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税收筹划实务
学习提示
本章通过对增值税、消费税、企业所得税、个人所得税和土地增值税进行税收筹划,详细讲解了税收筹划的要点与筹划方法,并通过案例的形式帮助学生理解和掌握。通过本章的学习,学生应掌握各税种税收筹划的基本操作。
1　增值税的税收筹划
2　消费税的税收筹划
3　企业所得税的税收筹划
4　个人所得税的税收筹划
5　土地增值税的税收筹划
目录 contents
02 消费税的税收筹划
消费税的税收筹划
消费税的税收筹划可以从纳税人、计税依据、纳税义务发生时间、税率等方面入手。
我国现行消费税与其他税种不同,其征税范围具有选择性,征税环节具有单一性,这为消费税的税收筹划提供了客观条件。由于消费税是针对特定纳税人征收的,在税收筹划中可以通过企业合并以递延税款缴纳时间;通过调整会计核算方法,能够使消费税的计税依据发生变化,企业可以设立独立核算的经销部门将计税环节向前推移,达到节税的作用;通过选择合理的销售方式,能够递延税款缴纳,以获得相对节税的好处;通过税目中子目之间的转化以及合理安排应税消费品的价格和兼营、成套销售方式的权衡,达到降低消费税税负的作用。
纳税人的筹划
(1)筹划原理。《消费税暂行条例》规定,在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人,以及国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人,是消费税的纳税人。
消费税是针对特定纳税人征收的,且其征税环节具有单一性,并非在每个环节多次征收。因此,在消费税的税收筹划中可以通过企业合并以达到递延税款缴纳时间的目的。与此同时,不同环节涉及的消费税税率还可能存在差异,这就会给纳税人的消费税税负带来影响。
纳税人的筹划
(2)筹划要点。合并会使原来企业间的销售环节转变为企业内部的原材料转让环节,从而递延部分消费税税款的缴纳。如果两个合并企业之间存在原材料供求关系,则在合并前,这笔原材料的转让关系为购销关系,应该按照正常的购销价格缴纳消费税;而在合并后,企业之间的原材料供应关系转变为企业内部的原材料转让关系。因此,这一环节不用缴纳消费税,而是递延到以后的销售环节再缴纳。
此外,如果后一个环节的消费税税率较前一个环节低,则可直接减轻企业的消费税税负。因为前一环节应征的消费税税款延迟到后面环节征收时,由于后面环节的税率较低,那么合并前企业间的销售额因为在合并后适用了较低税率而减轻了税负,缓解了资金占用比例高的情况。
计税依据的筹划
(1)筹划原理。按照现行消费税法的基本规定,消费税应纳税额的计算分为从价计税、从量计税以及从价和从量复合计税(以下简称“复合计税”)三种方法。实行从价计税方法计征消费税的计税依据是应税销售额。销售额为纳税人销售应税消费品取得的与之相关的对价,包括全部货币形式或者非货币形式的经济利益。实行从量计税方法计征消费税的计税依据是应税消费品的数量。对于消费税来说,确定应税消费品的销售额或应税消费品的销售数量是关键。销售总额和包括在应税销售额内的价外费用都影响着消费税的计税依据。与此同时,消费税的征税环节具有单一性,仅在生产(进口)、流通或消费的某一环节征收(卷烟和超豪华小汽车除外),而非在各个环节多次征收。这在客观上也为消费税的税收筹划提供了契机。
计税依据的筹划
(2)筹划要点。
1)设置独立核算的经销部门。由于消费税的征税环节具有单一性,因此从税收筹划的角度,可以在单一环节通过税收筹划减少计税依据的方式来降低税负。在我国,消费税的大部分应税消费品只在生产出厂环节缴纳,此后的环节不需要再缴纳,为降低计税价格,应尽可能将计税环节向前推移,把一部分价值剔除在计税依据之外。
按《国家税务总局关于印发<消费税若干具体问题的规定>的通知》(国税发[1993]156号)的规定,纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品,应当按门市部对外销售额或者销售量缴纳消费税。设立独立核算的门市部,单独核算其销售额,此时门市部就可以按照内部转让价格(非对外售价)计算缴纳消费税。因此,从调整会计核算方法的角度出发,企业所设立的经销部或门市部能否进行独立会计核算就成为税收筹划的关键。
计税依据的筹划
2)巧用包装物押金。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。由于税法对于包装物租金、包装物押金有特殊规定,因此消费税计税依据方面的税收筹划也可以从包装物押金入手。
计税依据的筹划
随着市场经济的发展,包装的重要性越来越突出,无论是对于销售者还是购买者来说都是如此。应税消费品在计征消费税时,包装物的价值是否随所包装的应税消费品一并计税 税法规定:第一,包装物销售。包装物连同应税消费品销售的,无论包装物是否单独作价,也不论在会计上如何核算,均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。第二,包装物租金。包装物租金属于价外费用,凡销售应税消费品向购买方收取的价外费用,无论其会计制度如何核算,均应并入销售额计算应纳税额。第三,包装物押金。如果在销售应税消费品时包装物不作价随同产品销售,而是收取押金,那么此项押金不应并入应税消费品的销售额中征税。然而,对于逾期未收回包装物不再退还的包装物押金或者收取时间超过12个月的押金,应并入应税消费品的销售额,按所包装的应税消费品适用的税率计算消费税应纳税额。对既作价随同应税消费品销售,又另外收取的包装物押金,凡纳税人在规定的期限内没有退还的,均应并入应税消费品的销售额,按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
计税依据的筹划
根据税法的规定可以看出,只有符合条件的押金可以不并入销售额计算缴纳消费税,因此采用收取押金的方式比其他两种方式更有利于节税:一是企业先以押金的形式签订合同,待逾期不退还时再计算消费税,实现递延纳税;二是企业收取押金时应注意合同签订的退还时间要尽量控制在12个月之内。
计税依据的筹划
[案例8-36]
巧用包装物押金的税收筹划
火星制造厂从事高尔夫球杆的生产和销售业务。5月,火星制造厂向A公司销售1 000根高尔夫球杆,每根球杆价值2 000元(不含增值税价);每根球杆包装后出售,包装物价值为200元/根(不含增值税价,高尔夫球杆适用的消费税税率为10%)。
火星制造厂采用哪种方式收取包装物价款的税负较轻
计税依据的筹划
【解析】　如果采用包装物随同高尔夫球杆一并销售的方式:
　　销售额=0.22×1 000=220(万元)
　　应缴消费税=220×10%=22(万元)
如果采用收取包装物押金并约定A公司在12个月内退还包装物的形式进行销售,同时将收取的包装物押金单独入账:
　　销售额=0.2×1 000=200(万元)
　　收取包装物押金=0.02×1 000=20(万元)
　　应缴消费税=200×10%=20(万元)
包装物押金是否缴纳消费税应视以后情况而定。如果A公司在合同约定的期限内(即12个月内)将包装物退回,则不需要再缴纳消费税、增值税;如果A公司逾期仍未退还包装物,则在12个月后火星制造厂需要再缴纳2万元消费税以及包装物做销售处理后应缴的增值税,虽然这种方式的应纳税额没有发生变化,但推迟了包装物销售额应缴纳税款的时间。
计税依据的筹划
【知识要点提醒】
酒类包装物收取的押金(黄酒、啤酒除外)无论是否退还,均应并入销售额计算消费税。
税率的筹划
(1)筹划原理。根据消费税法律制度的规定,每种应税消费品适用的税率都有明确的界定,而且是固定的。消费税税率的基本形式包括定额税率、比例税率。目前,我国消费税比例税率中的最高税率为56%,最低税率为1%;定额税率中的最高税额为每征税单位250元。消费税按不同的消费品划分税目,税率在税目的基础上采用“一目一率”的方法,每种应税消费品的消费税税率各不相同,这种差别为税收筹划提供了客观条件。
税率的筹划
(2)筹划要点。
1)利用子目转换的方法。消费税在一些税目下设置了多个子目,不同的子目适用不同的税率,而同一税目不同子目的项目具有很多共性,纳税人可以创造条件将某项子目转换为另一项子目,在不同的税率之间进行选择,择取较低的税率纳税。
消费税同一税目下不同子目的区别有应税消费品品质的原因,如小汽车,按汽缸容量划分子目,适用不同的消费税税率;还有按应税消费品不同的成分划分不同税率,如消费税中酒税目下白酒子目的从价税率为20%,其他酒类子目的税率为10%。
税率的筹划
另外,有些子目之间由于价格的变化而导致税率跳档,应在税率的相邻等级合理定价。应税消费品的等级不同,消费税的税率不同。税法以单位定价为标准确定等级,即单位定价越高,等级就越高,税率也越高。例如,我国现行税法规定,对卷烟的生产销售环节首先征收一道从量税,在此基础上再按不同价格征收不同的比例税率。对于每条卷烟调拨价格在70元以上(含70元)的,比例税率为56%;对于每条卷烟调拨价格在70元以下(不含70元)的,比例税率为36%。这两类卷烟的税率差别很大,而适用哪一档税率取决于卷烟的价格。也就是说,卷烟价格的分界点成为税率变化的临界点,如果卷烟价格在临界点附近,纳税人可以主动降低价格,使卷烟类别发生变化,从而适用较低的税率。
当然,如果企业生产的是高档卷烟,其价格远高于临界点70元/条,则为减轻应纳税额而调低卷烟价格到70元/条以下,往往得不偿失。例如,企业生产的卷烟价格为150元/条,则采取降低卷烟价格减轻税负的方式就不够理想。
税率的筹划
【知识链接】
卷烟和啤酒无差异价格临界点
根据税法的规定,设临界点的价格为X,令卷烟价格高于70元/条的税后利润与卷烟价格等于69.99元/条的税后利润相等,可得:
　　X-成本-X×56%-从量税-[X×56%+从量税+(X×13%-进项税额)]×(7%+3%)
　=69.99-成本-69.99×36%-从量税-[69.99×36%+从量税+(69.99×13%
-进项税额)]×(7%+3%)
解得:
　　X=111.49(元/条)
这就是说,当卷烟调拨价格在70元/条~111.49元/条时,若企业将销售价格降至69.99元/条以下,那么消费税税率降低给企业带来的利润增加将会弥补价格降低造成的损失。
税率的筹划
【知识链接】
同理,我们可计算出啤酒的无差异价格临界点(即使啤酒价格高于3 000元/吨时的利润与啤酒价格等于2 999.99元/吨时的利润相等的价格):
设临界点的价格为X(由于其高于3 000元/吨,故适用250元的税率),销售数量为Y,即
　　应纳消费税=250×Y
　　应纳增值税=XY×13%-进项税额
　　应纳城市维护建设税及教育费附加=[250×Y+(XY×13%-进项税额)]×(7%+3%)
税率的筹划
【知识链接】
　　利润=XY-成本-250×Y-[250×Y+(XY×13%-进项税额)]×(7%+3%) (8-1)
啤酒价格等于2 999.99元/吨时的利润为:
　　2 999.99×Y-成本-220×Y-(220×Y+2 999.99Y×13%-进项税额)×(7%+3%)(8-2)
令式(8-1)和式(8-2)相等,有
　　X=3 033.42(元/吨)
也就是说,当临界点的价格为3 033.42元/吨时,两者的利润相同。当销售价格大于3 033.42元/吨时,纳税人才能获得节税利益。当销售价格超过3 000元/吨但小于3 033.42元/吨时,纳税人取得的利润反而低于销售价格为2 999.99元/吨时的利润。
税率的筹划
2)兼营和成套销售的问题。消费税的兼营行为是指消费税纳税人同时经营两种以上不同税率应税消费品的行为。现行消费税政策规定,纳税人兼营不同税率的应税消费品,应当分别核算不同税率应税消费品的销售额和销售数量;未分别核算不同税率应税消费品的,从高适用税率。这一规定要求企业在兼营不同税率应税消费品的情况下,一方面,要健全财务核算制度,做到账目清楚并分别核算各种应税消费品的销售情况;另一方面,要选择合适的销售方式和核算方式,达到适用较低消费税税率的目的,从而降低税负。纳税人应针对消费税税率多档次的特点,根据税法的规定,正确进行必要的合并核算和分开核算,以达到节税的目的。
为促进产品销售、提高产品档次、增加产品的美观性,很多企业选择将产品搭配成礼品套装成套销售。现行消费税政策规定,纳税人将应税消费品和非应税消费品以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的,从高适用税率。企业对于成套销售的收益与税负应全面权衡,看有无必要搭配成成套商品,以免造成不必要的税收负担。如果成套销售的收益大于由此增加的税负,则可以选择成套销售。
【小思考】　消费税的兼营行为和增值税的兼营行为有什么区别
纳税义务发生时间的筹划
(1)筹划原理。企业在销售中采用不同的销售方式,其纳税义务发生时间是不同的。从税收筹划的角度看,选择恰当的销售方式可以使企业合理地推迟纳税义务发生时间,递延税款缴纳。需要注意的是,企业通过选择销售方式以推迟纳税义务发生时间并没有降低企业的绝对税额,而是通过递延税款缴纳以获得相对节税的好处。
(2)筹划要点。企业可以通过确定不同的销售方式来达到递延税款的目的。例如,对于一笔销售业务,企业面临赊销和直接收款销售两个选择。若企业选择直接收款销售,则应在当期确定销售额并按时缴纳消费税;若企业选择赊销,并在书面合同中约定收款日期,则其纳税义务发生时间为合同约定的收款日当天。这样不仅能够递延税款缴纳,还能节约大量流动资金。
【知识要点提醒】
企业通过选择销售方式以推迟纳税义务发生时间并没有降低企业的绝对税额,而是通过递延税款缴纳以获得相对节税的好处。
企业设立环节的消费税筹划
消费税是针对特定纳税人征收,同时消费税的征收环节具有单一性,在生产(进口)、流通或消费的某一环节征收(卷烟和超豪华小汽车除外),因此企业在设立环节,如果企业间的经营业务为应税消费品的上下游关系,可以采用上下游企业合并的办法进行税收筹划,达到递延缴纳税款或节税的作用,从而降低消费税税负。
例如,当两家企业之间存在应税消费品的连续生产业务(即一企业需要购买另一企业的产品作为原材料进行连续生产,两家企业生产的产品都为消费税应税消费品)时,两家企业是否合并的选择能够影响这两家企业所缴纳的消费税税额。若两家企业分设,则提供原材料的企业需要就原材料缴纳消费税,而购买原材料进行连续生产的企业也要就其最终产品缴纳消费税,此时的应纳税额为两家企业缴纳的总税额;若两家企业合并,则提供原材料的环节无须缴税,企业只需按最终产品计算缴纳消费税,因而两家企业的合并可以实现递延缴纳税款甚至减少应纳消费税的效果。
企业合并的筹划
企业设立环节的消费税筹划
【知识要点提醒】
对于酒类企业来说,企业合并对于消费税的税收筹划更有意义。根据《财政部、国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》(财税[2001]84号)的规定,停止执行外购或委托加工已税酒生产的酒(包括以外购已税白酒加浆降度,用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒,用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售等)外购酒已纳税款或受托方代收代缴税款准予抵扣政策。也就是说,对于购入已税酒类继续生产白酒的企业,消费税并不能抵扣。因此,企业的合并可以直接省去上游环节的消费税税负。
企业合并的筹划
企业设立环节的消费税筹划
[案例8-37]
消费税纳税人的税收筹划
丙企业是一家药酒生产企业,过去一直从丁酒厂购进粮食白酒作为原料用于生产药酒。5月,丙企业从丁酒厂购进白酒200吨,不含税售价为4元/斤;销售药酒150吨,取得不含税销售收入200万元(白酒适用的消费税比例税率为20%,定额税率为0.5元/斤;假定丙企业以白酒为原料生产的药酒适用10%的消费税税率)。
如何筹划才能减轻丙企业的消费税税负
企业合并的筹划
企业设立环节的消费税筹划
【解析】　
丙企业可以通过合并丁酒厂并将其作为白酒生产车间来实现降低消费税税负的目的。
现行消费税法规定,纳税人生产的应税消费品,于纳税人销售时纳税;纳税人将生产的应税消费品用于连续生产应税消费品的,不纳税。因此,丙企业在合并丁酒厂后,原来丙企业从丁酒厂购入白酒的行为将转变为企业内部原材料的转移行为,将生产的应税消费品用于连续生产应税消费品不需要缴纳消费税,可以实现递延缴纳消费税税款。
企业合并的筹划
企业设立环节的消费税筹划
丙企业在合并丁酒厂前:
　　丙企业应缴纳的消费税=200×10%=20(万元)
　　丁酒厂应缴纳的消费税=(200×2 000×0.5+200×2 000×4×20%)÷10 000
=52(万元)
　　应纳消费税合计=20+52=72(万元)
丙企业在合并丁酒厂后,丁酒厂作为丙企业的白酒生产车间:
　　丙企业应缴纳的消费税=200×10%=20(万元)
丁酒厂作为丙企业的白酒生产车间,其生产的应税消费品白酒对于丙企业来说实际上是用于连续生产另一种应税消费品药酒的原料,因此不需要缴纳消费税。
由此可见,通过合并丁酒厂可以节约消费税税款52万元(=72-20)。
企业合并的筹划
企业设立环节的消费税筹划
应税消费品的生产销售环节是征收消费税的主要环节,因为消费税实行单一环节征收,所以在生产销售环节征收以后,在流通环节无须再缴纳消费税。因此,税收筹划的关键在于降低出厂环节的计税价格。纳税人通过自设独立核算门市部销售自产应税消费品,以企业与该部门之间应税消费品的合理转让价格作为销售额计算消费税。
设立独立核算的销售机构的筹划
企业设立环节的消费税筹划
[案例8-38]
调整会计核算方法的筹划
金元酿酒公司是一家大型酿酒企业,主要生产粮食白酒,其产品销售给全国各地的批发商。考虑到本市的零售商和部分消费者也到厂内直接购货,公司单独成立一个经销部负责面对本市客户销售。为加强对经销部的管理,总公司对经销部实行“物流分类管理,财务统一核算”的管理方法。
8月,经销部共向本市销售粮食白酒20 000斤(1 000箱),公司按批发给其他批发商的价格400元/箱与经销部结算,经销部再按500元/箱的价格对外销售。财务人员按400元/箱的价格计算缴纳了消费税:
　　20 000×0.50+400×1 000×20%=10 000+80 000=90 000(元)
10月,税务机关对金元酿酒公司的消费税计缴情况进行检查时,提出其计税方法不妥,应做必要调整,并补缴税款。其经销部应缴消费税为:
　　20 000×0.50+500×1 000×20%=10 000+100 000=110 000(元)
对此,金元酿酒公司的管理层表示不理解,税务稽查人员解释:该公司的问题是经销部的会计核算方式采取了非独立核算,所以应按经销部的对外销售价格计算消费税。
设立独立核算的销售机构的筹划
企业设立环节的消费税筹划
【解析】　按《国家税务总局关于印发<消费税若干具体问题的规定>的通知》(国税发[1993]156号)的规定,纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品,应当按门市部对外销售额或者销售量缴纳消费税。设立独立核算的门市部,单独核算其销售额,门市部就可以按照原计税方法计算缴纳消费税。在此案例中,如果该公司将经销部独立出来成立销售子公司,财务核算改为经销部独立核算,就可以避免补缴税款的情况出现。
设立独立核算的销售机构的筹划
企业设立环节的消费税筹划
【知识要点提醒】
根据《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》(国税函[2009]380号)的规定,白酒生产企业销售给销售单位的白酒,生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税)70%的,税务机关应核定消费税的最低计税价格。因此,企业也不能一味地降低转让定价,应将其控制在合理合法的范围内。
设立独立核算的销售机构的筹划
企业销售业务的消费税筹划
我国现行税法规定,纳税人将应税消费品和非应税消费品以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的,从高适用税率。因此,企业对于成套销售的收益和税负需要进行全面衡量,以免造成不必要的损失。
从税收筹划的角度,如果成套销售中的产品皆为应税消费品且适用税率相同,可以选择成套销售,在应纳税额不变的情况下提高销量、增加利润;如果成套销售的产品中含有非应税消费品或适用税率不同的应税消费品,则企业需要分析成套销售所带来的额外收益与应纳税额之间的关系——若成套销售的收益大于由此增加的税负,可以选择成套销售。
非成套销售的筹划
企业销售业务的消费税筹划
[案例8-39]
成套销售应税消费品的税收筹划(1)
某日化厂(一般纳税人)既生产高档化妆品又生产护发品。该日化厂现有两种销售方案:一是分别销售高档化妆品和护发品,并分别核算;二是将高档化妆品和护发品组成礼品盒销售。若分别销售,该日化厂可取得高档化妆品销售收入15万元,护发品销售收入5万元;假设以礼品盒销售,同样数量的高档化妆品和护肤品销售价格不变,为20万元。上述收入均为不含税收入。试问这两种销售方案所缴纳的消费税一样吗 (高档化妆品的消费税税率为15%。)
非成套销售的筹划
企业销售业务的消费税筹划
【解析】　对于第一种方案,若分别销售、核算,则销售高档化妆品的应纳消费税为2.25万元(=15×15%),销售护发品不纳消费税,所以一共缴纳消费税2.25万元。
对于第二种方案,若将应税消费品和非应税消费品组成礼品盒销售,应根据组成礼品盒的销售金额,按应税消费品中适用最高税率的消费品的税率征税,故
　　应纳消费税=20×15%=3(万元)
因此,这两种销售方案缴纳的消费税不一样,组成礼品盒销售需要多缴消费税0.75万元(=3-2.25)。
非成套销售的筹划
企业销售业务的消费税筹划
[案例8-40]
成套销售应税消费品的税收筹划(2)
某酒厂生产税率为20%的粮食白酒,同时生产税率为10%的药酒。为了增加销售量,该厂将一瓶白酒(500克)、一瓶药酒(500克)和一把酒瓶开启器包装成一套礼品销售。其中,白酒的价格为60元/瓶,药酒的价格为90元/瓶,酒瓶开启器的价格为50元/把,礼品套装的价格为200元/套。当月,该厂对外销售粮食白酒10 000瓶,总金额为600 000元;销售药酒6 000瓶,总金额为540 000元;销售套装1 000套,总金额200 000元。请分析不同核算方式及成套销售模式下的消费税税负。
非成套销售的筹划
企业销售业务的消费税筹划
【解析】　该酒厂在不同情况下的税收负担如下所示。
(1)若三类产品单独核算,应纳消费税税额为:
　　白酒应纳消费税税额=10 000×0.50+600 000×20%=125 000(元)
　　药酒应纳消费税税额=540 000×10%=54 000(元)
　　套装酒应纳消费税税额=2 000×0.50+200 000×20%=41 000(元)
酒瓶开启器不用缴纳消费税。
　　合计应纳消费税税额=125 000+54 000+41 000=220 000(元)
(2)若三类产品未单独核算,则应采用税率从高的原则,按白酒的税率计算,应纳消费税税额为:
　　18 000×0.50+(600 000+540 000+200 000)×20%=277 000(元)
由此可见,将税率不同的产品分开核算后,税款减少:
　　277 000-220 000=57 000(元)
非成套销售的筹划
企业销售业务的消费税筹划
(3)如果不将两类酒组成套装酒销售,也就是套装酒中的各类酒单独计算税额,则应纳消费税税额为:
　　套装酒中白酒的应纳消费税税额=(0.50+60×20%)×1 000=12 500(元)
　　套装酒中药酒的应纳消费税税额=90×1 000×10%=9 000(元)
　　套装酒合计应纳消费税税额=12 500+9 000=21 500(元)
　　套装外的白酒应纳消费税税额=10 000×0.50+600 000×20%=125 000(元)
　　套装外的药酒应纳消费税税额=540 000×10%=54 000(元)
　　合计应纳消费税税额=12 500+9 000+125 000+54 000=200 500(元)
所以,套装酒分开销售比组成套装销售可减少税金:
　　41 000-21 500=19 500(元)
非成套销售的筹划
企业销售业务的消费税筹划
我国现行消费税政策规定,消费税的纳税义务发生时间根据应税行为的性质和结算方式有不同的规定,即纳税人的不同应税行为和结算方式直接影响着消费税的缴纳时间。通过合理选择结算方式,纳税人可以实现递延纳税的效果。
结算方式的筹划
企业销售业务的消费税筹划
[即学即用]
选择合理销售方式的筹划
丽华化妆品有限公司有以下几笔大宗业务:
(1)1月18日,与南京甲商场签订了一笔高档化妆品销售合同,销售金额为300万元(不含税,下同),货物于4月18日、7月18日、10月18日分三批发给商场(每批100万元),货款于每批货物发出后两个月支付。公司会计在1月底将300万元销售额计算缴纳了消费税。
(2)1月20日,与上海乙商场签订一笔高档化妆品销售合同,货物价值180万元,货物于3月26日发出,货款于11月30日支付。公司会计在3月底将180万元销售额计算缴纳了消费税。
(3)2月8日,与北京丙商场签订一笔高档化妆品销售合同,合同价款为100万元,货物于7月30日前发出。为了支持丽华化妆品有限公司的生产,丙商场将货款在2月8日签订合同时支付。公司会计在2月底将100万元销售额计算缴纳了消费税。请从税收筹划的角度对公司的上述行为进行分析。
结算方式的筹划
企业销售业务的消费税筹划
【解析】　经分析可知,由于公司销售人员不熟悉经济合同书立对税收的影响,财务人员对税收问题又比较谨慎,因而在业务并没有完全结束时就已经缴纳了消费税,使企业资金占压比较严重。从税收筹划的角度考虑,具体分析如下:
对于第一笔业务,由于合同没有明确销售方式,公司会计人员依法对其按直接销售处理,于业务发生当月月底计算缴纳消费税45万元(=300×15%)。如果公司的销售人员在与甲商场签订合同时,将这笔业务明确为分期收款结算方式销售业务,那么该笔业务一部分销售收入的纳税义务发生时间就可以向后推迟,即在6月底、9月底和12月底分别收取三笔货款时计算缴纳消费税。
对于第二笔业务,如果公司的销售人员在与乙商场签订合同时,将这笔业务明确为赊销业务,那么该笔业务的纳税义务27万元(=180×15%)可以向后递延8个月。
对于第三笔业务,从销售合同的性质来看,显然属于预收货款结算方式销售业务,如果公司财务人员认识到这一点,那么该笔业务的纳税义务15万元(=100×15%)可以向后推延5个月。
结算方式的筹划
企业销售业务的消费税筹划
企业关于应税消费品销售价格的规定能够直接影响消费税的计税依据,从而对消费税税额造成影响。在我国现行消费税的相关规定中,对于某种特定应税消费品价格的变化,消费税的相应税目会有不同税率的区分,或者以不同子目来划分。对消费品的不同定价,我国税法有不同的规定。卷烟、白酒等不同的定价会有不同的税率与之对应,不同定价的小汽车适用不同的消费税政策。《财政部、国家税务总局关于对超豪华小汽车加征消费税有关事项的通知》(财税[2016]129号)规定,“小汽车”税目下增设“超豪华小汽车”子税目,征收范围为每辆零售价格130万元(不含增值税)及以上的乘用车和中轻型商用客车,即乘用车和中轻型商用客车子税目中的超豪华小汽车。对超豪华小汽车,在生产(进口)环节按现行税率征收消费税的基础上,在零售环节加征消费税,税率为10%。此外,生产(进口)环节销售(完税)价格(不含增值税)在10元/毫升(克)或15元/片(张)及以上的美容、修饰类化妆品和护肤类化妆品被认定为高档化妆品,列入应税消费品范畴,而普通化妆品免征消费税。纳税人可以通过制定合理的销售价格,实现适用较低的消费税税率或免于征税的目标。
销售价格的筹划
企业销售业务的消费税筹划
[案例8-41]
消费税税率的筹划
某卷烟厂生产的卷烟调拨价格为75元/条,当月销售2 000条。企业如何定价才能实现节税效果(暂不考虑城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加)
销售价格的筹划
企业销售业务的消费税筹划
【解析】　如果不进行税收筹划,企业应按56%的税率缴纳消费税。企业当月的纳税和盈利情况分别为:
　　应纳消费税=8×150+75×2 000×56%=85 200(元)
卷烟价格为75元/条,与临界点70元/条相差不大,但适用税率相差20%。如果企业主动将价格调低至70元/条以下,有可能大大减轻税负,并能弥补价格下降带来的损失。假设企业将价格调低至68元/条,那么企业当月的纳税和盈利情况分别为:
　　应纳消费税=8×150+68×2 000×36%=50 160(元)
通过比较可以发现,企业降低销售价格后,销售收入减少了14 000元(=75×2 000-68×2 000),但应纳税款减少了35 040元(=85 200-50 160)。
销售价格的筹划
企业销售业务的消费税筹划
当然,如果企业生产的是高档卷烟,其价格远高于临界点70元/条的价格,则为减轻应纳税额而调低价格到70元/条以下,往往得不偿失。例如,企业生产卷烟的价格为150元/条,采取降低价格减轻税负的方式就不够理想。假设其他条件不变,企业税收筹划前后的纳税情况分别为:
　　税收筹划前应纳消费税=8×150+150×2 000×56%=169 200(元)
　　税收筹划后应纳消费税=8×150+68×2 000×36%=50 160(元)
经过比较可知,虽然降低价格后,企业应纳消费税降低了119 040元(=169 200-50 160),但销售收入减少了164 000元(=150×2 000-68×2 000),最终净收益锐减。
销售价格的筹划
企业销售业务的消费税筹划
《消费税暂行条例》及其实施细则和相关法规对于纳税人的某些特定行为规定了特殊条款,纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品,应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格为依据计算消费税。其他纳税人自用未对外销售应税消费品(馈赠、赞助、广告等)在计税时,应按纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税。
组成计税价格的计算公式为:
以应税消费品实物抵债的筹划
企业销售业务的消费税筹划
“同类消费品的销售价格”是指纳税人或代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格。如果当月同类消费品各期销售价格高低不同,应按销售数量加权平均计算。销售的应税消费品销售价格明显偏低又无正当理由的或者无销售价格的,不得列入加权平均计算。如果当月无销售或者当月未完结,应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。
当纳税人以应税消费品用于偿还债务时,要尽量采用“先销售、后抵债”的方式,防止按较高价格计税,进而增加自身税负。
以应税消费品实物抵债的筹划
企业销售业务的消费税筹划
[案例8-42]
以应税消费品实物抵债的筹划
长江酿造厂以500公斤A牌白酒抵偿原企业经营中欠黄河粮食加工有限公司的债务。该酿造厂当月销售A牌白酒的情况为:以80元/公斤的价格销售了600公斤,以100元/公斤的价格销售了1 500公斤;以120元/公斤的价格销售了600公斤。该厂对这笔抵债白酒计算缴纳的消费税为:
　　0.50×500×2+80×500×20%=500+8 000=8 500(元)
税务机关在稽查时提出:用以抵债的白酒应补缴消费税。请问税务机关的结论是否正确 应该如何筹划
以应税消费品实物抵债的筹划
企业销售业务的消费税筹划
【解析】　税法规定,纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品,应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格为依据计算消费税。税务机关的结论是符合法律规定的。当月,该厂销售此类白酒的最高销售价格为120元/公斤,则该笔偿债白酒应缴纳的消费税为:
　　0.50×500×2+120×500×20%=500+12 000=12 500(元)
长江酿造厂应补缴消费税税款4 000元(=12 500-8 500)。
如果长江酿造厂以80元/公斤的价格和正常的手续将500公斤A牌白酒销售给黄河粮食加工有限公司,再通过有关账户调整抵减“应付账款”,那么该笔抵债白酒就可按协议中的价格计算缴纳消费税。这样既符合税法规定,又收到了节税的效果。
以应税消费品实物抵债的筹划
企业销售业务的消费税筹划
在纳税人以应税消费品投资入股时,一般是按照协议价格或者评估价格确定价值的,只要这种协议价格或者评估价格低于其当月销售该类应税消费品的最高价格,直接以应税消费品投资入股就会比销售后再投资的方式缴纳更多的消费税。在这种情况下,可以考虑转换为先销售后投资的方法。
以应税消费品投资入股的筹划
企业销售业务的消费税筹划
[案例8-43]
以应税消费品投资入股的筹划
某摩托车制造厂甲准备以参股的方式向乙企业投资。双方商定,甲企业以摩托车200辆实物入股(评估价格为8 100元/辆),取得乙企业100万股股权。甲企业当月对外销售同型号的摩托车共有三种价格:以8 000元/辆销售60辆,以8 600元/辆销售80辆,以9 000元/辆销售20辆(假设该制造厂所生产的摩托车气缸容量大于250毫升,适用的消费税税率为10%)。
以应税消费品投资入股的筹划
企业销售业务的消费税筹划
【解析】　甲企业的投资方案有两个:
第一,直接以摩托车进行实物投资入股。
　　应缴消费税=9 000×200×10%=180 000(元)
第二,先销售、后投资(销售价格8 100元/辆)。
　　应缴消费税=8 100×200×10%=162 000(元)
显然,第二种方案比第一种方案减少消费税18 000元(=180 000-162 000)。
以应税消费品投资入股的筹划
企业加工业务的消费税筹划
生产应税消费品有两种形式:一种为自行加工应税消费品,另一种为委托加工应税消费品。我国现行消费税法规对于委托加工应税消费品有特殊的规定。
我国税法规定,委托加工的应税消费品是指由委托方提供原材料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。由受托方提供原材料或其他情形的,一律不能视同委托加工应税消费品。委托加工的应税消费品收回后,继续用于生产应税消费品销售的,其加工环节缴纳的消费税税款可以扣除。
委托加工与自行加工的筹划
企业加工业务的消费税筹划
为了避免税款流失,对于委托加工的应税消费品的应纳消费税,我国采取了源泉控制的管理办法,即由受托方(受托方为个人的除外)向委托方交货时代收代缴消费税。纳税人委托个人(含个体工商户)加工应税消费品的,一律由委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。
委托方将收回的应税消费品以不高于受托方的计税价格出售的,为直接出售,不再缴纳消费税;委托方以高于受托方的计税价格出售的,不属于直接出售,需要按照规定申报缴纳消费税,在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。委托方收回应税消费品后,若用于连续生产应税消费品的,已缴纳的消费税税款准予按规定抵扣。
委托加工与自行加工的筹划
企业加工业务的消费税筹划
需要注意的是,由受托方提供原材料,或受托方先将原材料卖给委托方然后再接受加工,以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品,不论纳税人在财务上是否做销售处理,都不得作为委托加工应税消费品,而应看作受托方销售自制消费品,此时消费税的纳税人为受托方。
对于委托加工的应税消费品,应按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的,应按照组成计税价格计算纳税。
实行从价计税方法计算纳税的组成计税价格计算公式为:
　　组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-比例税率)
实行复合计税方法计算纳税的组成计税价格计算公式为:
　　组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1-比例税率)
委托加工与自行加工的筹划
企业加工业务的消费税筹划
【知识要点提醒】
委托加工应税消费品的消费税纳税人是委托方,不是受托方,受托方承担的只是代收代缴义务。
自行加工应税消费品的消费税计税依据为应税消费品的销售价格,而委托加工应税消费品的消费税计税依据为同类消费品的销售价格或者组成计税价格。企业在收回委托加工应税消费品后,如果直接出售且销售价格低于受托方计税价格,则无须再缴纳消费税;如果继续生产应税消费品再出售,则需要缴纳消费税,但在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。
若企业收回委托加工应税消费品后以高于或等于受托方组成计税价格出售的,不同加工方式下的应纳消费税总额相同,但缴纳消费税的时间不同,企业可以选择自行加工方式,实现递延纳税效果。
委托加工与自行加工的筹划
企业加工业务的消费税筹划
[案例8-44]
应税消费品加工方式的筹划
A公司生产化妆品,欲将一批价值100万元的原材料加工成高档化妆品,现有三种方式可供选择。
方式一:委托B公司加工成化妆品,加工费为70万元,收回后直接销售,对外售价为300万元。
方式二:委托B公司加工成初级化妆品,支付加工费36万元,收回后再进一步加工,支付加工费用34万元。在加工完成后,对外售价为300万。
方式三:自行加工,发生加工费用70万元。对外售价为300万元。
B公司无同类应税消费品销售。该批高档化妆品的最终售价预计为300万元。企业适用的高档化妆品消费税税率为15%,企业所得税税率为25%。
请问企业采用何种加工方式的利润最高(不考虑城市维护建设税及教育费附加)
委托加工与自行加工的筹划
企业加工业务的消费税筹划
【解析】　第一种方案:
A公司完全委托加工,收回应税消费品后直接销售。
B公司在移交委托加工化妆品时,须代收代缴消费税。
　　B公司应代收代缴消费税=(100+70)÷(1-15%)×15%=30(万元)
A公司收回委托加工化妆品后直接销售,则
　　需要再缴纳消费税=300×15%-30=15(万元)
　　合计应纳消费税=30+15=45(万元)
　　A公司的税后利润=(300-100-70-30-15)×(1-25%)=63.75(万元)
委托加工与自行加工的筹划
企业加工业务的消费税筹划
第二种方案:
A公司部分委托加工,收回后继续加工成应税消费品再销售。
B公司在移交委托加工化妆品时,应代收代缴消费税。
　　B公司应代收代缴消费税=(100+36)÷(1-15%)×15%=24(万元)
　　A公司对外销售应缴纳消费税=300×15%-24=21(万元)
　　合计应纳消费税=24+21=45(万元)
　　A公司的税后利润=(300-100-36-34-24-21)×(1-25%)=63.75(万元)
委托加工与自行加工的筹划
企业加工业务的消费税筹划
第三种方案:
A公司自行加工成应税消费品直接销售。
　　A公司应纳消费税税额=300×15%=45(万元)
　　A公司的税后利润=(300-100-70-45)×(1-25%)=63.75(万元)
比较这三种方案,在各种因素相同的情况下,企业选择不同的加工方式对其销售业务的税后利润没有影响,这三种加工方式的应纳消费税税额相同,税后利润一致。但是,这三种加工方式下消费税的纳税时间不同,在委托加工方式下的提货环节就发生了消费税的纳税义务。
需要注意的是,在现实中,一般企业选择委托加工方式是因为受托方的加工成本小于自行加工成本,因此完全或部分委托加工相较于自行加工来说更有优势。
委托加工与自行加工的筹划
企业加工业务的消费税筹划
对于委托加工的应税消费品,应按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的,应按照组成计税价格计算纳税。企业在选择委托加工工厂时,需要考虑受托方有无同类商品销售。若受托方有同类消费品销售,且同类消费品的销售价格高于委托加工消费品的最终销售价格,就会带来消费税应纳税额的增加。若受托方有同类消费品销售但其销售价格低于应税消费品最终的销售价格,或受托方无同类消费品销售,需要用组成计税价格代收代缴消费税,则不会加重委托方的消费税负担。
【知识点提醒】
纳税人对于接受委托加工的受托方所在地的选择,对最终税负也有影响。我国税法规定,凡缴纳增值税、消费税的单位及个人,都是城市维护建设税的纳税人。在受托方计算代收代缴消费税时,应同时计算应缴纳的城市维护建设税和教育费附加。在其他条件相同的情况下,选择委托加工方时,应选择农村地区的委托加工方,其城市维护建设税税率最低。
委托加工方的选择
谢 谢 大 家
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