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(共37张PPT)
企业所得税的会计核算
企业所得税概述
企业所得税的会计基础
资产负债表债务法
资产的会计核算与纳税调整
目录 contents
企业所得税纳税申报表的填制
03 资产负债表债务法
资产负债表债务法
资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。由于暂时性差异源于资产和负债的账面金额与计税基础之差,因而资产负债表债务法是从资产负债表出发的,所以用该方法核算的递延所得税资产和递延所得税负债必然符合资产和负债的定义。
确定资产、负债的账面价值和计税基础
比较资产、负债的账面价值和计税基础,确定暂时性差异
根据暂时性差异的情况,确定本期递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额
确定所得税费用，包括当期所得税和递延所得税两个部分
02
03
04
05
资产负债表债务法
01
计算当期应缴纳的企业所得税
资产负债表债务法
知识点提醒：
资产负债表债务法是基于资产负债表中所列示的资产、负债账面价值和计税基础经济含义的基础上，分析按照会计原则列报的账面价值与税法规定的差异，并就有关差异确定相关所得税影响的会计方法。
相较于仅将当期实际应交所得税作为利润表中所得税费用的核算方法，资产负债表债务法除了能够反映企业已经持有的资产、负债及其变动对当巨大胜利就让影响外，还能够反映有关资产、负债对未来期间的所得税影响，在所得税核算领域贯彻了资产负债观。
递延所得税负债的确认和计量
当企业资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础,从而产生应纳税暂时性差异时,企业应该将其确认为负债,作为递延所得税负债加以处理。在确认递延所得税负债的同时,应增加利润表中的所得税费用。《企业会计准则》规定,在资产负债表日,对于递延所得税负债,应当根据相关税法的规定,按照预期收回该项资产或清偿该负债期间的适用税率计量,即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的企业所得税税率计量。
1.除《企业会计准则》中明确规定不可确认递延所得税负债的情况外,企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债
递延所得税负债的确认和计量
2.不确认递延所得税负债的特殊情况
在有些情况下,虽然资产、负债的账面价值与计税基础不同,产生了应纳税暂时性差异,但出于各方面考虑,会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债,主要包括商誉的初始确认以及同时具有下列特征的交易中产生的资产的初始确认:该项交易不是企业合并;在交易发生时既不影响会计利润,又不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。
此外,企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,应当确认相应的递延所得税负债。但是,同时满足下列条件的除外:
第一,投资企业能够控制暂时性差异转回的时间。
第二,该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
递延所得税资产的确认和计量
当企业资产的账面价值小于计税基础,或负债的账面价值大于计税基础,从而产生可抵扣暂时性差异时,企业应该将其确认为资产,作为递延所得税资产加以处理。在确认递延所得税资产时,应当以预期收回该资产期间的适用企业所得税税率为基础计算确定。
1.除《企业会计准则第18号——所得税》中明确规定不可确认递延所得税资产的情况外,企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税资产
递延所得税资产源于可抵扣暂时性差异,确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限,但确认的前提条件是在资产负债表日,有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额来抵扣暂时性差异。如果有确凿证据表明未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额来抵扣暂时性差异,则不能确认为递延所得税资产;但在资产负债表日,如果有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额来抵扣暂时性差异,则应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。
递延所得税资产的确认和计量
对于与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异,同时满足下列条件的,也应当确认为相应的递延所得税资产:暂时性差异在可预见的未来很可能转回;未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
2.不确认递延所得税资产的特殊情况
在有些情况下,虽然资产、负债的账面价值与计税基础不同,产生了可抵扣暂时性差异,但出于各方面考虑,会计准则中规定不确认相应的递延所得税资产。也就是说,在同时具有下列特征的交易中,因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认:该项交易不是企业合并;在交易发生时既不影响会计利润,又不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。
例如,S企业进行内部研究与开发所形成的无形资产成本为1 200万元,因为按照税法的规定可在未来期间税前扣除的金额为1 800万元,故其计税基础为1 800万元。该项无形资产并非产生于企业合并,同时在初始确认时既不影响会计利润又不影响应纳税所得额,会计准则规定这种情况不确认相关的递延所得税。
递延所得税资产的确认和计量
[案例4-3]　
某企业于2020年1月1日开业,2020年和2021年免征企业所得税,从2020年开始适用25%的企业所得税税率。某设备于2020年开始计提折旧,2020年12月31日的账面价值为6 000万元,计税基础为8 200万元;2021年12月31日的账面价值为3 600万元,计税基础为6 000万元。计算2021年应确认的递延所得税资产发生额。
递延所得税资产的确认和计量
[解析]
2020年12月31日递延所得税资产余额=(8 200-6 000)×25%=550 (万元)
2020年12月31日递延所得税资产发生额=550 (万元)
2021年12月31日递延所得税资产余额=(6 000-3 600)×25%=600 (万元)
2021年12月31日递延所得税资产发生额=600-550=50 (万元)
递延所得税资产的确认和计量
[案例4-4]　某企业于2018年12月31日购入某设备,原价为2 000万元,预计净残值为零。会计按年数总和法计提折旧,折旧年限为4年;税法规定采用直线法计提折旧,折旧年限为4年。该企业适用的企业所得税税率为25%。请作出相应的所得税会计处理。
递延所得税资产的确认和计量
项目 2019年 2020年 2021年 2022年
原值(元) 20 000 000 20 000 000 20 000 000 20 000 000
累计税法折旧(元) 5 000 000 10 000 000 15 000 000 20 000 000
计税基础(元) 15 000 000 10 000 000 5 000 000 0
累计会计折旧(元) 8 000 000 14 000 000 18 000 000 20 000 000
账面价值(元) 12 000 000 6 000 000 2 000 000 0
暂时性差异(元) 3 000 000 4 000 000 3 000 000 0
适用税率(%) 25 25 25 25
递延所得税资产年末余额(元) 750 000 1 000 000 750 000 0
递延所得税资产发生额(元) 750 000 250 000 -250 000 -750 000
[解析]　折旧计算表见表4-1。
表4-1　某项设备的折旧计算表
递延所得税资产的确认和计量
(1)按税法折旧:
税法上计提的年折旧额=20 000 000/4=5 000 000(元)
2019年折旧=5 000 000(元)
期末固定资产计税基础=20 000 000-5 000 000=15 000 000(元)
2020年折旧=5 000 000(元)
期末固定资产计税基础=15 000 000-5 000 000=10 000 000(元)
2021年折旧=5 000 000(元)
期末固定资产计税基础=10 000 000-5 000 000=5 000 000(元)
2022年折旧=5 000 000(元)
期末固定资产计税基础=5 000 000-5 000 000=0(元)
递延所得税资产的确认和计量
(2)按会计折旧:
2019年折旧=20 000 000×4/10=8 000 000(元)
期末账面价值=20 000 000-8 000 000=12 000 000(元)
2020年折旧=20 000 000×3/10=6 000 000(元)
期末账面价值=12 000 000-6 000 000=6 000 000(元)
2021年折旧=20 000 000×2/10=4 000 000(元)
期末账面价值=6 000 000-4 000 000=2 000 000(元)
2022年折旧=20 000 000×1/10=2 000 000(元)
期末账面价值=2 000 000-2 000 000=0(元)
递延所得税资产的确认和计量
(3)递延所得税资产计算:
2019年期末暂时性差异=15 000 000-12 000 000=3 000 000(元)
递延所得税资产=3 000 000×25%=750 000(元)
应确认递延所得税资产=750 000-0=750 000(元)
其会计分录为:
借:递延所得税资产 750 000
　贷:所得税费用 750 000
2020年期末暂时性差异=10 000 000-6 000 000=4 000 000(元)
递延所得税资产=4 000 000×25%=1 000 000(元)
应继续确认递延所得税资产=1 000 000-750 000=250 000(元)
其会计分录为:
借:递延所得税资产 250 000
　贷:所得税费用 250 000
递延所得税资产的确认和计量
2021年期末暂时性差异=5 000 000-2 000 000=3 000 000(元)
递延所得税资产=3 000 000×25%=750 000(元)
应转销递延所得税资产=1 000 000-750 000=250 000(元)
其会计分录为:
借:所得税费用 250 000
　贷:递延所得税资产 250 000
2022年期末暂时性差异=0(元)
递延所得税资产=0(元)
应转销递延所得税资产=750 000-0=750 000(元)
其会计分录为:
借:所得税费用 750 000
　贷:递延所得税资产 750 000
税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
企业在某一会计期间适用的企业所得税税率发生变化的,企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表了相应的可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时,使企业应交的企业所得税税额减少或增加的情况。在税率变动的情况下,应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整。
税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
[案例4-5]　
2020年12月31日,某公司购入价值2 000万元的固定资产,预计使用年限为5年,预计净残值为零。会计上采用双倍余额递减法计提折旧,税法上允许采用直线法计提折旧。2022年以前该公司适用的企业所得税税率为25%,从2022年起适用的企业所得税税率变更为15%。计算2022年12月31日该公司递延所得税资产的余额。
税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
[解析]
2022年12月31日固定资产的账面价值
　=2 000-2 000×40%-(2 000-2 000×40%)×40%=720 (万元)
计税基础=2 000-2 000÷5×2=1 200(万元)
可抵扣暂时性差异余额=1 200-720=480(万元)
递延所得税资产余额=480×15%=72(万元)
税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
[案例4-6]　2020年12月31日,某企业购入价值3 000万元的固定资产,预计使用年限为5年,预计净残值为零。税法采用直线法计提折旧,会计允许采用双倍余额递减法计提折旧。2022年12月,该企业将注册地址迁到西部地区,因享受西部大开发税收优惠,适用的企业所得税税率由25%变更为15%。计算2022年应确认的递延所得税负债发生额。
税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
[解析]
2021年12月31日固定资产的计税基础=3 000-3 000÷5=2 400(万元)
账面价值=3 000-3 000×40%=1 800(万元)
可抵扣暂时性差异余额=2 400-1 800=600(万元)
递延所得税资产余额=600×25%=150(万元)
期初递延所得税资产余额=0(万元)
本期递延所得税资产发生额=150(万元)
会计分录为:
借:递延所得税资产 1 500 000
　贷:所得税费用 1 500 000
税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
2022年12月31日固定资产的计税基础=3 000-3 000÷5×2=1 800(万元)
账面价值=3 000-3 000×40%-(3 000-3 000×40%)×40%=1 080(万元)
可抵扣暂时性差异余额=1 800-1 080=720(万元)
递延所得税资产余额=720×15%=108(万元)
期初递延所得税资产余额=150(万元)
本期递延所得税资产发生额=108-150=-42(万元)
会计分录为:
借:所得税费用 420 000
　贷:递延所得税资产 420 000
所得税费用的确认和计量
在用资产负债表债务法核算的情况下,利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两部分。
1.当期所得税
当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项,应交纳给税务部门的所得税金额,即当期应交所得税。在一般情况下,应纳税所得额可在会计利润的基础上考虑会计与税法之间的差异,按照以下公式计算确定:
应纳税所得额=会计利润±按税法纳税调整项目金额±其他需要调整金额
所得税费用的确认和计量
2.递延所得税
递延所得税是指按照《企业会计准则第18号——所得税》规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额。其计算公式如下:
递延所得税=（递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额）－（递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额）
3.所得税费用
计算确定了当期所得税及递延所得税以后,利润表中应予确认的所得税费用为两者之和,即
所得税费用=当期所得税+递延所得税
所得税费用的确认和计量
[案例4-7]　某企业持有一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,该金融资产的成本为2 000万元,期末公允价值为2 500万元。该企业适用的企业所得税税率为25%。
假设:(1)递延所得税负债不存在期初余额;(2)“递延所得税负债”科目的期初贷方余额为100万元;(3)“递延所得税负债”科目的期初贷方余额为160万元。
所得税费用的确认和计量
[解析]　(1)假设递延所得税负债不存在期初余额,则应纳税暂时性差异为:
　　该项金融资产的账面价值=2 500(万元)
　　计税基础=2 000(万元)
　　应纳税暂时性差异=500(万元)
对于该项金融资产产生的500万元应纳税暂时性差异,应确认125万元递延所得税负债。会计分录为:
借:所得税费用——递延所得税费用 1 250 000
　贷:递延所得税负债 1 250 000
(2)假设“递延所得税负债”科目的期初贷方余额为100万元。会计分录为:
借:所得税费用——递延所得税费用 250 000
　贷:递延所得税负债 250 000
(3)假设“递延所得税负债”科目的期初贷方余额为160万元。会计分录为:
借:递延所得税负债 350 000
　贷:所得税费用——递延所得税费用 350 000
所得税费用的确认和计量
[案例4-8]　某企业“预计负债——销售费用”科目的余额为200万元。假定按照税法的规定,与确认该负债相关的费用在实际发生时准予税前扣除。该企业适用的企业所得税税率为25%。
假设:(1)“递延所得税资产”科目不存在期初余额;(2)“递延所得税资产”科目的期初借方余额为20万元;(3)“递延所得税资产”科目的期初借方余额为60万元。
所得税费用的确认和计量
[解析]　(1) 假设递延所得税资产不存在期初余额。该负债的计税基础为零,其账面价值与计税基础之间形成了可抵扣暂时性差异200万元。对于负债产生的200万元可抵扣暂时性差异,应确认50万元递延所得税资产。
会计分录为:
借:递延所得税资产 500 000
　贷:所得税费用——递延所得税费用 500 000
(2)假设“递延所得税资产”科目的期初借方余额为20万元,则本期递延所得税资产发生额为300 000元。
会计分录为:
借:递延所得税资产 300 000
　贷:所得税费用——递延所得税费用 300 000
(3)假设“递延所得税资产”科目的期初借方余额为60万元,则本期递延所得税资产为贷方发生额100 000元。
会计分录为:
借:所得税费用——递延所得税费用 100 000
　贷:递延所得税资产 100 000
所得税费用的确认和计量
[案例4-9]　
2021年12月,某公司购入一台设备,原值为2 400万元,预计使用年限为3年,预计净残值为零,按直线法计提折旧。2022年12月31日,计提固定资产减值准备200万元。在计提减值后,原预计使用年限和净残值不变。假设该公司适用的企业所得税税率为25%。
所得税费用的确认和计量
2021年末 2022年末 2023年末 2024年末
(已清理)
固定资产原值 2 400 2 400 2 400 0
减:累计折旧 0 800 1 500 0
减:减值准备 0 200 200 0
固定资产账面价值 2 400 1 400 700 0
固定资产原值 2 400 2 400 2 400 0
减:税法累计折旧 0 800 1 600 0
固定资产计税基础 2 400 1 600 800 0
可抵扣暂时性差异 0 200(=1 600-1 400) 100(=800-700) 0
递延所得税资产余额 0 50(=200×25%) 25(=100×25%) 0
递延所得税资产本期发生额 0 50 -25(=25-50) -25(=0-25)
[解析]　各年末设备的账面价值和计税基础等信息见表4-2。
表4-2　设备的账面价值和计税基础等信息 单位:万元
　　注:会计每年计提折旧额:
　　2022年:(2 400-0)/3=800(万元)
　　2023年:(1 400-0)/2=700(万元)
　　2024年:(1 400-0)/2=700(万元)
税法折旧额:每年都是800万元。
所得税费用的确认和计量
该公司每年末企业所得税的会计分录如下:
2022年:
借:递延所得税资产 500 000
　贷:所得税费用 500 000
2023年:
借:所得税费用 250 000
　贷:递延所得税资产 250 000
2024年:
借:所得税费用 250 000
　贷:递延所得税资产 250 000
所得税费用的确认和计量
企业在编制合并财务报表时,因抵消未实现内部交易损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与纳入合并范围的企业按照税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并利润表中的所得税费用,但与直接计入所有者权益的交易或事项及与企业合并相关的递延所得税除外。
企业在编制合并财务报表时,按照合并报表的编制原则,应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵消。因此,对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属企业个别资产负债表中的价值不同,进而可能产生与有关资产、负债原计税基础的不同,从合并财务报表的角度,应当确认该暂时性差异对企业所得税的影响。
所得税费用的确认和计量
[案例4-10]　甲公司拥有乙公司80%有表决权的股份,能够控制乙公司的生产经营决策。9月,甲公司以800万元将一批自产产品销售给乙公司,该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至当年12月31日,乙公司尚未对外销售该批产品。假定该批产品未发生减值,甲、乙公司适用的企业所得税税率均为25%,且在未来期间预计不会发生变化。税法规定,企业的存货以历史成本作为计税基础。
所得税费用的确认和计量
[解析]　甲公司在编制合并财务报表时,对于甲、乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理:
借:主营业务收入 8 000 000
　贷:主营业务成本 5 000 000
　　　存货 3 000 000
经过上述抵销处理后,该项内部交易涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为500万元,即在未发生减值的情况下,为出售方的成本,其计税基础为800万元。两者之间产生了300万元可抵扣暂时性差异,与该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认,为此在合并财务报表中应进行以下处理:
借:递延所得税资产 750 000
　贷:所得税费用 750 000
谢 谢 大 家
THANK YOU

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