设定罚款的，设定的罚款数额最高不得超过10万元，且不得超过法律、行政法规对相似违法行为的罚款数额。
值得注意的是,省、自治区、直辖市和计划单列市税务局及其以下各级税务机关颁布的规范性文件,在税收法律、法规、规章给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定,是一种执行税收法律、法规、规章的行为,不是对税务行政处罚的设定。
（二）税务行政处罚的种类
1.罚款
罚款是税务行政处罚最基本的形式，也是最常见的一种形式，属于典型的财产罚。
税收征管法及其实施细则，以及各种税收法律文件中，都规定了大量的罚款措施（适用条件和标准）。例如，《税收征管法》第60条规定，纳税人未按照规定的期限申报办理税务登记的，可以处2 000元以下的罚款；情节严重的，处2 000元以上10 000元以下的罚款。
（二）税务行政处罚的种类
2.没收违（非）法所得
没收违（非）法所得也属于财产罚，其主要是针对纳税人违法行为中的某些特定情形而设定的。具体如下：
(1)违反发票管理制度的特定情形。一般而言，违反发票管理的各种规定，凡是取得违（非）法所得的，均予以没收。
(2)《税收征管法实施细则》规定的特定情形。《税收征管法实施细则》第93条规定，为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或其他方便手段未缴或少缴税款或骗取国家出口退税款的，税务机关除没收非法所得外，并处以未缴、少缴或骗税款一倍以下罚款。
在我国现行的税法中，没收违（非）法所得的处罚手段在使用上主要针对上述特定情形。
（二）税务行政处罚的种类
3.停止出口退税权
停止出口退税权是一种典型的执行罚（停止为纳税人办理出口退税），其主要是针对有骗税行为的出口企业而设定的。
例如，《税收征管法》第66条规定，对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。
第二节 税务行政处罚的程序
本节内容包括：
一、税务行政处罚的简易程序
二、税务行政处罚的一般程序
一、税务行政处罚的简易程序
税务行政处罚的简易程序是指税务机关及其执法人员对于公民、法人或者其他组织违反税收征收管理秩序的行为,当场作出税务行政处罚决定的行政处罚程序。
简易程序的适用条件包括:一是违法事实确凿并有法定依据应当给予处罚的违法行为;二是给予的处罚较轻,仅适用于对公民处以200元以下和对法人或者其他组织处以3 000元以下罚款的违法案件。
符合简易程序的适用条件，税务行政执法人员当场作出税务行政处罚决定应当按照下列程序进行:
(1)表明执法身份。税务执法人员应首先向当事人出示税务行政执法身份证件。
(2)履行告知义务。税务执法人员在作出行政处罚决定之前，应告知当事人受到行政处罚的违法事实、依据以及当事人依法享有的陈述、申辩等权利。
(3)听取当事人意见。如果当事人选择进行陈述、申辩时，税务执法人员必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，税务机关应当采纳。
(4)制作处罚决定书并当场交付当事人。税务执法人员应当场填写具有预定格式、编有号码的税务行政处罚决定书，载明当事人的违法行为，行政处罚的种类和依据、罚款数额、时间、地点，申请行政复议、提起行政诉讼的途径和期限以及行政机关名称，并由执法人员签名或者盖章。税务行政处罚决定书应当场交付当事人。当事人拒绝签收的，应当在税务行政处罚决定书上注明。
值得注意的是，税务执法人员当场作出的行政处罚决定，应当报所属税务机关备案。
二、税务行政处罚的一般程序
（一）立案与调查程序
（二）告知与听证程序
（三）审查程序
（四）决定程序
（一）立案与调查程序
公民、法人或者其他组织违反税收管理秩序的行为，符合立案标准的，税务机关应当及时立案。
公民、法人或者其他组织违反税收管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，税务机关必须查明事实；违法事实不清、证据不足的，不得给予行政处罚。因此，除可以当场作出的行政处罚外，税务机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据。证据包括：书证；物证；视听资料；电子数据；证人证言；当事人的陈述；鉴定意见；勘验笔录、现场笔录。证据必须经查证属实，方可作为认定案件事实的根据。以非法手段取得的证据，不得作为认定案件事实的根据。
（一）立案与调查程序
税务机关认为必要时，依照法律、法规的规定，可以进行税务检查。税务执法人员在调查或者进行检查时，应当主动向当事人或者有关人员出示执法证件。当事人或者有关人员有权要求执法人员出示执法证件。税务执法人员不出示执法证件的，当事人或者有关人员有权拒绝接受调查或者检查。当事人或者有关人员应当如实回答询问，并协助调查或者检查，不得拒绝或者阻挠。询问或者检查应当制作笔录。
税务机关在收集证据时，可以采取抽样取证的方法；在证据可能灭失或者以后难以取得的情况下，经税务机关负责人批准，可以先行登记保存，并应当在7日内及时作出处理决定，在此期间，当事人或者有关人员不得销毁或者转移证据。
（二）告知与听证程序
1.告知
《行政处罚法》第44条规定:“行政机关在作出行政处罚决定之前,应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由，并告知当事人依法享有的陈述、申辩、要求听证等权利”。
税务机关在查处税务违法行为时，于调查终结之后作出处罚决定之前，向当事人先行告知有关事项是税务机关的一项法定义务。没有履行告知程序的，税务机关作出的税务行政处罚决定无效。
告知内容主要包括：（1）经调查取证获取的当事人违法行为的事实证据；（2）当事人行为所触犯的法律规范；（3）当事人违法行为应当受到行政处罚的法律规范；（4）拟给当事人行政处罚的种类、幅度范围、标准；（5）当事人应当享有的各项权利，如陈述申辩权、符合听证条件的听证权等。
2.听证
听证是指税务机关在对当事人某些违法行为作出处罚决定之前，按照一定形式听取调查人员和当事人意见的程序，使作出的行政处罚决定更加公正、合理的程序。
根据国家税务总局发布的《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》的规定，税务行政处罚听证的范围是对公民作出2 000元以上或者对法人或其他组织作出10 000元以上罚款的案件。
税务行政处罚听证主持人应由税务机关内设的非本案调查机构的人员（如法制机构工作人员）担任。
（三）审查程序
调查终结，税务机关负责人应当对调查结果进行审查。有下列情形之一，在税务机关负责人作出行政处罚的决定之前，应当由从事行政处罚决定法制审核的人员进行法制审核；未经法制审核或者审核未通过的，不得作出决定：
(1)涉及重大公共利益的；
(2)直接关系当事人或者第三人重大权益，经过听证程序的；
(3)案件情况疑难复杂、涉及多个法律关系的；
(4)法律、法规规定应当进行法制审核的其他情形。
税务机关中初次从事行政处罚决定法制审核的人员，应当通过国家统一法律职业资格考试取得法律职业资格。
（四）决定程序
税务机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的，从其规定。
1.作出处罚决定
税务机关负责人对调查结果进行审查后，根据不同情况，分别作出如下决定：
(1)确有应受行政处罚的违法行为的，根据情节轻重及具体情况，作出行政处罚决定；
(2)违法行为轻微，依法可以不予行政处罚的，不予行政处罚；
(3)违法事实不能成立的，不予行政处罚；
(4)违法行为涉嫌犯罪的，移送司法机关。
值得注意的是，对情节复杂或者重大违法行为给予行政处罚，行政机关负责人应当集体讨论决定。
（四）决定程序
2.制作行政处罚决定书
税务机关依法对当事人给予行政处罚的，应当制作行政处罚决定书。行政处罚决定书应当载明下列事项。
(1)当事人的姓名或者名称、地址；
(2)违反法律、法规、规章的事实和证据；
(3)行政处罚的种类和依据；
(4)行政处罚的履行方式和期限；
(5)申请行政复议、提起行政诉讼的途径和期限；
(6)作出行政处罚决定的行政机关名称和作出决定的日期。
行政处罚决定书必须盖有作出行政处罚决定的税务机关的印章。
（四）决定程序
3.送达行政处罚决定书
行政处罚决定书应当在宣告后当场交付当事人；当事人不在场的，税务机关应当在七日内依照《民事诉讼法》的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。当事人同意并签订确认书的，税务机关可以采用传真、电子邮件等方式，将行政处罚决定书等送达当事人。
第三节 税务行政处罚的执行
本节内容包括：
一、税务行政处罚执行程序的具体规定
二、税务行政处罚的监督
一、税务行政处罚执行程序的具体规定
税务行政处罚的执行是指履行税务机关依法做出的行政处罚决定的活动，它是税务行政处罚的实现阶段。税务机关的行政处罚决定一经做出，即产生法律效力，如果被处罚人不主动履行，税务机关可以通过执行措施强制其履行。税务行政处罚的执行程序是税务行政处罚决定的落实，是税务行政管理职权实现的重要体现。
一、税务行政处罚执行程序的具体规定
(一)处罚决定的执行
根据《行政处罚法》和《税收征管法》的有关规定，税务行政处罚决定依法做出后，当事人应当在行政处罚决定书载明的期限内，予以履行。
当事人确有经济困难，需要延期或者分期缴纳罚款的，经当事人申请和行政机关批准，可以暂缓或者分期缴纳。
一、税务行政处罚执行程序的具体规定
(一)处罚决定的执行
当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取下列措施。
(1)到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款，加处罚款的数额不得超出罚款的数额；
(2)根据法律规定，将查封、扣押的财物拍卖、依法处理或者将冻结的存款、汇款划拨抵缴罚款；
(3)根据法律规定，采取其他行政强制执行方式；
(4)依照《行政强制法》的规定申请人民法院强制执行。
(二)罚款的收缴
《行政处罚法》第67条规定，作出罚款决定的行政机关应当与收缴罚款的机构分离。当事人应当自收到行政处罚决定书之日起15日内，到指定的银行或者通过电子支付系统缴纳罚款。银行应当收受罚款，并将罚款直接上缴国库。
依法当场作出行政处罚决定的，有下列情形之一，执法人员可以当场收缴罚款：一是依法给予100元以下罚款的；二是不当场收缴事后难以执行的；三是在边远、水上、交通不便地区，税务机关及其执法人员依照法作出罚款决定后，当事人到指定的银行或者通过电子支付系统缴纳罚款确有困难，经当事人提出，税务机关及其执法人员可以当场收缴罚款。除上述情形外，作出行政处罚决定的税务机关及其执法人员不得自行收缴罚款。
二、税务行政处罚的监督
对税务行政处罚的监督，包括立法监督、司法监督、行政监督和社会监督等多种形式。
除依照行政复议条例和行政诉讼法的规定对税务行政处罚进行行政复议、行政诉讼监督外，还应加强上级税务机关对下级税务机关的监督以及税务行政机关自身的监督。
上级税务机关发现下级税务机关的行政处罚确有错误的，应当责令下级税务机关限期改正。

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