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第7章
产品成本计算的辅助方法
产品成本计算的分类法
1
产品成本计算的定额法
2
产品成本计算的标准成本法
3
各种成本计算方法的实际应用
4
2
主 要 内 容
7.1 产品成本计算的分类法
（1）分类法的特点和适用范围
（2）分类法的基本计算程序
（3）联产品、副产品和等级产品成本的计算
（1）分类法的特点
按照产品的类别归集生产费用、计算成本。
特点 1
类内不同品种（或规格）产品的成本按照一定的分配方法分配确定。
特点 2
分 类
分 配
（2）分类法的计算程序
产品成本明细账的设置以及分类法成本计算的一般程序如图7-1所示。
提示 1
提示 2
提示 3
可以将分配标准折算为相对固定的系数，按照固定的系数进行分配。一般是在类内选择一种产量较大、生产比较稳定或规格折中的产品作为标准产品，将其系数设定为1，其他产品的系数则用各自的分配标准额与标准产品的分配标准额比较计算求得
同类产品内各种产品之间分配费用的标准应与各项耗费有密切联系，常见的有定额消耗量、定额费用、售价以及产品的体积、长度和重量等。
各成本项目可以按同一个分配标准进行分配，也可以根据各成本项目的性质，分别按照不同的分配标准进行分配。
【例7-1】
某企业生产的甲、乙、丙三种产品的结构、所用原材料和工艺过程基本相同，合并为一类（A类），采用分类法计算成本。类内各种产品之间分配费用的标准为：直接材料费用按各种产品的直接材料费用系数分配，直接材料费用系数按直接材料费用定额确定；其他费用按定额工时比例分配。
与甲、乙、丙三种产品成本计算有关的数据以及成本计算过程如下：
（1）根据直接材料费用定额计算直接材料费用系数，详见表7-1。
（2）按产品类别（A类）开设产品成本明细账。根据各项生产费用分配表登记产品成本明细账，计算该类产品成本（(完工产品与在产品之间的费用分配采用在产品按定额成本计价法），详见表7-2。
（3）分配计算甲、乙、丙三种产品的产成品成本。根据各种产品的产量、原材料费用系数和工时消耗定额，分配计算A类甲、乙、丙三种产品的产成品成本，详见表7-3。
①联产品成本的计算
②副产品成本的计算
③等级产品的成本计算
（3）联产品、副产品和等级产品成本的计算
①联产品成本的计算
指使用同种原材料，经过同一加工过程，同时生产出的各种主要产品。联产品只能归为一类，采用分类法计算成本。
联产品
成本计算的两阶段：
采用分类法计算联合成本，并采用适当的方法将联合成本在各种联产品之间进行分配。
对于分离后还需进一步加工的联产品，还应采用适当方法计算其由于继续加工而应负担的成本，从而计算其全部成本。
【例7-2】
某企业生产A、B、C三种联产品。这三种联产品经同一生产过程加工后即可出售。本月完工产品应负担的各项费用以及产量分别见表7-4和表7-5。联产品的联合成本按照各种联产品的产量比例进行分配。
根据表7-4和表7-5的资料可以编制联合成本分配计算表，如表7-6所示。
【例7-3】
某企业用同一种原材料,在同一个生产工艺过程中生产出 A,B,C三种联产品。企业采用系数法分配联合成本,以 A 产品为标准产品,以售价作为折算标准。A,B,C三种产品分离后均可以直接对外出售,其中 C产品也可以作为本企业的自制半成品,继续加工成为甲产品。C产品的收发通过自制半成品库进行,其成本结转采用综合结转法,其成本结转按全月一次加权平均法计算。本月
(10月)有关产品产量、单位售价和成本资料如表7-7、表7-8所示。
例7-3
插入表7-7
插入表7-8
（1）将各种产品的实际产量按照折算系数折合成为标准产品产量。其计算结果如表7-9所示。
（2）将联合成本在A、B、C三种联产品之间进行分配，并编制联合成本分配计算表，如表7-10所示。
根据产品的验收入库单和联合成本分配计算表，编制会计分录：
借：库存商品——A 80 000
——B 16 000
自制半成品——C 64 000
贷：基本生产成本 160 000
（3）根据产品入库单登记自制半成品明细账（C半成品），如表7-11所示。
根据C半成品领用单（生产甲产品耗用），编制会计分录：
借：基本生产成本——甲产品 66 000
贷：自制半成品——C 66 000
根据以上有关资料登记甲产品成本明细账，如表7-12所示。
根据甲产品的验收入库单，编制会计分录：
借：库存商品——甲产品 104 850
贷：基本生产成本 104 850
②副产品成本的计算
指在生产主要产品的过程中附带生产出的一些非主要产品。
副产品
不需要进一步加工的副产品成本的计算
方法一：按照售价减去税金、销售费用和按正常利润率计算的销售利润后的余额计价；
方法二：确定固定的单价,按固定单价计价。
方法三：在实际工作中,对于分离后不需要继续加工的副产品,如果其价值非常低,也可以不负担分离前的联合成本,联合成本全部由主产品负担,副产品的销售收入直接作为收益处理。
需要进一步加工的副产品成本的计算
在副产品与主产品分离后需要进一步加工后才能出售的情况下,应根据副产品生产加工的特点和管理要求,采用适当方法单独计算确定其成本。
某企业在生产甲产品（主产品）的过程中，还生产出可以制造乙产品（副产品）的原料。这种原料经过加工处理后即成乙产品。甲、乙产品都是单步骤的大量生产，在同一车间进行。乙产品的原料按固定单价每千克0.5元计价，甲、乙产品月初、月末在产品均按原料的定额费用计价。
【例7-4】
甲、乙两种产品的成本计算程序如下：
（1）分配各种生产费用
原料和辅助材料为直接计入费用，直接计入各产品成本明细账。直接人工、制造费用按生产工时比例在甲、乙两种产品之间进行分配，分配结果详见表7-13。
（2）根据有关费用分配表、产品产量月报表，以及在产品定额资料，登记甲产品成本明细账。详见表7-14。
（3）根据甲产品成本明细账、有关费用分配表、产品产量月报表，以及在产品定额资料，登记乙产品成本明细账。详见表7-15。
如果副产品的加工处理时间不长，费用不多，为了简化计算工作，副产品也可以按照计划单位成本计价，而不计算其实际成本。
从主产品、副产品的生产费用总额中，扣除按计划单位成本计算的副产品成本后的余额，即为主产品的成本。
【例7-5】
假定例7-4中乙产品（副产品）的计划单位成本为3.70元，其中原料3.12元，辅助材料0.21元，直接人工0.16元，制造费用0.21元。
乙产品按计划单位成本计算时，登记甲产品成本明细账。详见表7-16。
等级产品是指品种、规格相同，但质量等级不同的产品。
因工人技术操作不当或管理不善导致的不同等级的产品，其成本不应有区别。
因所用原材料质量不同或工艺技术要求不同而形成的等级产品，如果各等级产品的售价相差很大，可按单位售价作为分配标准，计算各等级品的成本。
③等级产品的成本计算
【例7-6】
某毛巾厂20××年 ×月生产毛巾 100000条,由于所用原材料质量有所不同,其中一等品50000条、二等品40000条、三等品10000条。以售价作为分配标准,以一等品作为标准产品,采用系数法分配共同成本。有关成本、售价资料见表7-17、表7-18。
根据上述资料，分配各等级毛巾的成本，编制等级产品成本计算表，如表7-19所示。
根据各种毛巾的验收入库单，编制会计分录：
借：库存商品 1100 000
贷：基本生产成本 1100 000
7.2 产品成本计算的定额法
（1）定额法的特点和适用范围
（2）定额法的计算程序
（3）定额法的优缺点
（1）定额法的特点
事先制定产品的各项消耗定额和各项耗费的计划单价,并据以计算产品的费用定额和单位定额成本。
特点 1
在生产费用发生的当时，就将符合定额的费用和发生的差异分别核算，以加强对成本差异的日常核算、分析和控制。
月末，以产品的定额成本加减各种差异的方式来计算产品的实际成本,从而可以直接为成本的定期考核和分析提供丰富的数据。
特点 2
特点 3
定额法是通过核算产品的定额成本以及各种差异,并在此基础上计算产品实际成本的一种成本计算方法。
（2）定额法的计算程序
变动成本差异的
核算
1.定额成本的计算
2.脱离定额差异的核算
3.直接材料成本差异的分配
4.定额变动差异的核算
5.定额法举例
是指根据企业现行材料消耗定额、工时定额、费用定额以及其他有关资料计算的一种成本控制目标。
定额成本 计划成本
联系 都是成本控制的目标，二者的制定过程都是对产品成本进行事先控制的过程。 区别 产品的消耗定额主要有直接材料消耗定额和工时消耗定额等；计划单价主要有原材料计划单价、计划直接人工费用率 (计划每小时直接人工费用)或计件工资单价、计划制造费用率 (计划每小时制造费用)。 产品定额成本会随着生产技术的进步、劳动生产率的提高等不断修订；计划成本所依据的消耗定额和计划单价在计划期内通常是不变的。 ①定额成本的计算
计算公式
制定定额成本，可以使企业的成本控制和考核更加有效，更加符合实际，从而保证成本计划的完成。
如果零部件较多，为了简化计算工作，可以不计算零件、部件的定额成本，直接计算产成品的定额成本。
定额成本应包括：
零件、部件
产成品
插入表7-20
插入表7-21
插入表7-22
②脱离定额差异的核算
脱离定额的差异是指在生产过程中,各项生产费用的实际支出脱离现行定额或预算的数额。在定额法下,准确、及时地核算脱离定额差异是有效进行成本控制、准确进行成本分析和正确进行产品实际成本核算的关键。
直接材料费用脱离定额差异的核算
直接人工脱离定额差异的核算
制造费用脱离定额（计划）差异的核算
直接材料费用脱离定额差异的核算
——限额法
——切割核算法
——盘存法
直接材料费用脱离定额差异的核算——限额法
利用定额凭证和差异凭证来分别反映定额内和超定额的材料领用情况
符合定额的原材料应根据限额领料单等定额凭证领发。
由于增加产量需要增加用料时，在追加限额手续后，也可以根据定额凭证领发。
其他原因发生的超额用料或代用材料，应根据超额领料单、代用材料领料单等差异凭证，经过一定的审批手续后领发。差异凭证中应填写差异数量、金额和原因。采用代用材料和废料利用，应从原定限额中扣除。
每批生产任务完成后，应根据车间余料编制退料手续，退料单也是一种差异凭证。
注：只有投产产品数量等于规定产品数量，且车间期初、期末均无余料或数量相等时，领料（或发料）差异才是用料脱离定额差异。
第一种情况：
本期投产产品数量符合限额领料单规定的产品数量，即为1000件，且期初、期末均无余料。
则上述少领200千克的领料差异就是用料脱离定额的节约差异。
【例7-7】
某限额领料单规定的产品数量为1000件,每件产品的直接材料消耗定额为5千克 (原材料在生产开始时一次投入),则领料限额为5000千克;本月实际领料4800千克,领料差异为少领200千克。
第二种情况：
本期投产产品数量仍为1000件，但车间期初余料为100千克，期末余料为120千克，
则
直接材料定额消耗量=1000×5=5000（千克）
直接材料实际消耗量=4800+100-120=4780（千克）
直接材料脱离定额差异=4780-5000=-220（千克）（节约）
【例7-7】
某限额领料单规定的产品数量为1000件，每件产品的直接材料消耗定额为5千克，则领料限额为5000千克；本月实际领料4800千克，领料差异为少领200千克。现假定有以下三种情况：
第三种情况：
本期投产产品数量为900件，车间期初余料为100千克，期末余料为120千克，
则
直接材料定额消耗量=900×5=4500（千克）
直接材料实际消耗量=4800+100-120=4780（千克）
直接材料脱离定额差异=4780-4500=+280（千克）（超支）
【例7-7】
某限额领料单规定的产品数量为1000件，每件产品的直接材料消耗定额为5千克，则领料限额为5000千克；本月实际领料4800千克，领料差异为少领200千克。现假定有以下三种情况：
直接材料费用脱离定额差异的核算——切割核算法
切割核算法,是指对于需要经过切割才能进一步加工的材料,如板材、棒材等,通过计算填制材料切割核算单等办法来核算其在切割过程中用料脱离定额差异的一种方法。
材料切割核算单的格式如表7-23所示。
直接材料费用脱离定额差异的核算——盘存法
指在定期 (按工作班、工作日或按周、旬等)盘存投产产品的实际数量和汇总直接材料的实际消耗量的基础上,通过计算来求得该期间直接材料费用脱离定额差异。适用于大量生产不能按上述方法分批核算直接材料费用脱离定额差异的情况。
根据完工产品数量和在产品盘存数量算出投产产品数量，再乘以直接材料消耗定额，算出直接材料定额消耗量。
根据限额领料单、差额领料单、退料单等材料凭证及车间余料的盘存数量，计算直接材料实际消耗量。
将直接材料实际消耗量与定额消耗量进行比较，确定直接材料脱离定额差异。
如果原材料随着生产的进行陆续投入，在产品还要耗用原材料，则在产品数量应改为按直接材料消耗定额计算的在产品约当产量。
【例7-8】
生产乙产品耗用C材料。乙产品期初在产品为50件，本期完工产品为1000件，期末在产品为150件。生产乙产品用原材料系在生产开始时一次投入，乙产品的原材料消耗定额为每件2千克，原材料的计划单价为每千克10元。限额领料单中载明的本期已实际领料数量为2100千克。车间期初余料为50千克，期末余料为20千克。
有关数据计算如下：
投产产品数量=1000+150-50=1100（件）
直接材料定额消耗量=1100×2=2200（千克）
直接材料实际消耗量=2100+50-20=2130（千克）
直接材料脱离定额差异（数量）=2130-2200=-70（千克）（节约）
直接材料脱离定额差异（金额）=-70×10=-700（元）（节约）
对于直接材料定额消耗量和脱离定的差异，应分批或定期地按照成本计算对象进行汇总，编制直接材料定额费用和脱离定额差异汇总表。以丰华工厂甲产品为例，其6月份直接材料定额费用和脱离定额差异汇总表详见表7-24。
直接人工费用脱离定额差异的核算
计件工资形式下：
直接人工属于直接计入费用，其脱离定额差异的核算与直接材料类似。
直接人工费用属于直接计入费用,产品的直接人工定额费用可根据产品的产量记录及其计件单价等资料计算汇总得出。
脱离定额的差异部分，应设置“工资补付单”等差异凭证予以反映。
计时工资形式下：
由于实际人工费用总额到月末才能确定，因此，直接人工脱离定额的差异也只能在月末才能计算确定。
不论采用哪一种工资制度,月末都应当根据上述核算资料,按照成本计算对象汇总编制直接人工定额成本和脱离定额差异汇总表。
如果直接人工属于直接计入费用：
如果直接人工属于间接计入费用：
【例7-9】
丰华厂 A车间 (该车间生产甲产品和其他产品)6月份计划产量的定额直接人工费用为14800元,计划产量的定额生产工时总数为2960小时;6月实际直接人工费用为16120元,实际生产工时总数为3100小时;6月甲产品定额工时为 1836小时,实际生产工时为1807小时。
制造费用及其他费用脱离定额（或计划）差异的核算
制造费用一般属于间接计入费用，只有等到月末
将其分配完毕,计算出各种产品实际应负担的制造费用后,才能据此计算脱离定额的差异。
在其日常核算中,应按照制造费用的发生地点和费用项目以计划为依据进行控制。
【例7-10】
承例7 9。丰华厂 A车间6月份计划制造费用总额为20720元,计划产量的定额生产工时总数为2960小时;实际生产工时总数为3100小时,实际发生制造费用为21545元;6月甲产品的定额生产工时为1836小时,实际生产工时为1807小时。
为了正确反映完工产品和在产品分别应负担的脱离定额的差异,计算完工产品的实际成本,应将脱离定额的差异在完工产品和月末在产品之间进行分配。由
于在定额法下有现成的定额成本资料,脱离定额差异的分配一般采用定额比例法;如果在产品数量比较稳定,也可以采用在产品成本按定额成本计价法,即脱
离定额的差异全部由完工产品负担。
组装
运输
分销/配送
零售商
供应商
③直接材料成本差异的分配
直接材料脱离定额的差异,是以原材料计划价格为计价基础,计算的由于产品直接材料实际消耗量脱离定额消耗量而形成的差异。
直接材料成本差异,是以产品直接材料实际消耗量为基础,计算的由于原材料实际价格脱离计划价格而形成的差异。
各种产品应分配的材料成本差异一般均由完工产品负担。
多步骤生产中，若逐步结转半成品成本，则半成品日常核算也按计划成本或定额成本进行，月末计算产品实际成本时，也应计算产品所耗半成品的成本差异。
【例7-11】
沿用例7-9的资料。丰华工厂甲产品6月份所耗直接材料定额费用为57 000元，脱离定额差异为节约800元，本月该厂车间月初、月末均无余料,领用材料全部耗用。原材料的成本差异率为节约1%。
④定额变动差异的核算
定额变动差异是指因修订消耗定额或生产耗费的计划价格而产生的新旧定额之间的差异。
定额一般在月初、季初或年初定期修订。定额修订后，应该计算月初在产品的定额变动差异，以调整月初在产品的定额成本。
月初在产品定额变动差异,可以根据定额变动的在产品盘存资料 (或账面结存资料)和修订前后的消耗定额及计划单价计算求得。
在产品结构复杂、零部件比较多的情况下,为了简化计算工作,月初在产品定额变动差异的计算也可以通过计算单位产品定额费用变动系数的方法求得。其计算公式如下:
【例7-12】
沿用例7-9的资料。甲产品的一些零件从本月1日起实行新的直接材料消耗定额，单位产品旧的直接材料费用定额为12元，新的直接材料费用定额为11.4元。该产品月初在产品按旧定额计算的直接材料定额费用为12 000元。
定额变动差异一般应按定额比例在完工产品和月末在产品之间进行分配,但若其数额较小,或者月初在产品本月已经全部完工,那么,定额变动差异也可以全部计入完工产品成本。
另一方面，还应将该项差异计入本月产品成本。
一方面，应从月初在产品定额成本中扣除该项差异；
定额法举例
【例7-13】
承例7 9。假设丰华厂大批量生产甲产品。该产品各项消耗定额比较准确、稳定,为了加强定额管理和成本控制,采用定额法计算产品成本。该产品由一个封闭式车间 (A车间)生产,不分步计算成本。该企业规定,该产品的定额变动差异和直接材料成本差异由完工产品成本负担;脱离定额差异按定额成本比例在完工产品与月末在产品之间进行分配。
丰华工厂采用定额法计算甲产品成本所登记的产品成本明细账，详见表7-25。
例7-13
插入表7-25
能够较为合理、简便地解决完工产品和月末在产品之间分配费用的问题。
优点1
优点2
优点3
能够在生产耗费发生的当时反映和监督脱离定额 (或计划)的差异,从而提高了成本控制的及时性和有效性。
提供的核算资料更为丰富和有用,更有利于产品成本的定期分析。
（3）定额法的优缺点和应用条件
对于分析评价进而提高成本的定额管理和计划管理水平有重要的作用。
优点4
缺点：核算工作量大。
（1）标准成本法概述
（2）成本按习性的分类
（3）标准成本的制定
（4）成本差异的计算和分析
（5）标准成本法的账务处理
7.3 标准成本法
（1）标准成本法概述
标准成本法
概念：
标准成本法是以预先制定的标准成本为基础，将实际发生的成本与标准成本进行比较，核算和分析成本差异的一种成本计算方法，也是加强成本控制、评价经营业绩的一种成本控制制度。
基本内容：
包括制定标准成本、计算和分析成本差异、处理成本差异三个环节。
主要特点：
预先制定产品成本项目的标准成本。
按标准成本进行产品成本核算。“基本生产成本”、“产成品”、“自制半成品”均按标准成本入账。
计算各成本项目实际成本与标准成本的各种成本差异，设立各种成本差异科目进行归集，并借以对产品成本进行控制和考核。
是在现有生产技术条件下进行有效经营的基础上，根据下一期最可能发生的各种生产要素的耗用量、预计价格和预计的生产经营能力利用程度而制定的标准成本。
以正常的工作效率、正常的耗用水平、正常的价格和正常的生产经营能力利用程度等条件为基础制定的标准成本。
现实标准成本
以现有生产经营条件处于最优状态为基础确定的最低水平的成本。
正常标准成本
理想标准成本
标准成本法的种类
标准成本是有效进行成本控制的依据。
作用 1
采用标准成本有利于责任会计的推行。
标准成本是经营决策的重要依据。
作用 2
作用3
采用标准成本对在产品、产成品和销货成本进行计价，可以简化成本核算的账务处理工作。
作用4
标准成本法的作用
(2)成本按习性的分类
概念：
成本习性（亦称成本性态），是指成本与业务量之间的依存关系。业务量可以是生产或销售的产品数量，也可以是反映生产工作量的直接人工小时或机器工作小时等。
按成本与
业务量之间的
依存关系
固定成本
变动成本
固定成本是指其总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动影响而保持不变的成本。
固定成本
固定成本总额
单位固定成本
业务量
业务量
固定成本的总额在一定期间和一定业务量范围内不受业务量的影响，单位固定成本与业务量呈反比例变动。
特点 1
固定成本的固定性受相关范围（期间范围和业务量范围）的限定。超过了相关范围，固定成本也会发生变动。
特点 2
约束性固定成本也叫经营能力成本，是指同企业的生产经营能力的形成及其正常维护相联系的固定成本。这类成本有很大的约束性，在短期内难以改变。
酌量性固定成本也叫随意性固定成本，是指由企业高层管理者按照经营方针的要求所确定的一定时期的预算固定成本。这类成本的发生及其数额的多少，可随经营方针的改变而改变。
固定成本
变动成本是指其总额随着业务量的变动而呈正比例变动的成本。
变动成本
单位变动成本
变动成本总额
业务量
业务量
变动成本的总额随业务量呈正比例变动，但单位变动成本不受业务量变动的影响。
变动成本与业务量之间的线性关系限定在相关范围内。相关范围外，它们可能是非线性关系。
特点 1
特点 2
总成本习性模型
直接材料
变动制
造费用
固定制
造费用
直接人工
完全成本法与变动成本法
完全成本法
变动成本法
将企业的全部成本区分为生产成本和非生产成本，将全部生产成本计入产品成本，将非生产成本计入期间成本。
产品成本中只包含直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用和非生产成本视为期间成本。
直接材料
变动制
造费用
直接人工
固定制
造费用
期间
成本
标准成本法可以与完全成本法结合使用，也可以与变动成本法结合使用。
与完全成本法结合时，也应该将制造费用划分为固定制造费用和变动制造费用。
①直接材料标准成本的制定
②直接人工标准成本的制定
③制造费用标准成本的制定
④标准成本卡
(3)标准成本的制定
①直接材料标准成本的制定
直接材料标准成本的制定，包括直接材料用量标准的制定和直接材料
价格标准的制定两个方面。
直接材料用量标准是指单位产品应该
消耗的材料数量，即产品的材料消耗
定额。
直接材料用量标准通常应根据产品的
设计 生产工艺状况 并结合企业的经
营管理水平 降低材料消耗的可能性
等条件制定。
用量标准的制定
不仅要考虑目前市价及未来市场的变化；
而且要结合最佳采购量和最佳运输方式
等其他影响价格的因素。
价格标准的制定
【例7-14】
假定M公司甲产品耗用A、B两种直接材料，其直接材料标准成本如表7-26所示。
②直接人工标准成本的制定
直接人工标准成本的制定包括工时标准的制定和标准工资率的制定。
工时标准是指生产单位产品应该耗用
的生产工时。
应在技术测定的基础上，根据对产品
直接加工所用的时间，并适当考虑正
常的工作间隙加以制定。
工时标准的制定
计件工资制度下，标准工资率就是标准
计件工资单价；
在计时工资制度下，标准工资率是指单
位工时标准工资率：
标准工资率的制定
【例7-15】
例7-14中M公司甲产品直接人工标准成本计算如表7-27所示。
③制造费用标准成本的制定
变动制造费用
标准成本制定
制造费用
标准成本制定
固定制造费用
标准成本制定
变动制造费用标准成本的制定包括工时标准的制定和变动制造费用标准分配率的制定。
工时标准的含义与直接人工工时标准相同。这里的工时可能是人工工时，也可能是机器工时。
变动制造费用标准分配率及标准成本可按如下公式计算：
变动制造费用标准成本的制定
固定制造费用标准成本的制定
固定制造费用标准成本的制定包括工时标准的制定和固定制造费用标准分配率的制定。
固定制造费用标准分配率及标准成本可按如下公式计算：
工时标准的含义与直接人工工时标准相同。这里的工时可能是人工工时，也可能是机器工时。
固定制造费用标准分配率是指每工时应该耗费的固定制造费用。
【例7-16】
沿用例7-14的资料。M公司甲产品制造费用标准成本计算如表7-28所示。
标准成本确定以后，应就不同种类、不同规格的产品编制标准成本卡。
标准成本卡应分车间、分项目反映单位产品标准成本及其所依据的材料、工时的用量标准和标准的价格、工资率（每工时的工资）、制造费用分配率（每工时应负担的制造费用）。
直接材料项目应按所耗材料的种类和规格详细列明；
直接人工应按不同工种不同工资率分别列示。
④标准成本卡
【例7-17】
根据例7-14至例7-16的有关资料，填列M公司甲产品单位成本标准成本卡，如表7-29所示。
成本差异是指实际成本与标准成本之间的差额。
实际成本
VS
标准成本
实际成本超过标准成本所形成的差异叫作不利差异、逆差或超支差异。
实际成本低于标准成本所形成的差异叫作有利差异、顺差或节约差异。
计算分析差异的主要目的，在于查明差异形成的原因，以便及时采取措施消除不利差异，并为成本控制、考核和奖惩提供依据。
(4)成本差异的计算和分析
实际价格×实际用量
标准价格×实际用量
标准价格×标准用量
直接材料
价格差异
直接材料
用量差异
直接材料
成本差异
①直接材料成本差异的计算和分析
本月
完工产品成本
本月
生产费用
直接材料价格差异通常应由采购部门负责。
但是决定材料价格的因素是多方面的，供求关系等引起材料价格变动的重要因素超出了采购部门的控制范围。
直接材料用量差异一般应由生产部门负责。
但是材料质量等生产部门控制范围以外的因素也可能对材料用量产生影响。
【例7-18】
M公司制造甲产品需用A、B两种直接材料，标准价格分别为5元/千克、10元/千克，单位产品的标准用量分别为15千克/件、10千克/件；本期共生产甲产品1 900件，实际耗用A材料28 000千克、B材料20 000千克，A、B两种材料的实际价格分别为4.5元/千克、11元/千克。
直接材料成本差异计算分析如下：
A材料价格差异=（4.5-5）×28000= -14000（元）（有利差异）
B材料价格差异=（11-10）×20000=20000（元）（不利差异）
甲产品直接材料价格差异 6000（元）（不利差异）
A材料标准用量=1900×15=28500（千克）
B材料标准用量=1900×10=19000（千克）
A材料用量差异=（28000-28500）×5=-2500（元）（有利差异）
B材料用量差异=（20000-19000）×10=10000（元）（不利差异）
甲产品直接材料用量差异 7500（元）（不利差异）
甲产品直接材料成本差异=6000+7500=13500（元）（不利差异）
实际工资率×实际工时
标准工资率×实际工时
标准工资率×标准工时
直接人工
工资率差异
直接人工
效率差异
直接人工
成本差异
②直接人工成本差异的计算和分析
本月
完工产品成本
本月
生产费用
直接人工工资率差异一般应由劳动人事部门或生产部门负责。
形成原因主要有工资的调整，直接生产工人升级或降级，出勤率的变化，等等。
但是劳动力市场等影响工资水平的重要因素超出了劳动人事部门或生产部门的控制范围。
直接人工效率差异通常应由生产部门负责。
形成的原因主要有工人技术的熟练程度和责任感 加工设备的完好程度 作业计划安排是否周密 工作环境是否良好 动力供应情况 等等。
但是材料质量等生产部门以外的因素也可能影响人工效率。
【例7-19】
M公司本期生产甲产品1900件，只需一个工种加工，实际耗用11500小时，实际工资总额86250元；标准工资率为每小时8元，单位产品的工时耗用标准为6小时。
直接人工成本差异计算分析如下：
直接人工工资率差异=（7.5-8）×11500= - 5750（元）（有利差异）
直接人工效率差异=（11500-11400）×8=800（元）（不利差异）
甲产品直接人工成本差异 -4950（元）（有利差异）
实际分配率×实际工时
标准分配率×实际工时
标准分配率×标准工时
变动制造费用耗 费 差 异
变动制造费用效 率 差 异
变动制造费用差异
③变动制造费用差异的计算和分析
本月
完工产品成本
本月
生产费用
变动制造费用耗费差异应结合构成变动制造费用的具体成本项目进行分析。
可能由生产部门负责，如耗电数量；
也可能超出生产部门的控制范围，如电价。
变动制造费用效率差异反映的是产品制造过程中的工时利用效率问题。其责任分配与直接人工效率差异类似。
【例7-20】
M公司本期生产甲产品1900件，实际耗用11500小时，实际发生变动制造费用40250元，单位产品的工时耗用标准为6小时。变动制造费用标准分配率为每直接人工工时4元。
变动制造费用差异计算分析如下：
变动制造费用耗费差异=（3.5-4）×11500= - 5750（元）（有利差异）
变动制造费用效率差异=（11500-11400）×4=400（元）（不利差异）
甲产品变动制造费用差异 -5350（元）（有利差异）
实际分配率×实际产量实际工时
（实际固定制造费用）
标准分配率×计划产量标准工时
（计划固定制造费用）
固定制造费用耗 费 差 异
固定制造费用能 量 差 异
固定制造费用差异
标准分配率×实际产量 标准工时
（标准固定制造费用）
两差异分析法：
④固定制造费用差异的计算和分析
固定制造费用差异计算如下：
固定制造费用耗费差异=91800-90000=1800（元）（不利差异）
固定制造费用能量差异=（12000-1900 × 6）×7.5
=（12000-11400） ×7.5
=4500（元）（不利差异）
甲产品固定制造费用差异 6300（元）（不利差异）
【例7-21】
M公司本月甲产品计划产量为2000件，实际产量为1900件；计划固定制造费用为90000元，实际发生固定制造费用91800元；计划总工时为12000小时，实际耗用工时为11500小时；工时标准为6小时，固定制造费用标准分配率为每小时7.5元。
三差异分析法：
标准分配率×实际产量实际工时
固定制造费用耗 费 差 异
固定制造费用能 力 差 异
固定制造费用差异
固定制造费用效 率 差 异
实际分配率×实际产量实际工时
（实际固定制造费用）
标准分配率×计划产量标准工时
（计划固定制造费用）
标准分配率×实际产量标准工时
（标准固定制造费用）
三差异分析法的能力差异与效率差异之和等于两差异分析法的能量差异。
提示 1
三差异分析法更便于分清责任。
提示 2
耗费差异的出现有外部原因，但大多数是内部原因，如临时购置固定资产、培训费用增加等。
能力差异主要是由于产销数量引起的，如经济萧条、定价过高、原材料供应不足等造成的生产能力利用不充分。
效率差异反映的是产品制造过程中的工时利用效率问题。其责任分配与直接人工效率差异和变动制造费用效率差异类似。
采用三差异分析法，固定制造费用差异计算如下：
固定制造费用耗费差异=91800-90000=1800（元）（不利差异）
固定制造费用能力差异=（12000-11500） ×7.5=3750（元）
（不利差异）
固定制造费用效率差异=（11500-1900 × 6）×7.5
=（11500-11400） ×7.5
=750（元）（不利差异）
甲产品固定制造费用差异 6300（元）（不利差异）
【例7-22】
沿用例7-21的资料。采用三差异分析法,计算固定制造费用成本差异。
(5)标准成本法的账务处理
“生产成本”“库存商品”等账户只登记标准成本，设置各种成本差异账户分别登记各种成本差异，不利差异记入借方，有利差异记入贷方。
方法一：
在购入材料时按标准成本记入“原材料”账户，将其价格差异记入“材料价格差异”账户。核算的是购入材料的价格差异。
方法二：
在领用材料时按标准成本记入“生产成本”账户，将其价格差异记入“材料价格差异”账户。核算的是领用材料的价格差异。
会计期末
其中，材料价格差异的核算有两种方法：
(5)标准成本法的账务处理
方法一：
将当期的各种成本差异，按标准成本的比例分配给期末在产品、产成品和本期已销产品。
方法二：
将当期的各种成本差异全部计入当期损益。
平时核算
成本差异进行处理。主要有两种处理方法：
【例7-23】
沿用例7-21的资料。假设M公司“生产成本”和“库存商品”科目均无期初余额，本期投产的1900件甲产品已全部完工，并已全部出售，每件售价为400元。(涉及增值税的内容略。)
（1）领用材料及将直接人工费用、变动制造费用、固定制造费用计入产品成本的会计分录（购入材料以及实际支付以上各项费用时的会计分录从略）。
1）领用材料的会计分录
根据例7-18，投产1900件甲产品的直接材料的有关数据如下：
直接材料标准成本：（5×15+10×10）×1900=332500（元）
直接材料实际成本：4.5×28000+11×20000=346000（元）
直接材料价格差异： 6000（元）（不利差异）
直接材料用量差异： 7500（元）（不利差异）
根据以上数据编制会计分录如下：
①借：生产成本 332500
材料价格差异 6000
材料用量差异 7500
贷：原材料 346000
2）将直接人工费用计入产品成本的会计分录
根据例7-19，投产1900件甲产品的直接人工费用的有关数据如下：
直接人工标准成本：8×6×1900=91200（元）
直接人工实际成本： 86250（元）
直接人工工资率差异： -5750（元）（有利差异）
直接人工效率差异： 800（元）（不利差异）
根据以上数据编制会计分录如下：
②借：生产成本 91200
直接人工效率差异 800
贷：应付职工薪 86250
直接人工工资率差异 5750
3）将变动制造费用计入产品成本的会计分录
根据例7-20，变动制造费用的有关数据如下：
标准变动制造费用：4×6×1900=45600（元）
实际变动制造费用： 40250（元）
变动制造费用耗费差异： -5750（元）（有利差异）
变动制造费用效率差异： 400（元）（不利差异）
根据以上数据编制会计分录如下：
③借：生产成本 45600
变动制造费用效率差异 400
贷：变动制造费用 40250
变动制造费用耗费差异 5750
4）将固定制造费用计入产品成本的会计分录
根据例7-22，固定制造费用的有关数据如下：
标准固定制造费用：7.5×6×1900=85500（元）
实际固定制造费用： 91800（元）
固定制造费用耗费差异： 1800（元）（不利差异）
固定制造费用能力差异： 3750（元）（不利差异）
固定制造费用效率差异： 750（元）（不利差异）
根据以上数据编制会计分录如下：
④借：生产成本 85500
固定制造费用耗费差异 1800
固定制造费用能力差异 3750
固定制造费用效率差异 750
贷：固定制造费用 91800
（2）结转完工入库产品标准成本的会计分录。
完工入库1900件甲产品的标准成本为：
直接材料 332500元
直接人工 91200元
变动制造费用 45600元
固定制造费用 85500元
合计 554800元
会计分录如下：
⑤借：库存商品 554800
贷：生产成本 554800
（3）销售产品的会计分录。
⑥借：应收账款 760000
贷：主营业务收入 760000
（4）结转已售产品标准成本的会计分录。
⑦借：主营业务成本 554800
贷：库存商品 554800
（5）结转本期各项成本差异。
本期各项成本差异的汇总结果详见表7-30。
根据表7-30，编制结转各种成本差异的会计分录：
⑧借：主营业务成本 9500
直接人工工资率差异 5750
变动制造费用耗费差异 5750
贷：材料价格差异 6000
材料用量差异 7500
直接人工效率差异 800
变动制造费用效率差异 400
固定制造费用耗费差异 1800
固定制造费用能力差异 3750
固定制造费用效率差异 750
上述各项会计分录登帐的结果（销售产品的会计分录，即第⑥项会计分录从略），如图7-9所示。
（1）各种成本计算方法实际应用概述
（2）各种成本计算方法实际应用举例
7.4 各种成本计算方法的实际应用
几种成本计算方法结合应用
（1）各种成本计算方法实际应用概述
一个企业或同一车间的不同产品,由于生产的特点或管理要求不同,采用不同的成本计算方法。
例如,在钢铁企业中,炼铁、炼钢和轧钢等基本生产车间属于大量、大批、连续式多步骤生产,管理上一般都要求计算各步骤的半成品成本,因此,应采用逐步结转分步法计算成本。但对于辅助生产车间大批量、单步
骤生产的水、电、气等则可以采用品种法计算成本。
几种成本计算方法同时应用
（1）各种成本计算方法实际应用概述
由于生产特点或管理要求的不同,在同一种产品的不同生产步骤、同一种产品的不同零部件 (半成品)之间以及同一产品的不同成本项目之间,可能结合应用几种成本计算方法。
产品成本计算的各种辅助方法,如分类法和定额法等,它们与生产类型的特点没有直接联系,只要满足了某些条件,在各种类型的生产中都可以应用,但不能单独应用,必须与产品成本计算的基本方法结合起来应用。
（2）各种成本计算方法实际应用举例
【例7-24】
某工业企业设有第一和第二两个基本生产车间。第一车间利用外购原料（辅助材料）生产A半成品。第二车间利用A半成品和外购材料（主要材料）加工生产甲产品。半成品通过半成品库收发。甲产品已经定型，是大量生产的产品，消耗定额比较准确、稳定，因而在采用分步法的基础上结合采用定额法计算成本：先计算第一车间A半成品的成本，再按照定额法的要求计算第二车间甲产品的成本。
该厂所用原料按实际成本进行核算，所用材料按计划成本进行明细核算，按实际成本进行总分类核算。
该厂的半成品成本按计划成本综合结转（在甲产品的成本项目中加设“半成品”项目），按实际成本进行总分类核算。
材料成本差异（本月材料成本差异率为-1%）和半成品成本差异计入各车间的产成品成本。
在A半成品的成本中，直接材料费用所占比重很大，因而月末在产品按所耗原材料的实际费用计价。直接材料费用在完工半成品和月末在产品之间，按完工半成品和月末在产品的重量比例分配。本月完工交库半成品71000千克，月末在产品5000千克。
该厂规定，甲产品的月初在产品定额变动差异和原材料、半成品成本差异，均由产成品成本负担，脱离定额差异按定额成本比例在产成品和月末在产品之间分配。本月甲产品的产成品为820件。
第二车间甲产品的定额和脱离定额差异的资料如下：
该车间甲产品9月末100件在产品的定额总成本（按9月旧定额计算）和脱离定额差异如表7-31所示。
从本月（10月）1日起，修改产品设计，第二车间产品修订消耗定额：半成品消耗定额由每件92千克降为90千克（每千克计划成本15元未变），材料消耗定额由每件62千克降为60千克（每千克成本5元未变）。其他消耗定额没有改变。
本月1日第二车间甲产品开始实行新的单位定额成本如表7-32所示。
第二车间甲产品所用的半成品和材料，均在生产开始时一次投入。本月甲产品投产件数为800件。本月用于甲产品的定额工时共为39600小时。
根据甲产品的投产件数、原材料消耗定额和原材料计划单位成本计算的原材料定额费用，根据甲产品领用原材料的定额凭证、差异凭证、车间余料盘存资料和原材料计划单位成本计算的原材料计划价格费用，以及根据以上两者计算的原材料脱离定额差异如表7-33所示。
根据本月全厂生产费用的发生情况编制各种费用分配表（与管理费用、销售费用有关的部分以及涉及增值税的内容从略）。
（1）根据本月付款凭证汇总编制的各项货币支出汇总表，详见表7-34。
根据表7-34编制会计分录如下：
借：制造费用 25670
贷：银行存款 25670
（2）根据原材料的领退料凭证和本月材料成本差异率等资料，编制原材料发出汇总表，详见表7-35。
根据表7-35编制会计分录如下：
借：基本生产成本 1202300
制造费用 52470
贷：原材料 1254770
（3）根据各车间耗电数量、电价编制电费汇总分配表，详见表7-36。
根据表7-36编制会计分录如下：
借：基本生产成本 27144
制造费用 1480
贷：应付账款 28624
（4）根据各车间的工资结算凭证和其他职工薪酬（包括各种社会保险、住房公积金以及工会经费、职工福利费和职工教育经费）等的计提办法编制职工薪酬汇总分配表，详见表7-37。
根据表7-37编制会计分录如下：
借：基本生产成本 152760
制造费用 12084
贷：应付职工薪酬 164844
（5）根据本月应计提固定资产原价和月折旧率，计算本月应计提固定资产折旧，编制折旧费用汇总分配表，详见表7-38。
根据表7-38编制会计分录如下：
借：制造费用 65000
贷：累计折旧 65000
（6）根据在产品的盘点情况和其他有关资料，计算在产品盘盈、盘亏或毁损。
本月末，第二车间对甲产品的在产品进行了盘点。其账面数量为60件（已加工的定额工时共770小时），实存数量为58件（已加工的定额工时共700小时），盘亏和毁损2件（已加工的定额工时为70小时）。盘亏和毁损的在产品按定额成本计价。
报经批准，残料计价92元，验收入库，盘亏和毁损的损失计入当月的管理费用。盘亏和毁损在产品的定额成本和净损失的计算详见表7-39。
根据表7-39对于清查中发现的盘亏和毁损的在产品应编制会计分录如下：
1）盘亏和毁损的在产品应按其定额成本编制分录。
借：待处理财产损溢 3762
贷：基本生产成本 3762
2）根据回收的残料以及经批准计入当月产品成本的净损失编制分录。
借：原材料 92
管理费用 3670
贷：待处理财产损溢 3762
根据以上各种费用分配表以及有关资料登记有关账簿，计算产品成本。见表7-40、表7-41。
根据一车间制造费用明细账的记录，编制结转本月第一车间制造费用的会计分录如下：
借：基本生产成本 34126
贷：制造费用 34126
根据一车间产品成本明细账以及A半成品的入库单等，编制半成品收入汇总表，详见表7-42。
根据半成品收入汇总表编制会计分录如下：
借：自制半成品 1 061 450
贷：基本生产成本 1 061 450
根据本月第二车间半成品领用单、甲产品的定额资料、A半成品的计划成本以及本月A半成品的成本差异率等，编制半成品发出汇总表，详见表7-43。
根据半成品发出汇总表编制会计分录如下：
借：基本生产成本 1 072 692
贷：自制半成品 1 072 692
根据A半成品收入汇总表和发出汇总表，登记自制半成品明细账，详见表7-44。
根据二车间制造费用明细账（见表7-45）的记录，编制结转本月第二车间制造费用的会计分录：
借：基本生产成本 122578
贷：制造费用 122578
根据本月定额变动情况（见表7-32）和期初在产品数量（100件）计算月初在产品定额调整，见表7-46。
根据本月开始执行的新定额及产成品数量计算产成品定额总成本，见表7-47。
根据第二车间甲产品成本计算单，编制结转完工甲产品成本的会计分录：
借：库存商品 1609801
贷：基本生产成本 1609801
1.简述分类法的特点和计算程序。
2.在什么样的情况下适合或必须采用分类法计算产品成本
3.简述分类法的优缺点和使用时应注意的问题。
4.简述定额法的特点和计算程序。
5.简述定额法的主要优点和应用条件。
6.在什么样的情况下，可以同时采用几种不同的成本计算方法
7.计算一种产品的成本，在什么样的情况下，可以结合采用几种不同的成本计算方法
【资料】
【要求】
某机械厂设有铸工、加工、装配三个基本生产车间，铸工车间生产铁铸件和铜铸件两类产品，两类铸件主要供本企业分步加工使用，部分铸件对外销售，管理上要求单独计算，考核生产成本。
加工车间将铸件毛坯加工制成零件（零件不外售），然后由装配车间装配制成甲、乙、丙三种产品， 甲、乙产品为大批量生产， 丙产品为小批量生产。
为了便于考核、分析企业内部各有关单位的工作业绩，在核算上要求划清各车间所耗原材料、半成品的经济责任。
请你根据该厂的生产特点和管理要求，为其设计一套完整的成本计算方法。
【资料】
【要求】
江北食品厂大批量生产各种面包（如甜圆面包、果酱面包、维生素面包、葡萄糖面包等）和饼干（如牛奶饼干、动物饼干、巧克力饼干、苏打饼干等），面包和饼干的生产在流水线上不间断进行，生产工艺过程不能中断，生产面包和饼干所需的原料，都按配料比例耗用，该厂为各种面包和饼干制定了较为准确的消耗定额和费用定额，面包和饼干的生产周期很短，月末在产品数量不多，又多在包装工序，原材料费用占全部生产成本的85%左右。
1.该厂应该选择什么成本计算方法？
2.该厂在直接材料费用，直接人工费用和制造费用的分配上应选择什么标准？
3.该厂在完工产品与月末在产品的费用分配上应选择什么方法？
The end !

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