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税收筹划实务
学习提示
本章通过对增值税、消费税、企业所得税、个人所得税和土地增值税进行税收筹划,详细讲解了税收筹划的要点与筹划方法,并通过案例的形式帮助学生理解和掌握。通过本章的学习,学生应掌握各税种税收筹划的基本操作。
1　增值税的税收筹划
2　消费税的税收筹划
3　企业所得税的税收筹划
4　个人所得税的税收筹划
5　土地增值税的税收筹划
目录 contents
01 增值税的税收筹划
增值税的税收筹划
增值税是目前我国第一大税种,其征收制度纷繁复杂。特别是在“营改增”以后,增值税的税率多档化、优惠政策多样化,这就为增值税筹划提供了一定的空间。增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人,由于这两类纳税人实行不同的计税方法,纳税人可以根据自己的具体情况进行纳税人身份的选择。从增值税的计税原理来看,增值税是对增值额进行征税,销售额和可抵扣金额直接决定应纳税额,因此企业可以通过采购、销售等关键环节的增值税涉税活动安排进行税收筹划,以降低税收负担。
纳税人筹划
在对纳税人的筹划上,可以从两个层面入手:一是一般纳税人与小规模纳税人身份的选择;二是避免成为增值税纳税人。
纳税人身份的选择
(1)筹划原理。我国现行的增值税制度将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人,并规定对这两类纳税人实施不同的税收待遇。一般来说,一般纳税人可以领购和使用增值税专用发票,并凭借增值税专用发票进行进项税额抵扣;小规模纳税人不得使用增值税专用发票进行进项税额抵扣。税收政策的差异客观上使得一般纳税人和小规模纳税人在计税方法、适用税率以及发票使用等方面存在诸多差异,这些差异的存在为增值税纳税人通过选择不同的纳税人身份进行税收筹划提供了可能性。
纳税人筹划
纳税人身份的选择
1)增值率。在销售收入相同的情况下,究竟是一般纳税人比小规模纳税人多缴税,还是小规模纳税人比一般纳税人多缴税 从上述税法规定可以看出,在销售额既定的情况下,小规模纳税人的应缴税款就已经确定了,但一般纳税人的应缴税款还需要根据可抵扣的进项税额来确定,即可抵扣的进项税额越大,应纳税额越少;反之,则应纳税额越多。或者说,其增值率越高,应纳税额越多。在一般纳税人与小规模纳税人进行税负比较时,增值率就是一个关键因素。在一个特定的增值率下,一般纳税人与小规模纳税人应缴的税款数额相同,我们把这个特定的增值率称为“无差别平衡点增值率”。当增值率低于此值时,一般纳税人的税负低于小规模纳税人;当增值率高于此值时,一般纳税人的税负高于小规模纳税人。
无差别平衡点增值率的计算可分为含税销售额无差别平衡点增值率的计算与不含税销售额无差别平衡点增值率的计算。
纳税人筹划
纳税人身份的选择
①含税销售额无差别平衡点增值率的计算。
设X为增值率,S为含税销售额,P为含税购进额,并假定一般纳税人的适用税率为13%,小规模纳税人的征收率为3%。
当两种纳税人的应纳税额相等时,即
纳税人筹划
纳税人身份的选择
①含税销售额无差别平衡点增值率的计算。
当增值率低于无差别平衡点增值率25.32%时,一般纳税人的税负低于小规模纳税人,即作为一般纳税人可以节税。
当增值率高于无差别平衡点增值率25.32%时,一般纳税人的税负高于小规模纳税人,即作为小规模纳税人可以节税。企业可以按照各自的实际购销情况,根据以上标准做出选择。
同理,我们可计算出一般纳税人销售或发生税率为9%或6%的商品或应税行为与小规模纳税人销售或发生征收率为3%的商品或应税行为的无差别平衡点增值率,见表8-1。
纳税人筹划
纳税人身份的选择
①含税销售额无差别平衡点增值率的计算。
纳税人筹划
纳税人身份的选择
②不含税销售额无差别平衡点增值率的计算。
设X为增值率,S为不含税销售额,P为不含税购进额,并假定一般纳税人的适用税率为13%,小规模纳税人的征收率为3%。
当两种纳税人的应纳税额相等时,即
纳税人筹划
纳税人身份的选择
②不含税销售额无差别平衡点增值率的计算。
当增值率低于无差别平衡点增值率23.08%时,一般纳税人的税负低于小规模纳税人,即作为一般纳税人可以节税。
当增值率高于无差别平衡点增值率23.08%时,一般纳税人的税负高于小规模纳税人,即作为小规模纳税人可以节税。企业可以按照本企业的实际购销情况,根据以上标准做出选择。
同理,我们可计算出一般纳税人销售或发生税率为9%或6%的商品或应税行为与小规模纳税人销售或发生征收率为3%的商品或应税行为的无差别平衡点增值率,见表8-2。
纳税人筹划
纳税人身份的选择
②不含税销售额无差别平衡点增值率的计算。
纳税人可以计算出本企业产品的增值率,并按适用的税率及销售额是否含税查表。若增值率高于无差别平衡点增值率,可以通过企业分立成为小规模纳税人;若增值率低于无差别平衡点增值率,可以通过企业合并成为一般纳税人。
纳税人筹划
纳税人身份的选择
2)抵扣率。对于一般纳税人与小规模纳税人的缴税孰多孰少这一问题,还可以从抵扣率的角度出发来分析。在销售额既定的情况下,小规模纳税人的应纳税额已经确定。一般纳税人可抵扣的进项税额越多,即抵扣率越大,其应纳税额越少,反之亦然。在一个特定的抵扣率下,一般纳税人与小规模纳税人的应纳税额相同,我们把这个特定的抵扣率称为无差别平衡点抵扣率。当抵扣率低于这个点时,一般纳税人的税负高于小规模纳税人;当抵扣率高于这个点时,一般纳税人的税负低于小规模纳税人。
无差别平衡点抵扣率的计算可分为含税销售额无差别平衡点抵扣率的计算和不含税销售额无差别平衡点抵扣率的计算。
纳税人筹划
纳税人身份的选择
①含税销售额无差别平衡点抵扣率的计算。设Y为抵扣率、S为含税销售额、P为含税购进额,并假定一般纳税人适用的税率为13%,小规模纳税人适用的征收率为3%。
纳税人筹划
纳税人身份的选择
当抵扣率低于无差别平衡点抵扣率74.68%时,一般纳税人的税负高于小规模纳税人,即作为小规模纳税人可以节税。
当抵扣率高于无差别平衡点抵扣率74.68%时,一般纳税人的税负低于小规模纳税人,即作为一般纳税人可以节税。企业可以按照各自的实际购销情况,根据以上情况做出选择。
用同样的方法可以计算出,一般纳税人的税率为13%、9%或6%与小规模纳税人的征收率为3%时含税销售额的无差别平衡点抵扣率,见表8-3。
纳税人筹划
纳税人身份的选择
②不含税销售额无差别平衡点抵扣率的计算。设Y为抵扣率、S为不含税销售额、P为不含税购进额,并假定一般纳税人适用的税率为13%,小规模纳税人适用的征收率为3%。
两种纳税人的应纳税额相等时,即
纳税人筹划
纳税人身份的选择
当抵扣率低于无差别平衡点抵扣率76.92%时,一般纳税人的税负高于小规模纳税人,即作为小规模纳税人可以节税。
当抵扣率高于无差别平衡点抵扣率76.92%时,一般纳税人的税负低于小规模纳税人,即作为一般纳税人可以节税。企业可以按照各自的实际购销情况,根据以上情况做出选择。
用同样的方法可以计算出,一般纳税人的税率为13%、9%或6%与小规模纳税人的征收率为3%时不含税销售额的无差别平衡点抵扣率,见表8-4。
纳税人筹划
纳税人身份的选择
(2)筹划要点。增值税纳税人应根据自身业务增值率或抵扣率的情况判断哪种身份会减轻增值税税负。
1)增值率高或抵扣率低的企业可选择小规模纳税人身份。若企业所从事业务的增值率较高或抵扣率较低,选择做小规模纳税人的税负较轻。纳税人可以通过企业拆分等手段,使自己符合小规模纳税人的资格要求。
2)增值率低或抵扣率高的企业可选择一般纳税人身份。若企业所从事业务的增值率较低或抵扣率较高,选择做一般纳税人的税负较轻。纳税人可以通过企业合并以及提高自身财务核算水平等手段,使自己符合一般纳税人的资格要求。
纳税人筹划
纳税人身份的选择
(3)纳税人筹划应注意的问题。在进行一般纳税人与小规模纳税人身份筹划时,还需要注意以下问题:
第一,税法对一般纳税人的登记要求。根据现行税法的规定,对符合一般纳税人条件,但未在规定期限内向主管税务机关办理一般纳税人登记手续的纳税人,应按照销售额乘以增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。
第二,企业财务利益最大化的要求。企业的经营目标是追求利润最大化,这就要求企业根据市场需求不断扩大生产经营规模。这种情况限制了企业选择成为小规模纳税人的空间。另外,一般纳税人要有健全的会计核算制度,因而需要培养和聘用专业会计人员,这样就会增加企业的财务核算成本;一般纳税人的增值税征收管理制度复杂,需要投入的财力、物力和精力也多,这会增加纳税人的纳税成本等。
纳税人筹划
纳税人身份的选择
第三,企业产品的性质及客户的类型。企业产品的性质及客户的类型决定了企业进行税收筹划的空间大小。如果企业产品的销售对象多为一般纳税人,将使企业受到开具增值税专用发票的制约,因此该企业必须选择成为一般纳税人才有利于产品的销售。如果企业客户多为小规模纳税人或者消费者个人,不受发票类型的限制,则税收筹划的空间较大。
【小思考】　税法规定,自2019年4月1日至2021年12月31日,允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额。请问在这种情况下,纳税人应该如何计算上述无差别平衡点
纳税人筹划
避免成为增值税纳税人
(1)筹划原理。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《增值税暂行条例》)及“营改增”税收政策的规定,凡在中华人民共和国境内销售或者进口货物、提供应税劳务和销售服务、无形资产、不动产的单位和个人,都是增值税的纳税人。其中,单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会组织及其他单位;个人是指个体工商户和其他个人。境内的具体含义是指:
1)销售货物的,货物的起运地或者所在地在境内;
2)除另有规定外,销售服务、无形资产的,服务、无形资产在境内消费,或者销售方为境内单位和个人;
3)销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权的,不动产、自然资源所在地在境内;
4)销售金融商品的,金融商品在境内发行,或者销售方为境内单位和个人。
纳税人筹划
避免成为增值税纳税人
【知识要点提醒】
当销售方与购买方均在境外，但在境内消费的服务应属于在境内发生的应税交易。
境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外使用的无形资产,属于在境内销售无形资产。例如,境外C公司向境内D公司转让一项专利技术,该技术同时用于D公司在境内和境外的生产线。
纳税人筹划
避免成为增值税纳税人
应税行为发生在境内时才需要缴纳增值税。境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务,属于在境内销售服务和增值税的征税范围,应缴纳增值税。如果纳税人的销售或者进口货物、和销售服务、无形资产、不动产不发生在境内,则不属于我国增值税的纳税人。
例如,境外一咨询公司与境内某公司签订咨询合同,就这家境内公司开拓境内、境外市场进行实地调研并提出合理化管理建议。境外咨询公司提供的咨询服务同时在境内和境外发生,属于在境内销售服务。如果分别就境内、境外市场的实地调研签订咨询合同,则境外咨询合同收入属于境外发生的服务,不属于我国增值税的征收范围。
(2)筹划要点。筹划要点在于应税行为的发生地是否处于境内。如果应税行为同时在境内与境外发生,则最好将这两种经济业务分别签订合同。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
(1)销售方式的筹划。为适应市场竞争的需要,企业会采用多种不同的产品销售方式,而税法对不同销售方式规定的计税方法是不同的。为此,企业在采用不同方式销售商品时,需要注意销售方式的差别对自身税负高低的影响。
1)折扣销售与销售折扣。
第一,筹划原理。折扣销售与销售折扣是两种不同性质的折扣方式,只有符合税法规定的折扣才能抵减销售额,因此纳税人应尽量使所采取的折扣方式符合税法可以抵减销售额的规定。折扣额的抵减会降低纳税人的销项税额,但同时也会带来购货方进项税额的减少。因此,折扣方式的筹划在购货方为小规模纳税人或个人(不需要进项税额抵扣)的情况下,筹划效果更好。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
折扣销售是指销货方在销售货物、发生应税行为时,因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。例如,购买50件产品,销售价格折扣10%;购买100件产品,折扣20%等。由于折扣是在实现销售的同时发生的,因此税法规定:如果销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏中分别注明,可按折扣后的余额作为销售额计算增值税;如果未在同一张发票上的“金额”栏中注明折扣额,而仅在发票的“备注”栏中注明折扣额或者将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。此外,关于折扣销售的这项规定仅限于现金形式的折扣,如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣,则该实物款项不能从货物销售额中减除,该实物应按“视同应税交易”中的“赠送他人”计算征收增值税。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
销售折扣是指销货方在销售货物或者应税劳务、应税服务、无形资产、不动产后(在赊销的情况下),为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优惠。例如,10天内付款,货款折扣2%;20天内付款,折扣1%;30天内全价付款。销售折扣发生在销货之后,是一种融销售与融资为一体的行为。销售折扣实际上是一种融资的财务费用,因此销售折扣不得从销售额中减除。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
【即学即用】　某服装厂(一般纳税人)向某批发企业销售服装100件,每件不含税售价为500元。该厂对于销售服装的折扣销售规定为:一次购买10件,折扣10%;一次购买50件,折扣20%;一次购买100件,折扣30%。该服装厂开具的增值税专用发票“金额”栏中分别注明了销售额和折扣额,则该服装厂销售服装的销项税额是(　　)元。
A. 8 000　　　　　B. 7 200　　　　　C. 4 550　　　　　D. 5 600
【答案】　C
【解析】　该服装厂销售服装的销项税额为4 550元[=100×500×(1-30%)×13%]。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
第二,筹划思路。企业在使用折扣销售时(折扣额应在“金额”栏中注明,在“备注”栏中注明的,折扣额不得在销售额中减除),切记要把销售额和折扣额开在同一张发票上,这样可以按照折扣后的余额作为销售额计算增值税。根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函[2006]1279号)的规定,对纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后,由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量,或者由于市场价格下降等原因,销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣折让行为,销货方可按有关规定开具红字增值税专用发票。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
企业应明确折扣销售与销售折扣的不同,以免将可以扣减的折扣额计算到应缴增值税的销售额中。从企业税负角度考虑,折扣销售方式优于销售折扣方式。如果企业面对的是一个信誉良好的客户,销售货款回收风险较小,那么企业可以考虑通过修改销售合同,将销售折扣方式转换为折扣销售方式。
企业应尽量将实物折扣转化为折扣销售。由于实物折扣按规定是要视同应税交易的,但如果将实物折扣转化为折扣销售,则可为企业减轻税负。例如,某客户购买了10件商品,应给予2件商品的折扣,在开发票的时候按12件商品开具销售数量和金额,然后在同一张发票上的另一行用红字开具折扣2件商品的折扣金额。这样,按照税法的规定,折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减,不需要计算增值税,从而节约了税款支出。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
2)手续费代销与视同买断代销。
第一,筹划原理。代理销售有两种不同的方式:一是收取代理手续费方式,即受托方以代理销售商品的全价与委托方结算,然后收取一定金额的手续费。如果受托方是一般纳税人,这笔代理服务收入应按6%的税率计算缴纳增值税。二是视同买断方式,即委托方以较低价格将货物交由受托方代销,受托方在加价后向市场销售,受托方应按其获得的增值额计算缴纳增值税,适用税率为13%(或9%)。
在受托方收到的代理服务收入(不含税)与视同买断取得的差额收入(不含税)相同的情况下,由于两种不同代销方式下委托方、受托方的税务处理不同,两种代销方式下的各自税负也不相同。对于受托方来说,收取手续费方式适用的增值税税率低于买断方式适用的增值税税率,因此收取手续费方式的增值税税负较低。对于委托方来说,采取手续费方式下的代销价格高于视同买断方式下的代销价格,因此收取手续费方式的增值税税负较高。从委托方、受托方两者合计税负来看,两种代销方式下的税负完全相同,只是由于不同的代销方式影响了两者各自承担的税负份额。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
2)手续费代销与视同买断代销。
第二,筹划思路。从税负的角度来看,委托方应尽量采用视同买断方式,而受托方应尽量采用收取手续费方式。为平衡两者税负的差异,税负较低的一方可以给予税负较高的一方一定的价格补偿。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
(2)销售价格的筹划。
1)筹划原理。税收是销售价格的一个重要组成部分,税收的高低会影响到销售价格的高低。销售价格的筹划主要是利用关联企业之间的转让定价,目的是使企业的总税负最低。税法规定,关联企业是指与企业有以下关系之一的公司、企业和其他经济组织:在资金、经营、购销等方面,存在直接或间接的拥有或者控制关系;直接或间接地同为第三者拥有或控制;其他利益上相关联的关系。转让定价又称转移定价,是指在经济活动中有经济联系的企业各方(可为两方或多方)为均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中,不依照市场买卖规则和市场价格进行交易,而是根据其共同利益或最大限度地维护其利益进行的产品或非产品转让。在这种转让中,产品的转让价格根据双方的意愿,可高于或低于市场上供求关系决定的价格。利用转让定价对增值税进行税收筹划可以起到递延税款缴纳的作用。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
2)筹划要点。一方面,关联企业各方可以通过压低前期环节销售价格的方式,把增值额累积在最后的销售环节,以实现增值税的递延纳税。与此同时,结合关联各方进项税额的情况,通过制定合理的关联转让价格,使各方的留抵税额最小化。另一方面,关联企业可以利用不同地区税率水平之间的差异,通过前后环节销售价格的差异,将利润部分尽可能地保留在低税率地区。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
(3)结算方式的筹划。
1)筹划原理。企业产品的具体销售形式是多种多样的,但总体上有两种类型:现销方式和赊销方式。不同结算方式的纳税义务发生时间是不同的,不仅会涉及税款的时间价值,还会对企业的现金流产生影响。增值税法规定,企业采取直接收款方式销售的,不论货物是否发出,均为收到销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。这意味着在销售货物的时候,如果卖方与买方办理了货款结算手续,或者为对方开具了增值税专用发票,无论对方是否提货,都要计算缴纳增值税。如果企业在销售货物时改变了结算方式,比如采用赊销或分期收款的方式,则可在合同约定的收款日期开具增值税专用发票,这样可以避免提前纳税,获得该税款的时间价值。与此同时,对于买方来说,他只能在合同约定的收款日期得到增值税专用发票的抵扣,所以可以促使买方及时付款。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
若采取委托代销方式,委托方先将商品交付给受托方,受托方应根据合同的要求,将商品出售后给委托方开具代销清单。此时,委托方才可以确认销售收入的实现。按照这一原理,如果企业的产品销售对象是商业企业,并且产品以销售后付款结算方式销售,则可以采用委托代销结算方式,根据实际收到的货款分期计算销项税额,从而延缓纳税时间。
相反,如果销货方采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,根据增值税法的规定,其纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天,这样就会出现销货方在还没有收到货款的情况下需要提前垫付税款的情况。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
2)筹划要点。企业应在充分考虑销售风险的情况下,选用有利于企业延缓税款缴纳、充分利用货币时间价值的结算方式。
企业在销售时就应该考虑到风险的存在,在购销合同中进行有效的事先防范:第一,强调销货方风险的存在,求得采购方的配合与谅解。第二,在求得采购方谅解的基础上,采用货款不到不开发票的方式,达到推迟纳税的目的。第三,避免采用托收承付和委托收款的结算方式销售货物,防止垫付税款,尽可能采用支票、银行本票和汇兑的结算方式销售货物。第四,在购销合同中,注明以付款额作为销售额,余额作为借款。第五,采用赊销方式,分期收款结算,收多少款,开多少发票。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
3)结算方式筹划应该注意的问题。
①购买方的情况。购买方的情况主要包括购买方所在的行业、购买方企业的产品去向、购买方对以往合同的履行情况和付款情况、购买方今后的发展态势及现金流转情况、购买方所购买的产品数量及金额在企业产品销售中所占的地位等。企业可以根据在生产经营过程中所签订合同的履行情况以及财务中应收账款的情况,构建客户关系数据库。通过建立数据库,企业可以根据不同客户的情况采取不同的收款方式。如果购买方的资信、现金流转、以往合同的履行情况等比较好,企业就可以采用现款方式或银行托收的方式销售货物;如果购买方的资信、以往合同的履行情况等比较好,只是近期现金流转有一定的问题,企业可以采用分期收款方式销售货物;如果购买方以往合同的履行情况比较差,则企业在销售过程中可以考虑采用降低销售价格、预收货款或及时结清的方式销售货物。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
②考虑产品市场的整体走势。产品市场的整体走势不同,企业所面临的销售压力不同,结算方式就不同。当市场行情火爆时,可以采用预收货款的结算方式,这样不但可以完全避免其他结算方式下潜在的税收损失,而且可以确保企业货款的回收,同时可以达到占用购买方货款、获得资金时间价值的目的。
③做好合同管理工作。企业在签订合同时要做好签约前的准备工作,明确合同条款,特别是明确结算方式以及准确的收款时间。需要注意的是,企业销售结算方式的税收筹划在一定程度上会影响企业的会计账面利润。很多企业在进行绩效考核时,往往以利润额作为主要的考核指标,这就会在一定程度上影响销售结算方式的税收筹划。
计税依据的筹划
销项税额的筹划
[案例8-1]
结算方式的税收筹划
甲企业销售一台机床,价值为2 000万元,产品成本为1 500万元,适用13%的增值税税率。因为购货企业的资金周转困难,所以货款无法一次收回。如何签订收款协议才能节税
计税依据的筹划
销项税额的筹划
[解析]　如果按照直接收款方式销售产品,甲企业实现的该机床的销项税额为260万元;如果甲企业与购货企业达成分期收款协议,协议中注明10个月收回货款,每月30日前购货企业支付货款200万元,则每个月的销项税额为26万元。显然,采用分期收款的方式能使企业实现分期纳税,减轻企业的税收压力,使增值税税负趋于均衡。
计税依据的筹划
进项税额的筹划
(1)进货渠道的筹划。
1)筹划原理。由于税法规定以增值税专用发票为抵扣凭证,所以一般纳税人的进货渠道不同,可抵扣的比例就不同,从而影响其实际税收负担。一般纳税人采购物品的渠道主要有以下两种选择:一是选择一般纳税人为供货单位,其可以开具应税项目适用税率的增值税专用发票;二是选择小规模纳税人为供货单位,再按照其能否开具增值税专用发票,可将小规模纳税人进一步划分为能开具增值税专用发票的小规模纳税人和只能开具普通发票的小规模纳税人。
由于一般纳税人从小规模纳税人处采购货物、服务、无形资产、不动产不能进行抵扣或者只能抵扣3%或5%,因此作为供货商的小规模纳税人有时为了留住客户,愿意在价格上给予一定程度的优惠。此时,作为采购方,究竟多大的折扣幅度才能弥补无增值税专用发票抵扣带来的损失呢 这里存在一个价格折扣临界点。
计税依据的筹划
进项税额的筹划
假设从一般纳税人处购进货物、服务、无形资产、不动产的价格(含税)为A,从小规模纳税人处购进货物、服务、无形资产、不动产的价格(含税)为B。为使两者扣除货物劳务税后的销售利润相等,可列出下列等式:
计税依据的筹划
进项税额的筹划
计税依据的筹划
进项税额的筹划
也就是说,当小规模纳税人的价格为一般纳税人价格的90.24%时,或者价格优惠幅度为90.24%时,无论是从小规模纳税人处采购还是从一般纳税人处采购,企业取得的收益是相等的。当小规模纳税人报价的折扣率低于该比率时,向一般纳税人采购获得的增值税专用发票可抵扣的税额将大于小规模纳税人的价格折扣;只有当小规模纳税人报价的折扣率高于该比率时,向小规模纳税人采购才可获得比向一般纳税人采购更大的税后利益。如果从小规模纳税人处不能取得增值税专用发票,则有
计税依据的筹划
进项税额的筹划
价格优惠临界点见表8-5。
对于小规模纳税人来说,由于其进项税额不能进行抵扣,只要比较含税采购价格就可以决定采购对象。
表8-5　价格优惠临界点(%)
一般纳税人的抵扣率 小规模纳税人的抵扣率 价格优惠临界点(含税)
13 3 90.24
13 0 87.35
9 3 93.93
9 0 90.92
6 3 96.88
6 0 93.77
计税依据的筹划
进项税额的筹划
2)筹划要点。
第一,对于购货方为一般纳税人的,在含税采购价格相同的情况下,应选择从一般纳税人处采购,这样可抵扣进项税额高,不含税采购成本低;如果小规模纳税人的含税采购价格低于一般纳税人的含税采购价格,就要比较小规模纳税人的价格折扣程度能否弥补其进项税额较低而产生的差额,进而决定供货方。
第二,对于购货方为小规模纳税人的,选择含税价格较低的一方为供货方。
【小思考】　税法规定,自2019年4月1日至2021年12月31日,允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额。请问在这种情况下,当一般纳税人的抵扣率为6%时,应该如何计算以上所提到的价格优惠临界点
计税依据的筹划
进项税额的筹划
(2)购进固定资产、无形资产与不动产用途的筹划。
1)筹划原理。根据“营改增”税收政策的规定,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物,加工、修理修配劳务,服务,无形资产和不动产,所产生的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中,涉及的固定资产、无形资产、不动产仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。也就是说,对于固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)与不动产,如果是兼用于允许抵扣项目和上述不允许抵扣项目情况的,其进项税额准予全部抵扣。与此同时,纳税人购进其他权益性无形资产,无论是专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费,还是兼用于上述不允许抵扣项目,均可以抵扣进项税额。
计税依据的筹划
进项税额的筹划
2)筹划要点。一般纳税人在购入固定资产、无形资产、不动产后,只要不是专门用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,就可以得到全部增值税的抵扣。比如企业购进一栋楼房全部用于职工食堂,则其进项税额不能抵扣,但如果企业在职工食堂中设定一定的场所用于存放库存商品或者设立会议室,就可以抵扣全部进项税额。
计税依据的筹划
进项税额的筹划
(3)兼营简易计税方法计税项目、免税项目进项税额核算方式的筹划。
1)是否准确划分简易计税方法计税项目或免税项目进项税额的选择。
①筹划原理。一般纳税人兼营简易计税方法计税项目或免征增值税项目,应当正确划分其不得抵扣的进项税额。应税项目与简易计税方法计税项目或免征增值税项目的进项税额可以划分清楚的,用于生产应税项目产品的进项税额可按规定进行抵扣;用于生产简易计税方法计税项目或免征增值税项目产品的进项税额不得抵扣。
对不能准确划分进项税额的,按下列公式计算不得抵扣的进项税额:
计税依据的筹划
进项税额的筹划
纳税人可将按照上述公式计算出的不得抵扣的进项税额与实际的简易计税方法计税项目或免征增值税项目不得抵扣的进项税额进行对比。如果前者大于后者,则应准确划分两类不同的进项税额,并按规定转出进项税额;如果前者小于后者,则无须准确划分,而是按公式计算结果确定不得抵扣的进项税额。
②筹划要点。纳税人应根据简易计税方法计税项目与免税项目的销售额占全部销售额的比重来判定会计核算的方式。需要注意的是,如果纳税人选择分开核算,还应保存好相关的财务资料,以备税务机关的审查。
计税依据的筹划
进项税额的筹划
[案例8-2]
是否准确划分简易计税方法计税项目或免征增值税项目进项税额核算方式的筹划
某网球馆(一般纳税人)既销售网球相关器械,又提供网球场地及器械以供网球爱好者活动。某月,该球馆从体育器械公司购进网球相关器械,取得的增值税专用发票上注明的价款为100万元,增值税税款为13万元。当月,该批器械的50%用于销售,取得不含税收入200万元;另外50%用于网球爱好者的活动,取得含税收入900万元。如何核算才能减轻税负 (假设纳税人适用加计抵扣政策。)
计税依据的筹划
进项税额的筹划
[解析]　一般纳税人销售文化体育服务,可以选择简易计税方法计税,适用3%的征收率。
如果对于该项文化体育服务选择一般计税方法计税,进项税额可以全部抵扣,并适用加计抵扣,即
　　应纳增值税=900÷(1+6%)×6%+200×13%-13-13×10%=62.64(万元)
如果对于该项文化体育服务选择简易计税方法计税,可以根据进项税额能否准确划分来确定不得抵扣的进项税额。
第一,不能准确划分不得抵扣进项税额的,不得抵扣的进项税额为:
　　不得抵扣的进项税额=13×[900÷1.03÷(200+900÷1.03)]=10.58(万元)
　　应纳增值税=900÷(1+3%)×3%+200×13%-(13-10.58)=49.79(万元)
计税依据的筹划
进项税额的筹划
第二,能够准确划分不得抵扣进项税额的,不得抵扣的进项税额为:
　　不得抵扣的进项税额=13×50%=6.5(万元)
　　应纳增值税=900÷(1+3%)×3%+200×13%-(13-6.5)=45.71(万元)
由此可见,若准确划分两类不同项目的进项税额可以节省4.08万元(=10.58-6.5)。之所以会出现这种结果,是因为用于出售的器械占购进器械的50%,而这部分收入只占18.63%。如果能占到50%以上,则结果相反。另外,无论进项税额是否分开核算,选择简易计税方法均比选择一般计税方法节税。
计税依据的筹划
进项税额的筹划
2)兼营简易计税方法计税项目、免税项目进项税额核算方式的筹划。根据增值税法的相关规定,一般纳税人对用于简易计税方法计税项目、免税项目的进项税额可以在其用于该类用途时,从原来在购进时已做抵扣的进项税额中通过“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目转出,即转入相关资产或产品的成本。在实践中,有不少企业为避免进项税额的核算出现差错,便通过设立“工程物资”“其他材料”等科目单独核算用于简易计税方法计税项目、免税项目的进项税额,并将其直接计入材料成本。
在一般情况下,材料从购进到生产领用都存在一个时间差,对简易计税方法计税项目、免税项目进项税额的不同核算方法决定了企业能否充分利用这个时间差。如果单独设立相关科目直接核算该类进项税额,并直接计入材料成本,说明在原材料购入时未做进项税额抵扣,该期缴纳了增值税;反之,如果在材料购进时并不做区分,与应税项目的进项税额一并做抵扣,直到领用原材料用于简易计税方法计税项目、免税项目时再做进项税额转出,就会产生递延缴纳增值税的效果。
计税依据的筹划
进项税额的筹划
[案例8-3]
兼营简易计税方法计税项目、免税项目进项税额核算方式的筹划
某大型煤炭生产企业设有医院、食堂、宾馆、浴池、学校、工会、物业管理等常设非独立核算的单位和部门,还有一些在建工程项目和日常维修项目。这些单位、部门及项目耗用的外购材料金额较大,为了保证正常的生产经营,企业必须不间断地购进材料以补充被领用的部分,保持一个相对平衡的余额。假设企业购买这部分材料的平均金额为1 130万元,如果单独设立“其他材料”科目记账,将取得的进项税额直接计入材料成本,就不存在进项税额转出的问题,从而简化了财务核算。但是,如果所有材料都不单独记账,而是准备用于增值税应税项目,那么在取得进项税额专用发票时就可以申报从销项税额中抵扣,而在用于简易计税方法计税项目、免税项目时再做进项税额转出。虽然这样做的会计核算复杂了一些,但企业在生产经营的过程中却能有一部分税款可以向后递延。该企业应如何进行税收筹划
计税依据的筹划
进项税额的筹划
[解析]　假设上述单位、部门及项目耗用的材料不间断地被购进、领用,形成一条滚动链,始终保持1 130万元的余额,这样就可以申报抵扣进项税额130万元,少缴增值税130万元、城市维护建设税9.1万元、教育费附加3.9万元。显然,当这部分资金作为税款缴纳时,若企业需要流动资金,就需要向金融机构贷款,以贷款年利率9%计算,要增加财务费用12.87万元[=(130+9.1+3.9)×9%]。
由此可见,对简易计税方法计税项目、免税项目进项税额采用不同的核算方式就会产生递延税款缴纳的效应,可使企业获得递延缴纳税款的资金的时间价值。
计税依据的筹划
进项税额的筹划
(4)抵扣时间的筹划。
1)筹划原理。增值税进项税额实行凭合法的抵扣凭证进行抵扣制度。纳税人购进货物或者服务,未按照规定取得并保存增值税扣税凭证,或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税税额及其他有关事项的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人应尽早取得合法抵扣凭证,实现进项税额抵扣的极早化和极大化。
计税依据的筹划
进项税额的筹划
2)筹划要点。首先,企业在采购时尽量做到分期付款、分期取得发票。一般企业在采购过程中采用款项付清后取得发票的方式,如果材料已实际验收入库,但货款尚未全部付清,销货方企业不予开具增值税专用发票。在这种情况下,企业无法及时抵扣进项税额,将造成增值税税负增大。因此,在原材料购买环节中,企业应采用分期付款取得增值税专用发票的方式,以便及时抵扣进项税额,缓解税收压力,提高企业的资金利用率。
其次,企业在采购时应尽早取得增值税专用发票。采购结算方式可分为赊购和现金采购。一般来说,销售结算方式由销售方自主决定,采购结算方式的选择权取决于采购方与销售方两者之间的谈判。如果产品供应量充足甚至过剩,再加上采购方信用度高、实力强,在结算方式的谈判中,采购方往往可以占据主动地位,可在付款前先取得对方开具的发票,以实现进项税额的提前抵扣。
计税依据的筹划
进项税额的筹划
(5)发票的筹划。
1)筹划原理。从财务角度分析,增值税专用发票是进行增值税进项税额抵扣的重要凭证。若采购方没有取得增值税专用发票,采购方就无法进行抵扣。因此,采购方及时取得增值税专用发票就能及早得到抵扣,减少前期应纳税额。
2)筹划要点。在采购商品或者接受服务时,采购方必须向供应商索取合规发票,不符合规定的发票坚决不得入账。与此同时,采购方在风险可控的情况下应该及时取得发票,以便进行进项税额的抵扣,获取抵扣款的货币时间价值。
计税方法的筹划
(1)筹划原理。增值税的计税方法,包括一般计税方法和简易计税方法。对于一般纳税人来说,销售货物,提供应税劳务、服务,以及销售不动产和转让无形资产适用一般计税方法计税,但一般纳税人销售特定货物或提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务等,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更。例如,《国家税务总局关于药品经营企业销售生物制品有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2012年第20号)规定,属于一般纳税人的药品经营企业销售生物制品,可以选择简易计税务方法按照生物制品销售额和3%的征收率计算缴纳增值税。
计税方法的筹划
再如,“营改增”税收政策规定,一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产,可以选择简易计税方法计税的有:公共交通运输服务;经认定的动漫企业为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码(面向网络动漫、手机动漫格式适配)服务,以及在境内转让动漫版权(包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权);电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务和文化体育服务;以纳入“营改增”试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务;在纳入“营改增”试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同;以清包工方式提供的建筑服务;为甲供工程提供的建筑服务;销售2016年4月30日前取得的不动产;房地产开发企业销售自行开发的房地产老项目;出租2016年4月30日前取得的不动产等。其中,按照简易计税方法计税的销售不动产、不动产经营租赁服务(除“营改增”试点前开工的高速公路的车辆通行费),征收率为5%,其他情况的征收率为3%。根据国家最新的增值税优惠政策,自2018年5月1日起,一般纳税人生产销售和批发、零售抗癌药品,可选择按照简易计税办法依照3%的征收率计算缴纳增值税。自2019年3月1日起,一般纳税人生产销售和批发、零售罕见病药品,可选择按照简易计税办法依照3%的征收率计算缴纳增值税。
计税方法的筹划
一般纳税人采用一般计税方法,按照销项税额减去进项税额后的余额作为增值税应纳税额。选择简易计税方法的,按照征收率计算缴纳增值税。不同的计税方法会给企业带来不同的纳税义务,所以存在税收筹划的空间。纳税人可以充分利用税法赋予的计税方法自主选择权,事先测算并比较两种计税方法下的税负,选择税负较轻的计税方法,以实现节税的目的。
(2)筹划要点。纳税人可以通过比较自身的增值率与无差别平衡点增值率(具体可参见本章的相关内容)的大小来选择有利的计税方法。具体说来,如果自身的增值率高于无差别平衡点增值率,选择简易计税方法较为有利;如果自身的增值率低于无差别平衡点增值率,选择一般计税方法更有利。
计税方法的筹划
[案例8-4]
计税方法选择的筹划
甲公司(一般纳税人)以清包工方式为乙公司提供建筑服务,取得价款1 000万元(含税),采购辅助材料取得进项税额20万元。甲公司应该如何进行税收筹划以减轻税负
计税方法的筹划
【解析】　根据税法的规定,“营改增”试点一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务可以选择适用简易计税方法,按照3%的征收率缴纳增值税。
如果甲公司采用一般计税方法,则
　　应缴纳的增值税税额=1 000÷(1+9%)×9%-20=62.57(万元)
如果甲企业采用简易计税方法,则
　　应缴纳的增值税税额=1 000÷(1+3%)×3%=29.13(万元)
显然,甲公司采用简易计税方法比采用一般计税方法节税33.44万元(=62.57-29.13),因此甲公司应选择简易计税方法以降低税负。
需要注意的是,一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更。因此,纳税人应当权衡利弊、综合考虑,慎重选择更为有利的计税方法。
纳税义务发生时间的筹划
(1)筹划原理。增值税的纳税义务发生时间是指增值税纳税人(扣缴义务人)发生应税(扣缴税款)行为应承担纳税义务(扣缴义务)的起始时间,这一规定在增值税的纳税筹划中非常重要,说明纳税义务一经确定,必须按此时间计算应纳税额。企业可以利用不同的结算方式来适当推迟纳税义务发生时间,以此达到递延缴纳税款的目的,获得税款的货币时间价值。
(2)筹划要点。销售结算方式有直接收款、委托收款、托收承付、赊销或者分期收款、预收货款等方式。根据《增值税暂行条例》的规定,不同的商品销售结算方式,其增值税纳税义务发生时间是不同的。由于货币具有时间价值,在实际经济活动中,企业可以在税法允许的范围内,尽量采取有利于企业的结算方式,以推迟纳税时间,获得递延纳税的税收利益。
增值税税率的筹划
(1)筹划原理。
我国现行增值税中设置有多档税率,包括13%、9%、6%、5%、3%和零。其中,5%和3%的税率实际上是指征收率。
纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的,应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。
纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的,按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。纳税人涉及不同税率(征收率)的货物、服务、无形资产或者不动产从高适用税率的问题,纳税人应通过业务分拆、分开核算等方式,避免从高适用税率。
增值税税率的筹划
(2)筹划要点。
1)业务分拆。对于一项交易既涉及货物销售又涉及服务的，按照销售货物缴纳增值税的企业,销售服务的税率会被提高,可以考虑将销售服务的业务分拆出去单独成立公司并独立核算。例如,甲公司每年销售商品5 000万元,在销售货物的同时提供货物运输服务300万元,该行为应一并按13%的税率计算缴纳增值税。甲公司应当将货物运输服务业务分拆出去单独成立公司并独立核算,从而适用9%的运输服务税率,以此达到降低增值税税负的目的。
增值税税率的筹划
[案例8-5]
对增值税税率的筹划
某交通运输企业(一般纳税人)采用水路运输方式为某钢铁厂运送一批钢材,并以自己的名义办理船舶进港手续,共收取价款1 200万元(含税)。该企业如何进行税收筹划才能节税
增值税税率的筹划
【解析】　该项业务属于水路运输服务,适用9%的税率,故
　　销项税额=1 200÷(1+9%)×9%=99.08(万元)
如果该企业单独成立货物运输代理公司A公司,并与钢铁厂协商,由A公司以钢铁厂名义办理船舶进港手续,钢铁厂向A公司支付200万元(含税),向该交通运输公司支付1 000万元(含税),则销项税额为93.89万元[=200÷(1+6%)×6%+1 000÷(1+9%)×9%],节税5.19万元(=99.08-93.89)。
增值税税率的筹划
2)分开核算。为了避免从高适用税率或征收率而加重税收负担的情况,兼有不同税率或征收率的销售货物、服务、无形资产或者不动产的企业,一定要将各种销售额分别核算。
例如,某处于城乡接合部的商店,既销售各类日用百货,又销售农药、农具、农膜等农业生产用品。如果该商店将这两类商品的销售额分别核算,则日用百货的销售额按13%的税率计税,农药、农具、农膜等农业生产用品的销售额按9%的税率计税。如果不能分别核算,后者也会一并按13%的高税率计税。显然,分别核算两类商品的销售额可以降低税负。
增值税税收优惠政策的筹划
增值税的税收优惠政策包括针对起征点、税率、税收减免等的规定,纳税人应充分利用税收优惠政策的规定,以实现节税目标。
(1)农产品免税优惠政策的税收筹划。农业生产者销售自产农产品免缴增值税,一般纳税人向农业生产者购买的免税农产品或向小规模纳税人购买的农产品,准予按扣除率计算进项税额,从当期销项税额中扣除。根据《财政部、国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[2017]37号)、《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号),自2019年4月1日起,纳税人购进农产品,原适用10%扣除率的,扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品,按照10%的扣除率计算进项税额。
增值税税收优惠政策的筹划
当一个企业的产品生产流程既包括农业生产活动,也包括工业生产活动,也就是所有流程都由一个企业完成,那么它很难划分哪一部分价值是由农业生产活动创造、哪一部分价值是由工业生产活动创造,因而在计征增值税时,其所有价值都会作为工业生产产品价值一并计征增值税。如果企业将加工后仍是农产品的那部分独立出来设立一个农产品生产单位,由这个新设单位进行直接收购或初级加工,而后加工企业再从该企业购入所需原料,那么原来不能享受免税的价值就可以享受免税,原来不能进行抵扣的进项税额也可以抵扣了。如果纳税人有属于自己的农业生产基地,可以将该农业生产基地独立出来成立一个企业,这样不仅该农业生产基地可以享受“农业生产者销售自产农产品免征增值税”的优惠,加工企业也可根据农业生产基地开具的普通发票(或者收购凭证)计算、抵扣进项税额,实现降低税负的目的。
增值税税收优惠政策的筹划
在实际操作过程中,要特别注意农产品生产单位与加工企业存在的关联关系。首先,农产品生产单位必须按照独立企业之间的正常售价销售产品给加工企业,而不能一味地为增加企业的进项税额擅自抬高售价;其次,设立单位所增加的费用必须小于或远小于所带来的收益。总之,企业在考虑成本效益的前提下,通过新设立独立核算单位进行原料收购及初加工活动,有利于增加进项税额、降低增值税税负。
增值税税收优惠政策的筹划
[案例8-6]
农产品免税优惠政策的税收筹划
B市茶叶生产公司的主要生产流程如下:通过种植茶树来生产茶叶,将生产出来的初制茶叶经过风选、拣剔、碎块、干燥和匀堆等工序进一步加工精制成精制茶,再将精制茶销售给各大商业公司,或直接通过销售网络转销给B市及其他地区的居民。按照现行增值税法的相关规定,精制茶适用的增值税税率为13%。该公司的进项税额主要有两部分:一是购进农业生产资料的进项税额;二是公司水费、电费和修理用配件等按规定可以进行抵扣的进项税额。与销项税额相比,这两部分进项税额的比例很小。经过一段时间的运营,公司的增值税税负高达9%。该公司应如何进行税收筹划以减轻税收负担 (暂不考虑地方教育附加。)
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】　从该公司的客观情况来看,其税负高的原因在于可抵扣的进项税额比例太低。因此,该公司进行税收筹划的关键在于如何增加进项税额的抵扣。围绕进项税额,该公司可以采取以下筹划方案:将整个生产流程分成茶叶种植园种植茶树并生产初制茶叶和精制茶加工厂对初制茶叶进行精加工后再销售两部分,茶叶种植园和精制茶加工厂均实行独立核算。在公司分设后,茶叶种植园属于农产品生产单位,其生产销售的初制茶叶按规定可以免征增值税,精制茶加工厂从茶叶种植园购入的初制茶叶可以抵扣10%的进项税额。
在税收筹划方案实施前,假定每年该公司购进农业生产资料允许抵扣的进项税额为12万元,其他水费、电费和修理用配件等的进项税额为8万元,全年精制茶不含税销售收入为500万元,则
应纳增值税税额=销项税额-进项税额=500×13%-(12+8)=45(万元)
税负率=45/500×100%=9%
增值税税收优惠政策的筹划
在税收筹划方案实施后,独立出来的茶叶种植园销售自产的初制茶叶免征增值税,假定茶叶种植园销售给精制茶加工厂的初制茶叶售价为350万元,其他资料不变,则
应纳增值税=销项税额-进项税额=500×13%-(350×10%+8)=22(万元)
税负率=22/500×100%=4.4%
由此可见,该税收筹划方案的实施取得了良好的收益,方案实施后比实施前节省增值税税额23万元(=45-22),节省城市维护建设税和教育费附加合计2.3万元[=23×(7%+3%)],税收负担下降了4.6%(=9%-4.4%)。
需要注意的是,由于茶叶种植园与精制茶加工厂存在关联关系,农产品生产单位(即茶叶种植园)必须按照独立企业之间的正常售价销售产品给精制茶加工厂,不能一味地为增加精制茶加工厂的进项税额而擅自抬高售价,否则税务机关将依法调整精制茶加工厂的原材料购进价和进项税额。
增值税税收优惠政策的筹划
(2)增值税起征点的税收筹划。根据我国税法的相关规定,个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的,免征增值税;达到起征点的,全额计算缴纳增值税(增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户)。根据《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税[2019]13号,自2019年1月1日至2021年12月31日),对主要包括小微企业、个体工商户和其他个人的小规模纳税人,将增值税起征点提高到10万元。
因此,小规模纳税人需要注意使自己的月不含税销售额低于10万元以享受免税政策,不含税销售额超过10万元的,可考虑将企业分拆为多个。
增值税税收优惠政策的筹划
[案例8-7]
增值税起征点的税收筹划(1)
佳和机械维修店从事维修业务,每月销售额在90 000~11 000元。佳和机械维修店应如何进行税收筹划
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】　根据增值税的最新相关规定,小规模纳税人月销售额不超过100 000元(含100 000元)的,免征增值税;超过100 000元的,应全额计算征税。
上述规定中所指的销售额为不含税销售额。如果销售额是含税的销售额,在确定销售额临界点时,应将不含税销售额换算为含税销售额与之对应,即
　　100 000×(1+3%)=103 000(元)
所以,对月含税销售额不超过103 000元的小规模纳税人免于征收增值税。
如果佳和机械维修店的月销售额在103 000~110 000元,那么是不是说在这个区间内,销售额越多,可以获得的税后收入越高 对上述增值税税收优惠政策的分析如下:
第一,若月含税销售额在103 000元(含)以下,由于不超过免征增值税的销售额临界点,不用缴纳增值税,因此收入越多越好。
增值税税收优惠政策的筹划
第二,若月含税销售额超过103 000元,则要考虑应负担的税收情况。由于超过103 000元要全额征税(与此同时,还要依增值税征收率征收7%的城市维护建设税及3%的教育费附加,暂不考虑地方教育附加,故综合税率为3.3%),这里就存在一个节税点问题。
第三,下面计算含税销售额为多大时的税后收益与取得103 000元销售额时相等。设税后收益相等时的销售额为X,即
X-X/（1+3%）×3.3%=103 000
X=106 409.23(元)
也就是说,当纳税人的月含税销售额为106 409.23元时,其税后收益为103 000元。当月含税销售额在103 000~106 409.23元时,其税后收益小于103 000元;在这种情况下,纳税人应选择月含税销售额103 000元。当月含税销售额大于106 409.23元时,其税后收益大于103 000元。在这种情况下,含税销售额越大,其税后收益越大。
增值税税收优惠政策的筹划
[案例8-8]
增值税起征点的税收筹划(2)
从事交通运输业的某个体工商户提供交通运输服务,每月含税销售额约为106 000元。假设当地财政厅和国家税务总局规定的增值税起征点为100 000元。请计算该个体工商户年应纳增值税税额,并提出税收筹划方案。
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】　该个体工商户每年的应纳增值税税额为:
　　106 000÷(1+3%)×3%×12=37 048.54(元)
不考虑其他税费,该个体工商户每年的收入为:
　　106 000×12-37 048.54=1 234 951.46(元)
如果该个体工商户进行税收筹划,将每月含税销售额降低为103 000元,则每月不含税销售额为:
　　103 000÷(1+3%)=100 000(元)
该销售额没有达到增值税的起征点,不需要缴纳增值税。不考虑其他税费,该个体工商户每年的收入为:
　　103 000×12=1 236 000(元)
由此可见,虽然该个体工商户每月的销售收入降低了,但全年收入反而增加了1 048.54元。　
增值税税收优惠政策的筹划
(3)放弃免税、减税的税收筹划。纳税人发生的应税行为适用免税、减税规定的,可以放弃免税、减税,依照相关规定缴纳增值税,纳税人放弃免税、减税后,36个月内不得再申请免税、减税。
税法规定,纳税人购进专用于免税项目的货物、应税服务、无形资产或者不动产取得的增值税扣税凭证,一律不得抵扣。因此,若该免税项目的销项税额小于专用于该免税项目的物资等的进项税额,显然纳税人放弃减免税优惠可以节税,更有利于利润最大化。
若纳税人预计未来3年的进项税额过大时,可以选择放弃免税优惠政策。这种情况多发生于企业刚成立时或企业将购置大量资产设备开拓新业务时,此时有大量的进项税额可以抵扣而收入相对很少。属于“高抵低征”行业的纳税人最好也选择放弃免税,因为他们需要较高的增值率才能使销项税额与进项税额持平,而一般情况下该类企业达不到这样的增值率。
增值税税收优惠政策的筹划
[案例8-9]
放弃减免税的税收筹划(1)
某小型航空运输企业将在未来3年内加大航空器材的投入,用于开拓货物运输业务,其每年增加的进项税额比较大,而货物运输收入不大。经统计,该企业购买航空器材花费了1亿元,取得增值税进项税额1 300万元,消耗航空油料以及后勤的进项税额为700万元,取得航空货物运输收入1 000万元(不含税),从事国际货物运输代理服务收入555万元。该企业应如何进行税收筹划
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】　(1)如果该企业对从事国际货物运输代理服务收入选择免税:
　　国际货物运输代理服务收入应分摊的进项税额=(1 300+700)×555÷(1 000+555)=713.83(万元)
　　企业应纳增值税税额=1 000×9%-(1 300+700-713.83)=-1 196.17(万元)
(2)如果该企业对从事国际货物运输代理服务收入选择放弃免税:
　　销项税额=555÷(1+6%)×6%=31.42(万元)
　　企业应纳增值税税额=1 000×9%+31.42-1 300-700=-1 878.58(万元)
由此可见,该企业选择放弃免税,可以节税682.41万元(=1 878.58-1 196.17或
713.83-31.42)。由于该企业在未来3年还要进行硬件投入,也就是进项税额比较大,而国际货物运输收入不会增加很多,所以在3年内放弃免税比较合理。
增值税税收优惠政策的筹划
【知识链接】
纳税人销售自己使用过的固定资产,适用简易计税办法依照3%的征收率减按2%征收增值税政策的,可以放弃减税,按照简易计税办法依照3%的征收率缴纳增值税,并可以开具增值税专用发票。
一般纳税人销售自己使用过的固定资产,适用简易计税办法依3%的征收率减按2%征收增值税政策的,应开具普通发票,不得开具增值税专用发票。
一般纳税人销售自己使用过的固定资产,属于以下两种情形的,可以按简易计税办法依3%的征收率减按2%征收增值税,同时不得开具增值税专用发票:
(1)纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人,认定为一般纳税人后销售该固定资产。
(2)一般纳税人发生按简易计税办法征收增值税应税行为,销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。
增值税税收优惠政策的筹划
【知识链接】
筹划思路:若购买方为一般纳税人,销售方在放弃减免税优惠后,购买方可以凭增值税专用发票抵扣进项税额,从购销双方合计税收负担来看,放弃减税(即按3%征收增值税)是最优方案。若购买方为小规模纳税人或其他个人,选择减税方案(即按2%征收增值税)是最优方案。
增值税税收优惠政策的筹划
[案例8-10]
放弃减免税的税收筹划(2)
某大米加工厂收购稻谷100万公斤,收购单价为每公斤2.6元,支付收购金额260万元,计提进项税额23.4万元。该厂生产并销售大米52万公斤、细米14万公斤、细糠10万公斤、粗壳22万公斤;加工消耗电力3.39万元,进项税额为0.39万元;大米的销售单价为5元/公斤,细米及细糠的销售单价均为4.5元/公斤,粗壳的销售单价为2元/公斤。该大米加工厂应如何进行税收筹划
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】　根据相关规定,糠麸属单一大宗饲料,为免税产品,大米加工厂可以选择免税。
(1)如果该大米加工厂选择免税:
　　细糠应转出进项税额=45÷(45+260+63+44)×(23.4+0.39)=2.60(万元)
(2)如果该大米加工厂放弃免税:
　　细糠收入应纳增值税=4.5×10÷(1+9%)×9%=3.72(万元)
由此可见,企业选择免税,可以节税1.12万元(=3.72-2.60)。
需要注意的是,企业选择放弃免税,就可以开具增值税专用发票,其下游企业可以凭发票进行抵扣,从而在销售中处于有利地位。因此,企业在决定是否选择免税时,要综合加以考虑。
增值税税收优惠政策的筹划
(4)免税或零税率选择的筹划。我国税法规定,境内的单位或个人销售适用增值税零税率的服务或无形资产的,可以放弃适用增值税零税率,选择免税或按规定缴纳增值税。放弃适用增值税零税率后,36个月内不得再申请适用增值税零税率。
增值税税收优惠政策的筹划
【知识链接】
境内的单位或个人销售的下列服务和无形资产,适用增值税零税率:①国际运输服务;②航天运输服务;③向境外单位提供的完全在境外使用的服务,如研发服务、合同能源服务、设计服务、广播影视节目(作品)的制作和发行服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程服务、离岸服务外包业务、转让技术;④财政部和国家税务总局规定的其他服务。
对于上述应税行为,纳税人是应该适用零税率,还是选择免税 实际上,零税率比免税更为优惠。免税只是在销售环节不征收增值税,其相应的进项税额既不能抵扣,又不能退还;而零税率不仅在销售环节不征收增值税,其相应的进项税额还可以抵扣,使得应税行为完全不含增值税。
增值税税收优惠政策的筹划
[案例8-11]
免税或零税率选择的筹划
某航空运输企业(一般纳税人)购买航空器材花费1 000万元,取得增值税进项税额130万元,消耗航空油料以及后勤的进项税额为13万元。国际运输服务取得不含税收入6 000万元,国内运输服务取得不含税收入4 000万元。如何选择才能使税收负担最小
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】　如果该企业选择国际运输服务收入适用零税率,可抵扣进项税额为143万元(=130+13)。
如果该企业选择国际运输服务收入适用免税政策,则可抵扣的进项税额为57.2万元[=143×4 000÷(4 000+6 000)]。
这两种情况下的销项税额均相同,都为240万元(=4 000×6%),适用零税率可以节税85.8万元(=143-57.2)。
企业设立业务中的增值税筹划
税法对不同身份或类型的纳税人在税负上的差别待遇,为企业通过纳税人身份或类型的选择进行税收筹划提供了可能。对增值税纳税人身份的选择,可以通过比较相同情况下企业选择一般纳税人和小规模纳税人身份时其净利润的高低来判断。在销售价格、货物成本、期间费用保持不变的情况下,可以利用增值税的无差别平衡点增值率和无差别平衡点抵扣率来判断税负高低。
企业设立业务中的增值税筹划
【知识要点提醒】
一般纳税人和小规模纳税人的划分标准。
(1)销售额标准
根据现行增值税制度规定，小规模纳税人的销售额标准见表8-6。
企业设立业务中的增值税筹划
(2)其他规定。
1)年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人(自然人)按小规模纳税人纳税;非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可自行选择是否按小规模纳税人纳税。
2)年应税销售额未超过标准以及新开业的纳税人,有固定的经营场所,会计核算健全,能准确提供销项税额、进项税额的可认定为一般纳税人。
企业设立业务中的增值税筹划
[案例8-12]
增值税纳税人身份的选择(1)
某食品零售企业的年零售含税销售额为900万元,其会计核算制度比较健全,符合一般纳税人的条件,适用13%的税率。该企业的年购货金额为480万元(不含税),可取得增值税专用发票。该企业如何进行增值税纳税人身份的筹划
企业设立业务中的增值税筹划
【解析】
该企业购进食品价税合计=480×(1+13%)=542.4(万元)
销售食品价税合计=900(万元)
应缴纳增值税=900/（1+13%）×13%-480×13%=41.14(万元)
税后利润=900/（1+13%）-480=316.46(万元)
增值率(含税)=（900-542.4）/900×100%=39.73%
该企业的增值率较高,超过无差别平衡点增值率25.32%(含税增值率),所以成为小规模纳税人可比成为一般纳税人减少增值税税款缴纳。因此,该企业可以分设成两个零售企业,均设为独立核算单位。假定分设后两个企业的年销售额均为450万元(含税销售额),都符合小规模纳税人条件,适用3%的征收率。
此时,有
两个企业购入食品价税合计=480×(1+13%)=542.4(万元)
两个企业销售食品价税合计=900(万元)
两个企业共应缴纳增值税=900/（1+3%）×3%=26.21(万元)
分设后两个企业的税后净利润合计=900/（1+3%）-542.4=331.39(万元)
通过纳税人身份的转变,该企业的净利润增加了14.93万元(=331.39-316.46)。
企业设立业务中的增值税筹划
[案例8-13]
增值税纳税人身份的选择(2)
甲、乙两个企业均为工业企业小规模纳税人,它们都加工生产机械配件。甲企业的年销售额为400万元,年可抵扣购进货物金额350万元;乙企业的年销售额为430万元,年可抵扣购进货物金额375万元(以上金额均为不含税金额,可取得增值税专用发票)。由于两个企业的年销售额均达不到一般纳税人标准,税务机关对两个企业均按小规模纳税人征税,征收率为3%。甲企业年应纳增值税12万元(=400×3%),乙企业年应纳增值税12.9万元(=430×3%),两个企业每年共应缴纳增值税24.9万元(=12+12.9)。如何筹划才能降低税负
企业设立业务中的增值税筹划
【解析】　根据无差别平衡点增值率的原理,甲企业的增值率(不含税增值率,下同)为12.5%[=(400-350)÷400×100%],小于无差别平衡点增值率23.08%(不含税增值率,下同),所以选择作为一般纳税人的税负较轻。乙企业的增值率为12.79%[=(430-375)÷430×100%],同样小于无差别平衡点增值率23.08%,所以选择作为一般纳税人的税负较轻。因此,若甲、乙两个企业通过合并方式组成一个独立核算的纳税人,它们合并后的年应税销售额为830万元,符合一般纳税人的认定标准。在两个企业合并后,年应纳增值税为13.65万元[=(400+430)×13%-(350+375)×13%],可减轻税负11.25万元(=24.9-13.65)。
如果不通过合并成为一般纳税人,甲企业和乙企业也可以通过申请成为一般纳税人来减少缴纳税款。
企业设立业务中的增值税筹划
[案例8-14]
增值税纳税人身份的选择(3)
某汽车配件生产企业的年销售额为600万元(含税),会计核算制度健全,符合一般纳税人的条件。该企业的年购货金额为240万元(含税),可取得增值税专用发票。该企业如何进行纳税人身份的筹划
企业设立业务中的增值税筹划
【解析】
　　该企业应纳增值税=(600-240)÷(1+13%)×13%=41.42(万元)
　　销售利润=600-240-41.42=318.58(万元)
　　抵扣率=240÷600×100%=40%
查表8-3可知,该企业的抵扣率较低,低于无差别平衡点抵扣率74.68%(含税抵扣率),所以成为小规模纳税人更有利。该企业可以分拆为两个独立核算的企业。假定分拆后两个企业的年销售额均为300万元(含税),符合小规模纳税人的条件,适用3%的征收率。
此时,有
　　两企业共缴纳增值税=600÷(1+3%)×3%=17.48(万元)
　　分拆后两企业销售利润合计=600-240-17.48=342.52(万元)
经过纳税人身份的转变,该企业的销售利润增加了23.94万元(=342.52-318.58)。
企业设立业务中的增值税筹划
[案例8-15]
增值税纳税人身份的选择(4)
甲和乙两个企业均为自行车零售企业。甲企业的年销售额为420万元(不含税),不含税购进额为357万元;乙企业的年销售额为450万元(不含税),不含税购进额为405万元;两者均可取得增值税专用发票。由于两个企业的年销售额均达不到一般纳税人标准,税务机关对两个企业按小规模纳税人征税,征收率为3%。甲企业应纳增值税12.6万元(=420×3%),乙企业应纳增值税13.5万元(=450×3%),两者合计应纳增值税26.1万元(=12.6+13.5)。甲企业和乙企业如何筹划才能使税负较低
企业设立业务中的增值税筹划
【解析】　根据表8-4,甲企业的抵扣率为85%(=357÷420×100%),乙企业的抵扣率为90%(=405÷450×100%),均大于无差别平衡点抵扣率76.92%,所以选择作为一般纳税人的税负较轻。因此,甲企业和乙企业可以通过合并方式,组成一个独立核算的纳税人,年应税销售额为870万元(不含税),符合一般纳税人的认定资格。在甲企业和乙企业合并后,年应纳增值税14.04万元[=(420+450-357-405)×13%],可减轻税负12.06万元(=26.1-14.04)。
企业设立业务中的增值税筹划
[案例8-16]
增值税纳税人身份的选择(5)
A企业为某市的生产型企业,预计年不含税销售额为50万元,其会计核算制度不健全。若A企业健全会计制度,需要每年多花费3万元用于会计制度建设,才能符合一般纳税人的申请条件。A企业的原材料是从一般纳税人处购进的,原材料不含税进货价格为32万元,其他费用为6万元。(A企业的城市维护建设税税率为7%、教育费附加率为3%,暂不考虑地方教育附加。)
A企业如何筹划才能使税后净利最大化
企业设立业务中的增值税筹划
【解析】　如果企业通过选择一般纳税人或小规模纳税人身份而带来销售价格、销售成本或其他费用的变化,比如通过选择一般纳税人身份而增加财务核算成本等,那么在进行税收筹划时就不能简单以无差别平衡点增值率或无差别平衡点抵扣率进行判断了,而是要综合考虑所有因素,从净利润角度进行比较和选择。
企业设立业务中的增值税筹划
A企业预计应纳税额、净利润的计算见下表。
因此,A企业应当申请成为一般纳税人。
企业销售业务中的增值税筹划
涉及不同税率的交易行为
(1)一项行为涉及不同税率。企业应当明确区分其提供的不同货物和服务的适用税率。若应税交易的主要业务适用税率高于其他经营项目,则可建立子公司进行税收筹划;若应税交易的主要业务适用税率低于其他经营项目,则按照主业的低税率纳税。
企业销售业务中的增值税筹划
涉及不同税率的交易行为
[案例8-17]
涉及不同税率的纳税人身份的选择
某有限责任公司(甲公司)下设两个非独立核算的业务经营部门:供电器材销售部和工程安装施工队。供电器材销售部主要负责销售输电设备等货物,工程安装施工队主要负责输电设备的调试等工程。甲公司取得不含税销售收入2 800万元,提供调试服务取得的不含税收入为2 200万元,购买生产用原材料2 000万元,可抵扣的进项税额为260万元。甲公司为一般纳税人,税务机关对其发生的混合交易行为一并征收增值税。甲公司如何进行税收筹划才能降低税负
企业销售业务中的增值税筹划
涉及不同税率的交易行为
【解析】　在现方案下,甲公司应纳税额的计算如下所示:
　　增值税销项税额=(2 800+2 200)×13%=650(万元)
　　增值税进项税额=260(万元)
　　增值税应纳税额=650-260=390(万元)
税收负担率=390/5000×100%=7.8%
经过分析,甲公司的实际增值率为28.57%(=(2800-2000)/2800×100%),即增值税负担较高。进一步分析发现,甲公司的调试收入比例较高,但没有相应的进项税额可以抵扣。进行税收筹划后,甲公司将工程安装施工队单独组建成一个乙公司,并独立核算,自行缴纳税款。工程调试收入适用的税率为9%。在税收筹划后,甲公司的纳税情况如下:
企业销售业务中的增值税筹划
涉及不同税率的交易行为
甲公司应缴纳增值税=2 800×13%-260=104(万元)
　　乙公司应缴纳增值税=2 200×9%=198(万元)
　　合计应纳税额=198+104=302(万元)
　　税收负担率=302/(2800+2200)×100%=6.04%
与税收筹划前相比,公司的税收负担率降低了1.76个百分点(=7.8%-6.04%)。
企业销售业务中的增值税筹划
涉及不同税率的交易行为
(2)多项交易涉及不同税率。为了避免从高适用税率或征收率而加重税收负担的情况,兼有不同税率或征收率的销售货物、服务、无形资产或者不动产的企业,一定要将各自的销售额分别核算。例如,某商店既销售各类日用百货,又销售农药、农具、农膜等农业生产用品。如果该商店将这两类商品的销售额分别核算,则日用百货的销售额按13%的税率计税,农药、农具、农膜等农业生产用品的销售额按9%的税率计税。如果不能分别核算,后者也会一并按13%的高税率计税。显然,分别核算这两类商品的销售额对该商店来说是至关重要的税收筹划思路。
企业销售业务中的增值税筹划
涉及不同税率的交易行为
[案例8-18]
多项交易涉及不同税率纳税人的核算选择(1)
某物流有限公司(一般纳税人)在提供装卸搬运服务的同时,还为一家体育器械公司提供一部分交通运输服务。某月,该公司取得交通运输收入100万元(含税),装卸搬运服务收入50万元(含税)。该公司应如何进行税收筹划
企业销售业务中的增值税筹划
涉及不同税率的交易行为
【解析】　其应纳税额的计算如下:
未分别核算:交通运输业适用的增值税税率为9%,装卸搬运服务适用的税率为6%。如果未分别核算,则从高适用税率。
　　应纳增值税=(100+50)÷(1+9%)×9%=12.39(万元)
分别核算:
　　应纳增值税=100÷(1+9%)×9%+50÷(1+6%)×6%=11.09(万元)
因此,分别核算可以节税1.30万元(=12.39-11.09)。
企业销售业务中的增值税筹划
涉及不同税率的交易行为
[案例8-19]
多项交易涉及不同税率纳税人的核算选择(2)
甲公司(一般纳税人)是一家化肥生产企业,该企业除了生产销售化肥之外,还将空置的仓库用于提供仓储服务。甲公司取得化肥销售收入1 000万元,仓储服务收入400万元。当年可抵扣的增值税进项税额为50万元。根据相关规定,销售化肥适用的税率为9%,仓储服务适用的税率为6%。假设上述收入均不含税。甲公司如何核算才能减轻税负
企业销售业务中的增值税筹划
涉及不同税率的交易行为
【解析】　如果甲公司在会计核算时未对这两类收入分别核算,则
　　应纳增值税税额=(1 000+400)×9%-50=76(万元)
如果甲公司在会计核算时对这两类收入分别核算,则
　　应纳增值税税额=1 000×9%+400×6%-50=64(万元)
由此可见,甲公司分别核算这两类收入要比未分别核算这两类收入少交增值税12万元(=76-64)。因此,当纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、服务或者应税行为时,要完善自己的财务核算,对不同收入分类核算,避免从高适用税率或征收率,进而增加不必要的税收负担。
企业销售业务中的增值税筹划
折扣销售
对于不同的折扣方案,企业应该根据不同的促销方案进行税后净利的测算,并依据测算结果进行税收筹划安排。
[案例8-20]
折扣销售的税收筹划
企业与客户签订的合同约定,不含税销售额为200 000元,合同约定的付款期为50天。如果对方可以在25天内付款,给予对方3%的销售折扣,即6 000元。由于企业采取的是销售折扣方式,因而折扣额不能从销售额中扣除,该企业应该按照200 000元的销售额计算增值税销项税额。这样,增值税销项税额为26 000元(=200 000×13%)。请提出该企业的税收筹划方案。
企业销售业务中的增值税筹划
折扣销售
【解析】　该企业可以选择以下两种方法实现税收筹划。
方案一:企业在承诺给予对方3%折扣的同时,将合同约定的付款期限缩短为25天,这样就可以在给对方开具增值税专用发票时,将以上折扣额与销售额开在同一张发票上,使企业按照折扣后的销售额计算销项税额,故增值税销项税额为:
　　200 000×(1-3%)×13%=25 220(元)
这样,该企业的收入没有降低,同时节省了780元的增值税。当然,这种方法也有缺点:如果对方企业没有在25天内付款,企业就会遭受损失。
企业销售业务中的增值税筹划
折扣销售
方案二:企业主动压低该批服务的价格,将合同金额降为194 000元,相当于给予对方3%折扣后的金额。与此同时,在合同中约定,若对方企业超过25天付款,加收6 780元延期付款滞纳金(相当于6 000元的销售额和780元的增值税)。这样,企业的收入并没有受到实质影响,而且节省了780元的增值税。如果对方在25天之内付款,可以按照194 000元的价款给对方开具增值税专用发票,并计算25 220元的增值税销项税额。如果对方没有在25天内付款,企业可向对方收取6 780元滞纳金,并以“全部价款和价外费用”200 000元计算销项税额,此举也符合税法的要求。
企业销售业务中的增值税筹划
折扣销售
【知识链接】
房地产企业在批量销售房屋时,有时会给予买方一定的优惠政策,比如买房赠送家用电器等礼品或者直接在价格上给予一定折扣。由于赠送礼品要按视同应税交易来计算缴纳增值税,这样就会加大企业缴纳增值税的负担,所以企业不如直接采用折扣销售方式,用以减少销项税额的计税依据。
企业销售业务中的增值税筹划
买一赠一
增值税法规定,企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人,视同应税交易计算增值税。企业应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项商品的销售收入。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条的规定,企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项商品的销售收入。根据国税函[2008]875号文的规定,实质就是将企业的销售金额分解成商品销售的收入和赠送商品销售的收入两部分,各自针对相应的成本来计算应缴纳的企业所得税。
对于不同的买一赠一方案,企业应该根据不同的方案进行总税负或者税后净利的测算,并依据测算结果进行税收筹划安排。
企业销售业务中的增值税筹划
买一赠一
[案例8-21]
买一赠一的税收筹划(1)
某服装经销公司为庆祝建厂10周年,决定在春节期间开展一次促销活动,现有两种方案可供选择:方案一,打8折,即按现价折扣20%销售,原100元商品以80元售出;方案二,赠送购货价值20%的礼品,即购买100元商品,可获得20元礼品(暂不考虑城市维护建设税及教育费附加,商品的毛利率为30%,以上价格均为含税价格)。该公司应选择哪种税收筹划方案
企业销售业务中的增值税筹划
买一赠一
【解析】　在不同的促销方案下,公司的税后利润为:
企业销售业务中的增值税筹划
买一赠一
企业销售业务中的增值税筹划
买一赠一
【知识链接】
企业向个人赠送礼品,属于下列情形之一的,取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税,税款由赠送礼品的企业代扣代缴:
(1)企业在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品,对个人取得的礼品所得,按照“其他所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。
(2)企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品,对个人取得的礼品所得,按照“其他所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。
(3)企业对累积消费达到一定额度的顾客,给予额外抽奖机会,个人的获奖所得按照“偶然所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。
企业销售业务中的增值税筹划
买一赠一
[案例8-22]
买一赠一的税收筹划(2)
某洗衣粉厂在进行洗衣粉促销时有两种方案:一是买5 000克的洗衣粉再送1 000克;二是“加量不加价”,6 000克洗衣粉卖5 000克的价钱。试问哪种方案更有利于洗衣粉厂
企业销售业务中的增值税筹划
买一赠一
【解析】　该洗衣粉厂采取“买5 000克的洗衣粉再送1 000克”的促销政策,就要为免费赠送的1 000克洗衣粉缴纳增值税。而采取“加量不加价”的促销模式,相当于6 000克洗衣粉卖5 000克的价钱,数量增加,价格不变,相当于洗衣粉的折扣销售,则该洗衣粉厂只需按照销售价格计算缴纳增值税,允许税前扣除6 000克洗衣粉的成本,从而降低了企业所得税负担。从税收筹划角度分析,“加量不加价”是一种很好的促销方式,其实质是折扣销售,也可以看成“商业赠送”的替代方式。
企业销售业务中的增值税筹划
买一赠一
【知识要点提醒】
企业采取买一赠一方式促销时,应避免被视为无偿赠送并缴纳增值税。
第一,企业可以在增值税专业发票上同时体现主货物、赠品两种商品,并将赠品的价值作为主商品的折扣反映在增值税专业发票上。需要注意的是,销售额与折扣额必须同时反映在增值税专用发票上的“金额”栏。
第二,将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项商品的销售收入,对主货物和赠品分别开具增值税专用发票。
第三,将主货物和赠品重新包装成一个新的商品,按主货物的价格确定。
第四,商品的价格需要控制在合理的范围内。如果税务机关认为企业的销售价格明显偏低且无正当理由的,按照《增值税暂行条例》第七条“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其销售额”的规定,税务机关可以进行核定调整。
企业销售业务中的增值税筹划
关联企业销售价格
由于不同行业和不同纳税人身份适用不同的税率,企业可利用关联企业转让定价的方式进行税收筹划。
[案例8-23]
关联企业销售价格的税收筹划
某集团公司下设三个独立核算的企业甲、乙、丙,彼此存在购销关系:甲企业为乙企业提供原材料,乙企业生产的产品是丙企业的半成品,丙企业进一步加工后向市场销售。请比较不同结算价格下的增值税税负。甲、乙、丙三企业的销售情况见下表。
企业销售业务中的增值税筹划
关联企业销售价格
【解析】　假设甲企业的进项税额为40 000元,如果三个企业均按正常市场价结算货款,应纳增值税税额为:
企业销售业务中的增值税筹划
关联企业销售价格
企业销售业务中的增值税筹划
关联企业销售价格
如果从静态总额看,前后应纳的增值税是完全一样的,但考虑到税款的支付时间,两者的税额便存在差异。由于三个企业的生产有连续性,这使得本应由甲企业当期应缴的增值税款相对减少11 504.42元(=17 522.12-6 017.70),即递延至第二期缴纳(通过乙企业);乙企业原应缴纳的税款又通过转移价格递延至第三期并由丙企业缴纳。如果考虑到折现因素,则集团公司的整体税负相对下降。
企业销售业务中的增值税筹划
关联企业销售价格
目前,关联企业的避税问题已成为热点问题,日益为税务机关所关注。关联企业间业务往来的类型及其内容主要包括有形财产的购销和使用、无形财产的转让和使用、提供劳务、融通资金等。企业在运用转让定价等手段进行税收筹划时,很有可能被税务机关处以罚款和补缴税款。因此,企业在进行相关税收筹划之前,必须在税务机关可接受的范围内进行转让定价安排,以防付出更多的税收成本。
企业销售业务中的增值税筹划
委托代销方式的筹划
委托代销有两种不同的方式,在这两种方式中,委托方、受托方应缴的税款也不相同:一是收取代理手续费方式,即受托方以代理销售商品的全价与委托方结算,然后收取一定金额的手续费。这对于受托方来讲是一种代理服务收入,应按6%的税率计算缴纳增值税税款。二是视同买断方式,即委托方以较低价格将货物交由受托方代销,受托方在加价后向市场销售。这对于受托方来讲是商品销售的一个环节,应按其获得的增值额计算缴纳增值税。在这两种不同的代销方式下,委托方、受托方的税务处理不同,两者的税负也不相同。
企业销售业务中的增值税筹划
委托代销方式的筹划
[案例8-24]
委托代销方式的税收筹划(1)
利群商贸公司按照视同买断的方式为中华制衣厂代销品牌服装,中华制衣厂以800元/件出售服装给利群商贸公司,利群商贸公司再按1 000元/件对外销售。利群商贸公司共销售服装100件,假设本月中华制衣厂购进货物的进项税额为7 000元。
请设计节税方案。(以上均为不含税收入,暂不考虑地方教育附加。)
企业销售业务中的增值税筹划
委托代销方式的筹划
【解析】　在现方案下,利群商贸公司的涉税处理如下:
　　利群商贸公司应缴增值税=1 000×100×13%-800×100×13%=2 600(元)
　　利群商贸公司应缴城市维护建设税及教育费附加=2 600×(7%+3%)=260(元)
　　利群商贸公司共缴纳增值税以及附加税费=2 600+260=2 860(元)
　　中华制衣厂应缴增值税=800×100×13%-7 000=3 400(元)
　　中华制衣厂应缴城市维护建设税及教育费附加=3 400×(7%+3%)=340(元)
　　两公司共缴纳货物劳务税以及附加税费=2 600+260+3 400+340=6 600(元)
企业销售业务中的增值税筹划
委托代销方式的筹划
假设利群商贸公司用收取手续费的方式为中华制衣厂代销品牌服装,销售单价为1 000元/件,每销售一件收取手续费200元。利群商贸公司共销售服装100件,收取手续费20 000元(其他资料不变),则双方的涉税处理应为:
　　利群商贸公司应缴增值税=20 000×6%=1 200(元)
　　利群商贸公司应缴城市维护建设税及教育费附加=1 200×(7%+3%)=120(元)
　　利群商贸公司共缴纳增值税以及附加税费=1 200+120=1 320(元)
　　中华制衣厂应缴增值税=1 000×100×13%-7 000-1 200=4 800(元)
　　中华制衣厂应缴城市维护建设税及教育费附加=4 800×(7%+3%)=480(元)
　　两公司共缴纳货物劳务税以及附加税费=1 200+120+4 800+480=6 600(元)
企业销售业务中的增值税筹划
委托代销方式的筹划
比较上述两种方式,在视同买断方式下,利群商贸公司多缴增值税1 400元,多缴城市维护建设税及教育费附加140元。但从两公司合计税负角度来看,两种方式下的应纳税额是相等的。
因此,在委托代销业务中,受托方应选择收取手续费方式。如果采用视同买断方式代销,受托方需要多缴纳一部分增值税,委托方则少缴纳一部分增值税,因此双方可以在协议价格上做一些调整,比如委托方适当降低价格,以使受托方多缴的增值税在制定协议价格时得到补偿,最终使双方的税负水平趋于合理。
企业销售业务中的增值税筹划
结算方式的选择
对于结算方式选择的税收筹划,最关键的一点就是尽量推迟纳税义务发生时间。
在有关销售结算方式的税收筹划中,要遵循以下基本原则:
(1)未收到货款不开发票,这样可以达到递延纳税的目的。例如,对发货后一时难以回笼的货款或委托代销商品等情况,等收到货款时,再出具发票纳税。
(2)尽量避免采用托收承付与委托收款的结算方式,防止垫付税款。
(3)在不能及时收到货款的情况下,采用赊销或分期收款的结算方式,防止垫付税款。
(4)尽可能采用本票、银行本票和汇兑结算方式销售产品。
企业销售业务中的增值税筹划
结算方式的选择
[案例8-25]
销售结算方式的税收筹划(1)
某企业属于一般纳税人,当月发生销售业务5笔,共计应收货款1 800万元(含税价)。其中,有3笔销售业务共计1 000万元,货款两清;一笔销售业务300万元,两年后一次付清;另一笔销售业务500万元,一年后付250万元,一年半后付150万元,余款100万元两年后结清。试问该企业应采用直接收款方式还是应采取赊销和分期收款方式
企业销售业务中的增值税筹划
结算方式的选择
【解析】　企业若采取直接收款方式,则应在当月全部计算销售,计提的销项税额为:
　　1 800÷(1+13%)×13%=207.08(万元)
若对未收到款项的销售业务不记账,则违反了税法规定,少计的销项税额为:
　　800÷(1+13%)×13%=92.04(万元)
这属于偷税行为。
若该企业对未收到的300万元和500万元应收账款分别在货款结算中采取赊销和分期收款结算方式,就可以延缓纳税,因为这两种结算方式都是以合同约定日期为纳税义务发生时间。
企业销售业务中的增值税筹划
结算方式的选择
第一笔两年后结清货款的销项税额为:
　　(300+100)÷(1+13%)×13%=46.02(万元)
第二笔一年后付清货款的销项税额为:
　　250÷(1+13%)×13%=28.76(万元)
第三笔一年半后付清货款的销项税额为:
　　150÷(1+13%)×13%=17.26(万元)
由此可见,采用赊销和分期收款方式,可以为企业获得资金的时间价值,并为企业节约大量的流动资金。
企业销售业务中的增值税筹划
结算方式的选择
　　[案例8-26]
销售结算方式的税收筹划(2)
5月,某企业向外地供应站销售价值113万元的货物,其货款结算采用销售后付款的方式。10月,外地供应站汇来货款30万元。该企业应如何对结算方式进行税收筹划
企业销售业务中的增值税筹划
结算方式的选择
【解析】　购货单位为商业企业,并且货款结算采用了销售后付款的结算方式,因此可以选择委托代销的方式,避免垫付资金纳税。
如果采取委托代销方式,5月可不计销项税额,10月按规定向代销单位索取代销清单并计算销售,计提的销项税额为:
　　30÷(1+13%)×13%=3.45(万元)
对于尚未收到代销清单的货款,可暂缓申报计算销项税额。否则,应于5月计提销项税额:
　　113÷(1+13%)×13%=13(万元)
由此可见,此类销售业务选择委托代销结算方式对企业最有利。如果企业的产品销售对象是商业企业,并且属于销售后付款的销售业务,就可以采用委托代销结算方式。此时,受托方根据合同要求,在将商品出售后开具代销清单,并交付给委托方,委托方根据其实际收到的货款分期计算销项税额,从而达到延缓纳税的目的。
企业租赁业务中的增值税筹划
租赁业务的类型
租赁是指在一定期间内,出租人将资产的使用权转让给承租人以获取对价的业务。租赁业务分为融资租赁和经营租赁。
1.融资租赁
融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。也就是说,出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人,合同期内的租赁物所有权属于出租人,承租人只拥有使用权,在合同期满付清租金后,承租人有权按照残值购入租赁物,以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人,均属于融资租赁。
根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定,融资租赁是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移,也可能不转移。
企业租赁业务中的增值税筹划
租赁业务的类型
一项租赁存在下列一种或多种情形的,通常分类为融资租赁:
(1)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。
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