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第二章　　税收筹划的实施
第二章 税收筹划的实施
本章要求学生了解开展税收筹划的必要性、现实意义以及税收筹划不同的发展层次，理解进行税收筹划时应遵循一定的原则，掌握税收筹划产生的主客观原因和企业税收筹划的基本原理。
教学重点：税收筹划的积极意义，进行税收筹划时应遵循的原则，税收筹划产生的主观和客观原因。
教学难点：税收筹划的产生需要一定的基本条件，如市场经济体制、税收制度的“非中性”和真空地带的存在、完善的税收监管体系等。税收筹划是纳税人应有的权利。它的产生还具有主观和客观原因。国际和国内税收筹划产生的原因也稍有不同。
引　言
本章主要阐述开展税收筹划的必要性、现实意义以及税收筹划不同的发展层次、税收筹划产生的主客观原因和企业税收筹划的基本原理。
第一节 税收筹划的目标
以节税和税后利润最大化为目标的税收筹划是税收筹划发展的低级阶段，以企业价值最大化为目标的税收筹划才是税收筹划发展的高级阶段。
第二节 开展税收筹划的意义
一、开展税收筹划的必要性
首先，体制改革使企业成为适应市场经济的法人实体，企业依法自主经营、自负盈亏，以股东权益最大化或利润最大化为考核经营绩效的标准，企业必须认真考虑不同决策的税负轻重。
其次，税收执法力度正在不断加强，偷税企业将受到严惩，想偷逃税款，此路不通，可行的办法只能是开展税收筹划。
二、税收筹划的现实意义
（一）税收筹划的微观意义
1、税收筹划有利于提高纳税人的纳税意识
2、税收筹划可以给企业带来直接的经济利益
3、税收筹划有利于提高企业经营管理水平
（二）税收筹划的宏观意义
1、税收筹划有利于实现税收的宏观调控功能
2、税收筹划有利于税法的不断完善
3、税收筹划有利于涵养税源
4、税收筹划有助于税务服务行业的健康发展
第三节　税收筹划的发展层次
关于企业是否进行过合理避税的调查统计
一、初级税收筹划：规避企业额外税负
　　（一）什么是企业的额外税负
企业实际支付的税款可能超过按税法计算出来的应纳税额，超过的部分就构成了企业的额外税负。
（二）企业额外税负的主要表现形式
1、企业自身税务处理错误造成多缴税款
案例：某国有林业物资供销公司是增值税一般纳税人，从湖北某单位购进一批松香，供货合同注明货物含税金额为30万元，并要求供货方开具增值税专用发票。供货方都照办了。但事后才发现：由于对方是小规模纳税人，只能出具由税务机关按3%征收率代开的增值税专用发票，这样,该公司就因少抵扣了进项税额而多负担16033元的增值税。
附：税法知识
现行增值税基本税率为13%，低税率为9%、6%，出口货物为零税率，小规模纳税人征收率为3%，购进农产品可以抵扣9%。
增值税应纳税额=当期销项税额—当期进项税额
增值税不含税金额=含税金额/（1+税率）
未注销或者划销已贴用的印花税票，税务机关可处以未注销或者划销税票金额10倍以下的罚款。
营业账簿印花税：记载资金的账簿，按实收资本和资本公积的合计0.05%贴花，2018年5月1日起，减半征收。其他账簿按件贴花5元。
2、企业无意中违反税法而招致的税务罚款
税法是严肃的，违反了就受罚，而不管你是有意违反还是无意违反。例如某单位1997年启用新帐簿时，按上年营业帐簿实际贴花数买了80元的税花贴在帐簿上。税务机关检查时指出两个问题：一是当年营业帐簿实际应缴税款是50元，该单位多缴了30元；二是没有注销印花税票。然后责令该单位立即注销已贴用的印花税票，并处以100元的罚款。这个案例就属于典型的对税法不了解而导致企业承担额外税收负担的现象。
3、企业对某些税收优惠政策未能享受或未能享受到位而多承担税负
不少企业对税收政策理解不全面、不透彻，使企业对该享受的税收优惠政策未能享受或未能享受到位。比如有一家大型化肥厂，按税法规定其销项税率享受增值税的低税率13%，由于购进的原材料适用17%的税率，因而其税负很轻，效益很好。可是1994年5月1日起，石油上调，化肥价格虽然也上调了，但幅度远低于石油。而该厂是耗油大户，油料成本占75%。结果进项税额很高，而销项税额较低，使大量的进项税额无法抵扣，形成税金倒挂。
4、税务机关的非规范性征管导致企业的涉税损失
由于财政收入的压力和税收征管困难，基层税务部门有时采取税收承包、定额征收的办法，甚至还会为了完成税收计划而提前征收或超额征收。另外，少数税收征管人员由于疏忽大意，或者素质低下，多计多收税款也是可能的。对此企业若不能及时识别并据理力争，就只能承担由此带来的额外负担。
由此可见，企业蒙受额外税负的直接主要的原因是对税法不熟悉，没有税收筹划意识或是筹划意识不足。
二、中级税收筹划：优化企业税务策略
（一）什么是中级税收筹划
为了降低税收成本，企业还必须在作出经营决策之前综合考虑不同决策方案可能导致的不同的税收负担，从中选择最优的决策方案。这就是中级税收筹划。
（二）、中级税收筹划案例
案例一：企业在注册登计时就要考虑适当的注册登计策略。
在法人和自然人身份选择方面，要进行权衡。一般来说法人信誉好，容易取得税务机关的信任，但是法人的所得首先要交企业所得税，然后还要交个人所得税，存在重复纳税；而自然人身份登记则与之相反。
　　
如果你想设立一个企业，选择合伙制还是公司制？
案例二
融资方式的选择也是税收筹划的重要领域。企业融资的常见方式有：发行股票、债券、贷款和融资租赁，其中发行股票是增加权益资本，另外三种都是扩大借入资金。
权益资金的好处是风险小，无固定利息负担；不利之处是其融资成本股息要从企业的税后利润中支付，不能冲成本，对股息还要征收个人所得税。
借入资金的成本是利息，利息是在税前列支，可以列成本，减少了所得税；其缺点是到期必须还本付息，当企业资不抵债时，有可能破产清算，因而风险较大。
因此，企业要综合各种因素来选择融资方式。
　　
股权融资还是债务融资？
三、高级税收筹划：争取有利的税收政策
（一）什么是高级税收筹划
积极争取对自身有利的税收政策就成了企业最高层次的税收筹划策略。
　　
(二)高级税收筹划的前提—准确测算自身的经济税负
企业争取有利的税收政策的一个基本前提是要准确测算自身的税负，并证明这个税负过重。
税负分为名义税负和经济税负。名义税负是按税法计算的税负，经济税负是实际承担的税负，它与名义税负一般会有很大的差异，企业测算的税负应该是经济税负。
　　
(三)企业争取有利税收政策的途径
1、向税务机关和有关政府部门反映和申诉
2、借助于理论界在报刊、杂志等媒体上开展讨论和呼吁
3、直接向人民代表反映，由他们将有关提案提交人民代表大会讨论。
　　
第四节税收筹划产生的因果分析
一、税收筹划产生的主观原因
任何税收筹划行为产生的主观原因都可以归结为一条，那就是利益的驱使。
发达国家的企业都很重视税收筹划，一般都有自己的税务专家。据美国联邦收入局1983年对1034个企业的调查显示：有934个企业愿意到税收优惠地区去进行生产经营活动，原因是税负轻。
　　
二、国内税收筹划的客观原因
(一)税收制度的差异性
1、不同地区间企业税收负担的差异
2、不同行业间企业税负的差异比如：企业从事的货物销售或者提供加工、修理、修配劳务活动缴纳增值税；而有的的行业除了缴纳增值税还要缴纳消费税，税负更重。增值税的一般纳税人税率一般为13%，而小规模纳税人征收率是3%。不同的应税消费品税率也不同。　　
(二)税收法律的弹性
1、纳税人定义上的可变通性
任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律上的界定。纳税人只要能够证明自己不是某种税的纳税人，自然就不必缴纳这种税。
做好事还缴税？
2、征税范围的弹性
征税范围是可大可小的，税法上往往难以准确界定。例如企业所得税是对企业所得征税，“所得”的范围就很难把握。理论上说，应纳税所得额应该等于企业收入总额减去准许扣除项目金额，对于准许扣除项目金额，税法只作了系列抽象的界定，纳税人可以进行一定的技术处理，使自己的征税对象游离于征税范围之外，或者将税范围的对象转移到低税范围，从而不缴或少缴税。
3、计税依据的可调整性
税额的大小取决于两个因素：一是课税对象金额，即计税依据；二是适用税率。在税率既定的情况下，计税依据越大税额越高，反之亦反。为此纳税人就会想方设法来减少计税依据，达到减轻税负的目的。
4、税率的差异性
当课税对象金额一定时，税率越高税额越高，反之亦反。税率与税额的这种关系，诱发了纳税人尽可能避开高税率，寻求低税率。例如我国的个人所得税是实行七级超额累进税率。
　
5、税收减免优惠的诱发性
各国税制中都有较多的减免税优惠，这对人们进行税收筹划既是条件又是激励。它的形式包括有：税额减免、税基扣除、税率降低、起征点、免征额、加速折旧等，这些都对税收筹划具有诱导作用。
(三）税收法律的漏洞
我国税法的漏洞主要有：
1、税法条文过于具体。
2、税法条文不明晰。如现行增值税制度和消费税制度要求商品交易按公允价格进行处理，如果出现无正当理由而价格偏低的现象，税务机关有权依照有关规定进行调整甚至对企业实施处罚。但在实际中，计税价格到底低到什么程度才叫明显偏低，标准不一，可操作性较差。
　　
（3）税法条文不一致
由于税收政策随着经济的发展总是处于不断调整和变化之中，导致有的税法条文前后不一致，这给纳税人进行税收筹划以可乘之机。
（4）税法条文不严密。许多税收优惠条款没有防范避税的规定，使纳税人存在滥用优惠条款的可能。
(四）通货膨胀因素
通货膨胀的重要标志是货币贬值。在累进性税收制度下，往往会将纳税人推向更高的纳税档次。就是税，累进税收制度与通货膨胀相结合，可以使政府悄无声息地从纳税人的收入和财产中取走越来越大的份额。另外，纳税人按历史成本提取折旧和其他项目的税前扣除，不足以补偿通货膨胀的影响，给纳税人的生产经营和生活造成很不利的影响，因此，在通货膨胀的情况下，大多数纳税人会产生强烈的避税动机。
（五）先进的避税手段。
三、国际税收筹划的客观原因
（一）国家间税收管辖权的差异
税收管辖权，是指一国政府在征税方面所实行的管理权力。税收管辖权有三种，即居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权。基于这个角度，可以从如下三个方面进行税收筹划：
一是两个国家实行不同税收管辖权所造成的跨国税收筹划。
二是两个国家同时实行所得来源管辖权造成的跨国税收筹划。
三是两国同时行使居民管辖权所造成的跨国税收筹划。
（二）税收执法效果的差别
世界上有的国家虽然在税法中也规定有较重的纳税义务，但由于征管不力，工作中漏洞百出，给逃税、避税造成许多可乘之机，从而造成税负的名高实低。对国际避税者来说，这些差别正是他们实施国际避税的空间。
（三）税制因素
第一，税种的差异。
第二，税率上的差异。世界各国即使开征同一种税，但税率明显高低不同，如巴西的现行公司所得税税率是25%，加拿大的税率则为38%，德国高达45%，而黎巴嫩仅为15%。
第三，税基的差异和税种类型的差异。
第四，税收优惠侧重点不同。发展中国家倾向于鼓励引进外资和先进技术、增加出口，对某些地区或行业给予普遍优惠，而发达国家更注重高新技术的开发、能源的节约、环境的保护，多采用对外投资减免税等措施。
五是纳税人的差异。
六是税收征收管理方式的差异等。
（四）其他因素
1．各国对避税的认可程度及反避税方法上的差异。
2．关境与国境的差异。一般而言，关境与国境范围相同，但是当国家在本国设置自由港、自由贸易区和海关保税仓库时，关境就小于国境。
3．资本流动。这种流动通过有效的财务和税收策划，最终达到实现少纳税的目的。
4．外汇管制与住所的影响。
四、税收筹划行为的后果
1、纳税人减轻了税收负担，获得了更多的可支配收入。
2、国家减少了税收收入。
3、产生一定的效率损失。一方面，税收筹划通过减少国家财政收入来增加纳税人的可支配收入，容易偏离税收政策的分配意图；另一方面，由于税收筹划增加的收入要扣除纳税人的税收筹划的成本，还要扣除国家反避税的成本，纳税人增加的收入要比实际的少，损失比实际要多，从而导致更为复杂的再分配，降低了资源配置的效率。
第五节 企业税收筹划的原理
一、进行税收筹划应具备的条件
1、必须熟悉国家的税收法律法规政策　例如:
我国现行税法规定：居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，暂免征收企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。这是我国支持高新技术企业、鼓励企业进行技术创新的重要举措。但是不少企业不知道，不了解这些政策，发生了应该享受税收优惠的经济行为，但没有办理相关的审批手续，也没有进行相关的税收申报，所以没有享受到税收优惠政策，白白地损失了税收利益。
　
2、必须熟悉最新的税收情报
3、必须具有较高的业务水平　
4、必须熟悉企业的经营环境　
5、必须熟悉企业自身的特点
二、税收筹划的原则
1、不违反税法　
2、预见性原则　
3、避远就近　
4、保护性原则　
5、注意整体综合性
三、税收筹划的基本技术
1、尽量争取免税期最大化的“免税技术”。
2、争取减税待遇和使减税最大化、减税期最长的“减税技术”。
3、尽量利用税率的差异适用低税率从而使税收利益最大化的“税率差异技术”。
4、使所得、财产在多个纳税人之间进行分割以减少计税基数降低适用税率的“分割技术”。
5、使税收扣除额、宽免额和冲抵额等尽量最大化，缩小计税基础的“扣除技术”。(待续)
[案例2--1](教材P43案例2-2)
湖北省某市属橡胶集团拥有固定资产7亿多元，员工4 000多人，主要生产橡胶轮胎，同时也生产各种橡胶管和橡胶汽配件。
该集团位于某市A村，在生产橡胶制品的过程中，每天产生近30吨的废煤渣。因为废煤渣的排放未能达标，导致附近许多村民经常堵住厂区大门不让工人上班。该集团也因污染问题受到环保部门的多次警告和罚款，最高一次达10万元。
如何治污。该集团根据有关人士的建议，拟定了以下两个方案：
(1)把废煤渣的排放处理全权委托给A村村委会，每年支付该村村委会40万元的运输费用，以保证该集团生产经营的正常进行。此举可缓解该集团同当地村民的紧张关系，但每年40万元的费用是一笔不小的支出。
(2)将准备支付给A村的40万元的煤渣运输费用改为投资兴建墙体材料厂，利用该集团每天排放的废煤渣生产“免烧空心砖”，这种砖有较好的销路。　
[案例2--2]
甲、 乙、丙、丁四个国家公司所得税的普通税率基本相同，其他条件基本相似或利弊基本相抵。甲国企业生产的商品90％以上出口到世界各国，甲国对该企业所得是按普通税率征税；乙国出于鼓励外向型企业发展的目的，对此类企业减征30％的所得税，减税期为5年；丙国对此类企业有减征50％，减税期为3年的规定；丁国对此类企业则有减征40％所得税，而且没有减税期限的规定。打算长期经营此项业务的企业，完全可以考虑把公司或其子公司办到丁国去，从而在合法和合理的情况下使它节减的税收最大化。
三、税收筹划的基本技术
6、充分利用国外所得已纳税款、研发费及固定资产投资等鼓励性抵免政策使应纳税款最低化的“抵免税技术”。
7、在许可范围内尽量推迟申报和纳税期限，利用无息缴税资金，打时间差的“延期纳税技术”。
8、利用国家对某些投资和已纳税款的退税规定，尽量争取退税待遇和使退税额最大化的“退税技术”。
四、税收筹划的基本步骤
1、主体选择
2、收集信息与目标确定
3、方案列示、分析与选择
4、付诸实践及信息反馈　将所选方案付诸实践，并及时反馈实施的效果，为今后的税收筹划提供参考依据。
五、税收筹划的影响因素
纳税人税收筹划的目的能否实现，除了受纳税人主观努力影响外，还受其他因素影响。这些因素主要有：
1、纳税人风险类型
2、纳税人自身状况　纳税人自身状况主要包括纳税人的经营规模、业务范围、组织结构、经营方式等。一般来说，企业经营规模越大，组织结构越复杂，业务范围越广，税收筹划的空间就越大。
3、税制因素 税收制度刚性越大，税收筹划的空间越小。当然，为了进行宏观调控，各国的税制都有一定的弹性，而且都有一系列的税收优惠政策。（教材P48)
4．企业行为决策程序
5.企业税收筹划需要多方合力
本章小结
本章共五节内容：
第一节 税收筹划的目标
第二节 税收筹划的意义
第三节 税收筹划的发展层次
第四节 税收筹划的因果分析
第五节 税收筹划的原理
后三节是重点内容。
教材P50练习题和延伸阅读
结 束

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