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第五章 企业所得税的税收筹划
企业所得税，是对企业的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。
通过本章的学习，使学生了解企业所得税的最新政策，掌握企业所得税的筹划方法，并结合具体情况设计具体的筹划方案。
企业所得税是对企业的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税涉及范围较广，其应纳税额与收入、成本、费用等密切相关，筹划空间较大。企业所得税筹划主要包括：纳税主体身份的选择和纳税主体身份的转变；收入筹划、成本费用筹划和亏损弥补的筹划；享受低税率的筹划；利用税收优惠政策的纳税筹划。
教学重点：企业所得税纳税主体身份的选择；收入筹划、成本费用的筹划；享受低税率的筹划；利用税收优惠政策的纳税筹划。
教学难点：成本费用的筹划；享受低税率的筹划；利用税收优惠政策的纳税筹划。
第一节
企业所得税纳税人身份的税收筹划
一、企业所得税的纳税人
(一)居民企业与居民企业纳税人
1.居民企业的概念 是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业包括两大类：一类是依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织；另一类是依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。
居民企业如果是依照外国法律成立的，必须具备其实际管理机构在中国境内这一条件。所谓的“实际管理机构”是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。我国借鉴国际惯例，对“实际管理机构”做出了明确的界定，这里所指的“实际管理机构”通常要求符合以下三个条件：
(1)对企业有实质性管理和控制的机构。
(2)对企业实行全面的管理和控制的机构。
(3)管理和控制的内容是企业的生产经营、人员、账务、财产等。
2.居民企业的税收政策
居民企业负有全面的纳税义务。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
3．属于居民企业的公司制企业的税收政策
公司制企业属于法人实体，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担有限责任。公司制企业一般分为有限责任公司和股份有限公司两大类。《中华人民共和国公司法》还规定了两种特殊形式的有限责任公司：一人有限公司和国有独资公司。
无论是有限责任公司(包括一人有限责任公司和国有独资公司)还是股份有限公司，作为法人实体，我国税法作了统一规定，即公司制企业应对其实现的利润总额作相应的纳税调整后缴纳企业所得税，如果向自然人投资者分配股利或红利，还要按20%的税率代扣投资者的个人所得税。
(二)非居民企业与非居民纳税人
非居民企业的概念 是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
非居民纳税人的税收政策
(1)非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
(2)非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
（三） 子公司与分公司
1．子公司是企业所得税的独立纳税人
子公司是对应母公司而言的，是指被另一家公司(母公司)有效控制的下属公司或者是母公司直接或间接控制的一系列公司中的一家公司。子公司是一个独立企业，具有独立的法人资格。
子公司因其具有独立法人资格，而被设立的所在国视为居民企业，通常要履行与该国其他居民企业一样的全面纳税义务，同时也能享受所在国为新设公司提供的免税期或其他税收优惠政策。但建立子公司一般需要复杂的手续，财务制度较为严格，必须独立开设账簿，并需要复杂的审计和证明，经营亏损不能冲抵母公司利润，与母公司的交易往往是税务机关反避税审查的重点内容。
2．分公司不是企业所得税的独立纳税人
分公司是指公司独立核算的、进行全部或部分经营业务的分支机构，如分厂、分店等。分公司是企业的组成部分，不具有独立的法人资格。
设立分支机构，使其不具有法人资格，就可由总公司汇总缴纳所得税。这样可以实现总、分公司之间盈亏互抵.
二、 企业所得税纳税人的税收筹划方法
（一） 纳税主体身份的选择
1．居民企业纳税人与非居民企业纳税人的选择
案例:选择纳税人身份的纳税筹划
(教材P133案例5-1）
甲企业现有两种运营方式:一是依照外国法律成立但使其实际管理机构在中国境内;二是依照外国法律成立且使其实际管理机构不在中国境内,且在中国境内不设立机构、场所。假设两种方式下每年来源于中国境内的应纳税所得额均为1OO0万元,且没有来源于中国境外的所得。请对其进行纳税筹划。
筹划思路
居民企业或非居民企业根据不同的情况下适用企业所得税税率是不同的,企业可以通过选择不同的企业运营方式来适用低税率,从而降低企业所得税税负。
筹划分析（略）
筹划点评：依照外国法律成立且实际管理机构不在中国境内,且在中国境内不设立机构、场所,虽然会降低企业所得税税率,但必然会降低来源于中国境内的所得,企业应当权衡利弊,综合考虑,最终选择合适的运营方式。
2．个人独资企业、合伙企业与公司制企业的选择
⑴法律责任的差异
⑵税收待遇的差异
如何选择？
[案例] (教材P134案例5-2）
某人自办企业，年应税所得额为300 000元，该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税，依据现行税制，税收负担实际为：
300 000X20％—10 500=49 500(元)
若该企业为公司制企业，其适用的小微企业所得税税率为20％，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元、100万元到300万元的部分，分别减按25%、50%计入应纳税所得额，企业实现的税后利润全部作为股利分配给投资者，则该投资者的税收负担为：
300 000X25%X20％+(300 000-300 000X25%X20％)X20％=72 000(元)
投资于公司制企业比投资于独资或合伙企业多承担所得税22 500元。
[思考题]
王某等人欲投资开设一家小型企业,企业预计每年可获利80万元,企业在设立时有两个方案可供选择。方案l:有4位合伙人,均是自然人,每人出资 60万元,设立合伙企业。方案2:设立有限责任公司,注册资本240万元。在暂不考虑投资者每月工资的情况下,请问以何种方式组建公司可获得最大税收利益
税法依据：合伙企业不缴纳企业所得税 ,比照个体工商户生产经营所得缴纳个人所得税,适用 5级超额累进税率。公司企业依法缴纳企业所得税 ,向自然人投资者分配股利或红利,应代扣代缴个人所得税,适用20%的比例税率。
筹划分析(略)
3．个体工商业户与公司制企业的选择
在所得税方面，个体工商户的生产经营所得适用五级超额累进税率。2019年小微企业标准大幅放宽。2019年1月1日起实施，有效期三年。小微企业标准大大放宽，优惠大大增加：企业资产总额5000万元以下，从业人数300人以下，应纳税所得额300万元以下。对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元、100万元到300万元的部分，分别减按25%、50%计入应纳税所得额，企业所得税年应纳所得额100万以下实际税率降为5％，100至300万元降为10％。例如某小型微利企业2019年度年应纳税所得额220万元，应纳企业所得税税额=100×25%×20%+（220-100）×50%×20%=5万+12万=17（万元）。
个人所得税税率（经营所得适用）
（2019年1月1日开始实施）
级数 全年应纳税所得额 税率（%） 速算扣除数
1 不超过30000元 5 0
2 超过30000元至90000元的部分 10 1500
3 超过90000元至300000元的部分 20 10500
4 超过300000元至500000元的部分 30 40500
5 超过500000元的部分 35 65500
(注：全年应纳税所得额是指，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。)
案例(教材P135案例5-3）
小张为今年刚毕业的大学生，考虑目前的就业压力比较大，他决定自己创业，开办一家餐饮店，需注册资金50000元。经初步测算，每年可盈利30000元(不考虑其他差异，年应纳税所得额也为30000元)。现有两种方案可供选择(不考虑税后利润分红)：
方案1：注册为个体工商户，则小张应缴纳个人所得税，
应纳税额=30000×5%=1500(元)。
方案2：注册成立企业，则小张应缴纳企业所得税，
应纳税额= 30000×25%× 20%=1500(元) 。
显然，选择注册为个体工商户与企业税负是相同的。
案例：
若年应纳税所得额达到31000元。
小张应该选择注册为企业。
从上例可以看出，根据年应纳税所得额的高低不同，可以选择不同的组织形式。那么,年应纳税所得额达到多少时，应该改变组织形式呢 一般来说，年应纳税所得额小于30000元的，企业税负与个体工商户是一样的；但是年应纳税所得额超过30000元的，小型微利企业的税负就低于个体工商户。即预测年应纳税所得额小于30000元时，应选择注册为个体工商户；超过30000元，应选择注册为企业。
4．子公司与分公司的选择
通常而言，在投资初期分支机构发生亏损的可能性比较大，宜采用分公司的组织形式，其亏损额可以和总公司损益合并纳税。当公司经营成熟后，宜采用子公司的组织形式，以便充分享受所在地的各项税收优惠政策。
[案例]
深圳新营养技术生产公司，为扩大生产经营范围，准备在内地兴建一家芦笋种植加工企业，在选择芦笋加工企业组织形式时，该公司进行如下有关税收方面的分析：
芦笋是一种根基植物，在新的种植区域播种，达到初次具有商品价值的收获期大约需要4～5年，这样使企业在开办初期面临着很大的亏损，但亏损会逐渐减少。经估计，此芦笋种植加工公司第一年的亏损额为200万元，第二年亏损额为150万元，第三年亏损额为100万元，第四年亏损额为50万元，第五年开始盈利，盈利额为300万元。
[案例]
该新营养技术生产公司总部设在深圳，属于国家重点扶持的高新技术公司，适用的公司所得税税率为15％。该公司除在深圳设有总部外，在内地还有一H子公司，适用的税率为25％；经预测，未来五年内，新营养技术生产公司总部的应税所得均为1 000万元，H子公司的应税所得分别为600万元、500万元、400万元、0万元、—150万元。
[案例]
经分析，现有三种组织形式方案可供选择：
方案一：将芦笋种植加工企业建成具有独立法人资格的M子公司。四年间缴纳的企业所得税总额为975万元。
方案二：将芦笋种植加工企业建成非独立核算的分公司。四年间缴纳的企业所得税总额为900万元。
方案三：将芦笋种植加工企业建成内地H子公司的分公司。四年间缴纳的企业所得税总额为862．5万元。
通过对上述三种方案的比较，应该选择第三种组织形式，将芦笋种植企业建成内地H子公司的分公司，可以使整体税负最低。
(二) 纳税主体身份的转变
不构成法人主体的分支营业机构，必须与总机构汇总纳税。这样就可以通过一定的筹划方法，改变纳税主体的性质，使其不成为企业所得税的纳税人，于是企业所得税就可以降低乃至完全规避。
[案例]
新华集团2019年新成立A公司，从事生物制药及高级投资等盈利能力强的项目，2020年盈利1 000万元，新华集团将其注册为独立法人公司。新华集团另有一法人公司B公司，常年亏损，但集团从整体利益出发不打算将其关闭，B公司2020年亏损300万元。
按照现有的组织结构模式，A公司、B公司都是法人单位，应独立缴纳企业所得税。则2020年A公司应缴纳企业所得税=1 000X25％=250(万元)；B公司亏损，应缴纳企业所得税为0，A公司、B公司合计缴纳企业所得税250万元。
第二节 企业所得税计税依据的税收筹划
一、 计税依据的法律界定
企业所得税的计税依据是应纳税所得额。应纳税所得额，是指纳税人在一个纳税年度的收入总额减除成本、费用和损失等后的余额。
（一） 应纳税所得额的计算
应纳税所得额=收入总额—不征税收入—免税收入
—各项扣除—允许弥补的以前年度亏损
（二） 收入项目
为防止纳税人将应征税的经济利益排除在应税收入之外，《企业所得税法》将企业以货币形式和非货币形式取得的收入，都作为收入总额来对待。
收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。
企业的下列收入为免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利公益组织的收入。
（三） 税前扣除项目
1．税前允许扣除的项目
(1)企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
(2)企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。财政部、税务总局发布通知，自2017年1月1日起,企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
(3)企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。
（三） 税前扣除项目
(4)企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。但下列无形资产不得计算摊销费用扣除：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；自创商誉；与经营活动无关的无形资产；其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
(5)企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：已足额提取折旧的固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；固定资产的大修理支出；其他应当作为长期待摊费用的支出。
（三） 税前扣除项目
(6)企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。
(7)企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。
(8)企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。
2．不得扣除的项目
第一，向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；
第二，企业所得税税款；
第三，税收滞纳金；
第四，罚金、罚款和被没收财物的损失；
第五，本法第九条规定以外的捐赠支出；
第六，赞助支出；
第七，未经核定的准备金支出；
第八，与取得收入无关的其他支出。
第九，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
二、 计税依据的筹划
（一） 收入的筹划（尽量增加减税、免税收入）
1．应税收入确认金额的筹划
收入确认金额即收入计量，一般应根据双方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应按双方都同意或都能接受的价格确定；
在收入计量中，还经常存在着各种收入抵免因素，这就给企业在保证收入总体不受大影响的前提下，提供了税收筹划的空间。如各种商业折扣、销售折让、销售退回，出口商品销售中的外国运费、装卸费、保险费、佣金等于实际发生时冲减了销售收入；销售中的现金折扣于实际发生时，财务费用也就等于是抵减了销售收入。这都减少了应纳税所得额，也就相应地减少了所得税，前者还减少了流转税的计税依据。
案例: 关联企业收入总额的纳税筹划
中通有限公司和新正有限公司为关联企业，中通公司主要供应新正公司所需的产品零部件。2016年，中通公司应纳税所得额为 6000万元，适用企业所得税税率为25%；新正公司应纳税所得额为1500万元，适用企业所得税税率为15%。在纳税年度内，中通公司出售给新正公司3万台产品，每台售价2万元，该产品一般市场价为19000元~20000元/台。请给出纳税筹划建议。
筹划思路:对于关联企业的购销业务，当某一关联企业所得税税率较高时，可以通过高价买进低价卖出来减少高税率企业应纳税所得额。反之，当某一关联企业所得税税率较低或者享受减免税时，可以通过低价买进高价卖出来增加应纳税所得额，从而在整体上降低税负，实现更多的税后利润。
筹划分析(略)
筹划点评:
在进行关联企业转移定价筹划时必须注意的是：企业所得税法及其实施条例等相关税收法规对关联企业业务往来所得和应纳税所得额的计算作出了严格的限定。因此，在利用这一方法进行筹划时，应充分考虑纳税筹划的风险，交易价格不能过于偏离市场价格。
2.尽量增加免税收入 （教材P139案例5-4）
案例：股息与股权转让所得的税务筹划
基本案情：甲公司是一家中型民营企业，主要生产机械设备和计算机硬件。2016年年底，甲公司决定将500万元对外进行投资，并计划于2018年5月收回后用于进一步扩大经营规模。2017年1月，甲公司将此500万元购买了乙公司60％的股权，成为其第一大股东。乙公司是科技园区的高新技术企业，享受15％的所得税优惠税率。2017年，乙公司实现税后利润200万元，甲企业对此进行税收筹划。
筹划方案(一)：甲公司转让股权前，
乙公司分配股利
假设乙公司决定将税后利润的50％用于分配现金股利，2018年4月，甲公司分得60万元。2018年5月，甲公司将其拥有的乙公司60％的股权全部转让，转让价格为550万元，转让过程中除发生印花税外无其他税费。甲公司2018年的生产、经营所得为100万元(企业所得税税率为25％)，结合现行政策甲公司应纳税额计算如下：
(1)印花税。
筹划方案(一) 甲公司转让股权前，乙公司分配股利
(2)企业所得税。《企业所得税法实施条例》规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。”
同时，《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)规定：“企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。”
筹划方案(二)：甲公司转让股权前，乙公司保留盈余不分配
2018年5月，甲公司将其拥有的乙公司60％的股权全部转让，转让价格为610万元(因为乙企业保留盈余不分配导致股权转让价格增高)，转让过程除发生印花税外无其他税费，其他条件同上。则甲公司应纳税额计算如下(略).
案例：免税收入的纳税筹划
某企业预计 2016年应纳税所得额为 100万 元,所得税税率为25%,企业有自有闲置资金1000万元。针对上述情况请提出纳税筹划可行方案。
筹划思路：企业在风险可控的前提下,将闲置资金进行投资时,在不影响公司盈利的情况下,应尽量选择免税收入,增加企业的税后收益。
【思考题】
某公司2016年 8月欲投资100万元,有两个投资项目供其选择,条件都是期限为1年 。方案1：购买国库券，利率为8%;方案2:购买建设债券,年利率为10%。 请问:该公司购买哪种债券合适？
筹划点评:
免税收入可以增加企业的净所得额。企业进行纳税筹划之前不能单看利息率的高低,还要看其利息收入是否纳税。也就是说,只有当其他债券利率大于10.67%(=8%÷ 75%)时,其税后收益才大于利率为8%的国债。
（二） 扣除项目的筹划
1．期间费用的筹划
《企业所得税法实施条例》将费用项目分为三类：税法有扣除标准的费用项目、税法没有扣除标准的费用项目、税法给予优惠的费用项目。
税法有扣除标准的费用项目包括职工福利费、职工教育经费、工会经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出等。
企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2．5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5％0。
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中，年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。财政部、税务总局发布通知，自2017年1月1日起,企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
这类费用一般采用以下筹划方法
(1)原则上遵照税法的规定进行抵扣，避免因纳税调整而增加企业税负；
(2)区分不同费用项目的核算范围，使税法允许扣除的费用标准得以充分抵扣；
(3)费用的合理转化，将有扣除标准的费用通过会计处理，转化为没有扣除标准的费用，加大扣除项目总额，降低应纳税所得额。
税法没有扣除标准的费用项目
包括劳动保护费、办公费、差旅费、董事会费、咨询费、诉讼费、租赁及物业费、车辆使用费、长期待摊费用摊销、房产税、车船税、土地使用税、印花税等。这类费用一般采用以下筹划方法：
(1)正确设置费用项目，合理加大费用开支。
(2)选择合理的费用分摊方法。
税法给予优惠的费用项目
包括研发费用等，应充分享受税收优惠政策。企业在一个纳税年度生产经营中发生的用于研究开发新产品、新技术、新工艺的技术开发费用，允许按当年费用实际发生额的150％扣除。
例如，税法规定研发费用可实行150％加计扣除政策，那么如果企业当年开发新产品研发费用实际支出为100万元，就可按150万元(100X150％)数额在税前进行扣除，以体现鼓励研发的政策。
[案例]（教材P142案例5-5）
某房地产开发企业，在上海一黄金地段开发楼盘，广告费扣除率15％，预计本年销售收入7 000万元，计划本年宣传费用开支1 200万元。企业围绕宣传费用开支1200万元做出如下两个税收筹划方案：
方案一：在当地电视台黄金时间每天播出4次，间隔播出10个月和当地报刊连续刊登12个月。
方案二：在当地电视台每天播出3次，间隔播出10个月和当地报刊做广告需支出900万元，雇佣少量人员只在节假日到各商场和文化活动场所散发宣传材料需支出30万元，建立自己的网页和在有关网站发布售房信息，发布和维护费用需支出270万元。
案例2：广告费和业务宣传费、业务招待费的纳税筹划
甲企业2016年度实现产品销售收入为6000万元,甲企业当年账面列支广告费为 1000万元，业务宣传费为 100万元,业务招待费为60万元,税前会计利润总额为 200万元(假设无其他纳税调整项)。请为甲企业进行所得税的纳税筹划。
筹划思路：由于企业的广告费和业务宣传费、业务招待费均以销售收入为依据计算,如果纳税人将企业销售部门设立成一个独立核算的销售公司,企业将产品卖给销售公司,后者再对外销售,便增加一道销售收入,而整个企业 的利润总颔并未改变 ,但允许税前扣除费用的计算依据却成倍增加 ,节税效果就比较明显。
筹划后:
如果甲企业设立一个独立核算的s销售公司,将产品以5500万元的价格销售给S公司,S公司再以6000万元的价格对外销售 ,并使广告费与业务宣传费在工业企业与销售公司间进行分配,甲企业承担广告费和业务宣传费为800万元 ,业务招待费20万元,s公司承担广告费和业务宣传费为 300万元 ,业务招待费40万元。甲企业的税前利润为 90万元,S公司的税前利润为 110万元。
筹划点评:因为设立一个独立核算的销售公司会相应增加管理费,且与企业集团间构成销售关系,需缴纳按销售收入0.3‰的印花税,所以,应根据企业规模、产品特点及成本效益原则,考虑是否设立销售公司,是否能给企业带来绝对收益。
广告费和业务宣传费、业务招待费的纳税筹划
案例3:甲企业预计2016年销售 (营业)收入为 12000万元,预计广告费为600万元,业务宣传费为400万元,业务招待费为 200万元,其他可税前扣除的支出为8000万元。请对其进行纳税筹划。
税法依据:企业所得税法统一规定内外资企业的广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15%的部分,可以据实扣除,超过比例的部分可结转到以后年度扣除。
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费,按照发生额的60%扣除,且扣除总额全年最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰ 。
筹划思路
企业应将业务招待费的60%控制在当年销售(营业)收入的 5‰之内,以充分使用业务招待费的限额,同时又可以减少纳税调整事项。在不影响经营的前提下,一般可以通过在调低业务招待费的同时,调高广告费和业务宣传费来进行。
筹划过程:
方案一 :保持原状。
方案二 :在不影响经营的前提下,调减业务招待费至100万元,同时调增广告费至700万元。
筹划点评:
有些情况下,调减业务招待费的同时调增广告费,会影响经营业绩,这便限制了这种方法的运用。
案例（教材P142案例5-6）
预计某年甲企业销售 (营业)收入为10000万元,请对业务招待费进行纳税筹划。
税法依据:
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5%o。
筹划思路
假设企业年销售(营业)收入为X,年业务招待费为y,当y×60%=X×5‰时,y=X× 0.833%。具体来说有三种情况:一是若业务招待费正好是销售 (营业)收入的0.833%时,企业才能充分利用上述政策;二是若业务招待费大于销售(营业)收入的0.833%时,企业要承受更高的税负;三是若业务招待费小于销售(营业)收入的0.833%时 ,与第二种情况相比企业不会增加更多的税负,与第一种情况相比企业未能充分利用上述政策,但企业若业务招待费支出本来很低,则这种情况为最佳。
根据上述公式,y=x× 0.833%=10000×0.833%=83.3(万元),也就是说,业务招待费支出最佳状态是正好83.3万元,其次是低于 83.3万元,若高于 83.3万元则超过83.3万元的部分要承受更高的税负。具体验证如下表所示。
五种方案下各种项目的比较
方案一 方案二 方案三 方案四 方案五
业务招待费 50 83.3 100 200 300
业务招待费的60
% 30 50 60 120 180
销售收入的5‰
50 50 50 50 50
孰 低 30 50 50 50 50
纳税调增额 20 33.3 50 150 250
企业所得税增加额 5 8.33 12.5 37.5 62.5
企业所得税增加额/
业务招待费 10% 10% 12.5% 18.75% 20.83%
筹划过程(略)
筹划结论:
当销售(营业)收入为10000万元时,业务招待费支出最佳状态是正好83.3万元,其次是低于83.3万元,若高于83.3万元则超过83.3万元的部分要承受更高的税负。
筹划点评:
然而,有些时候,为了提高经营业绩,不得不使业务招待费支出高于83.3万元。企业应当在增加的业绩和降低的税负之间进行权衡,以作出合理的决策。
借款利息的纳税筹划
税法依据：
(1)《企业所得税法实施条例》第 38条规定:纳税人在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息;2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
税法依据：
(2)《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知规定:
1)在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第2条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业为5:1;其他企业为 2:1。
2)企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
筹划思路：
(1)关联企业之间可以通过购销业务转移利润(如前述),也可以通过借贷资金利息转移利润,还可以通过相互提供无形资产和各种服务转移利润。对于关联企业之间的借款行为,其借款总额和费用的列支,只要在符合税法规定的范围内,均可以进行纳税筹划。
(2) 当关联企业借款总额及利息支出大大超过规定限额时，企业应该改变借款的形式，避免缴纳额外的税款，如可以改为向非关联企业借款。
案例（教材P144案例5-7）
艾锐股份公司和泰豪有限公司之间存在关联关系,但两家公司通常情况下没有购销业务往来。艾锐公司适用企业所得税税率为25%,泰豪公司适用企业所得税税率为 15%。两家公司的注册资本均为3000万元。当年艾锐公司应纳税所得额为 750万 元,泰豪公司为450万元。请给出纳税筹划建议。
筹划建议:当年艾锐公司向泰豪公司借款1500万元,年利率为6%,这一利率不高于银行同期同类贷款利率。假如泰豪公司在艾锐公司的注册资本为750万元，则艾锐公司向泰豪公司借款1500万元，也没有超过注册资本的2倍的限定。
案例2
某非金融企业接受的权益性投资总额为1000万元，某年度计划从其关联企业借款5000万元，借款利率为7%(不高于同期同类金融机构贷款利率)。在不考虑借款利息的情况下，该企业本年度应纳税所得额预计为1000万元。该企业应当如何进行税务筹划
由于该企业接受的债权性投资与权益性投资的比例已经达到：5000÷1000=5，超过了2倍的上限，超过部分的利息不能扣除。该企业当年应当支付的总利息为：5000×7%=350(万元)，可以扣除的利息为：2000×7%=140(万元)，不能扣除的利息为：3000×7%=210(万元)。因此，该企业当年应纳税所得额为：1000—140=860(万元)，应纳税额为：860× 25%=215(万元)。
如果该企业通过一个非关联企业进行借款(关联企业通过一定的调整可以转变为非关联企业)，那么，上述350万元的利息都可以扣除，该企业可以减轻税收负担：210×25%=52.5(万元)。
2．存货的纳税筹划
存货成本的计价方法。企业使用或者销售的存货的成本计算方法可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
其一，在实行比例税率条件下，对存货计价方法进行选择，必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。当材料价格不断下降，采用先进先出法来计价，会导致期末存货价值较低，销货成本增加，从而减少应纳税所得，达到节税目的；而当物价上下波动时，企业则应选择加权平均法对存货进行计价，以避免因销货成本的波动，而影响各期利润的均衡性，进而造成企业各期应纳所得税额上下波动，增加企业安排资金的难度。
2．存货的纳税筹划
其二，在实行累进税率条件下，选择加权平均法对企业发出和领用存货进行计价，可以使企业获得较轻的税收负担。因为采用加权平均法对存货进行计价，企业各期计入产品成本的材料等存货的价格比较均衡，不会时高时低，使企业产品成本不致发生较大变化，各期利润比较均衡。
其三，如果企业正处于所得税的减免税期，意味着企业在该期间内获得的利润越多，其得到的减免税额也就越多，在物价上涨情况下，企业就可以通过选择先进先出法计算材料费用，减少材料费用的当期摊入，扩大当期利润。因此，存货计价方法的税务筹划对于降低企业的成本是非常必要的。
案例：存货计价的纳税筹划
（教材P146案例5-8）
企业存货的计价方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法等。利用不同的计价方法，计算出的存货价值不同，成本不同，实现的应纳税所得额不同，缴纳的税款也不同。
例如某企业在第一年先后进货两批，数量相同，进价分别为900万元和1100万元。第2年和第3年各出售一半，售价均为2000万元。所得税税率为25%。在先进先出法和加权平均法下，销售成本、所得税和净利润的计算如下表所示。
存货发出方法核算表 单位：万元
项目 加权平均法 先进先出法
第2年 第3年 合计 第2年 第3年 合计
销售收入
销售成本
税前利润
所得税
净利润 2000 2000 4000
1000 1000 2000
1000 1000 2000
250 250 500
750 750 1500 2000 2000 4000
900 1100 2000
1100 900 2000
275 225 500
825 675 1500
本案例，企业应该选择加权平均法。
一般来说，在物价上涨时期，采用加权平均法计算的成本高，应纳税所得额低；而在物价下降时期，采用先进先出法，成本则较高，应纳税所得额也低。如果价格比较平均，涨落幅度不大，宜采用加权平均法。
例：某公司2019年10月甲商品购入、销售和结存的有关数据如下：
10月1日 月初结存 600件 单价50元
10月2日 购入 600件 单价60元
10月5日 销售 600件 单价90元
10月15日 购入 1 200件 单价62.50元
10月16日 销售 900件 单价100元
10月28日 购入 300件 单价70元
10月31日 月末结存 1 200件
所得税税率为25%。在先进先出法、月末1次加权平均法和移动加权平均法下，请计算销售成本、所得税和净利润。从税收筹划的角度应该选择哪种存货计价方法？
先进先出法，发出存货成本：
600*50+600*60+300*62.5=84750
月末1次加权平均　600×50+(600×60+1200×62.5+300×70)
单位成本＝ 600+(600+1200+300) =60(元/件)
本期发出存货成本=60×(600+900)=90 000(元)
移动加权平均法：
第1次发出存货成本单位成本：
（600*50+600*60）/（600+600）=55
第1次发出存货成本：55*600=33000
第2次发出存货成本单位成本：
（600*55+1200*62.5）/（600+1200）=60
第2次发出存货成本：60*900=54000
本月发出存货成本：33000+54000=87000
存货发出方法核算表 单位：元
项目 先进先出法 月末1次加权平均 移动加权平均法
销售收入
销售成本
税前利润
所得税
净利润 144000
84750
59250
14812.5
44437.5 144000
90000
54000
13500
40500 144000
87000
57000
14250
42750
3．固定资产的筹划
(1)购置固定资产的税务筹划。
①购置固定资产须取得增值税发票。
②设备类型的选择。
③固定资产计价的税务筹划。
(2)固定资产折旧的税务筹划
固定资产折旧的筹划主要包括折旧年限和折旧方法的筹划。
①折旧年限的筹划。根据固定资产折旧的税务处理，缩短折旧年限有利于加速成本收回，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移。由于资金存在时间价值，因前期增加折旧额，税款推迟到后期缴纳。在税率稳定的情况下，所得税的递延缴纳相当于向国家取得了—笔无息贷款。
但需要注意的是，采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产只有两类：一是由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；二是常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定的折旧年限的60％。（附：固定资产的使用年限 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。）
案例（教材P148案例5-9）
某企业系盈利企业，未享受企业所得税优惠政策，企业所得税税率为25%。拟购进一项由于技术进步产品更新换代较快的固定资产，该项固定资产原值500万元，预计净残值20万元，预计使用寿命5年（税法规定折旧年限不少于10年，本例为方便分析以5年为例）。根据税法规定，该项固定资产在折旧方面可享受税收优惠政策。假定按年复利利率10%计算，第 1～5年的现值系数分别为：0.909、0.826、0.751、0.683、0.621。
方案一采取通常折旧方法:以年限平均法计提折旧
方案二采取缩短折旧年限方法：企业选择最低折旧年限为固定资产预计使用寿命的60%，则该固定资产最低折旧年限为：5×60%=3(年)，按平均年限法分析
②折旧方法的筹划
按照会计准则的规定，固定资产折旧的方法主要有平均年限法、工作量法等直线法(或称平速折旧法)和双倍余额递减法、年数总和法的加速折旧法。不同的折旧方法对应税所得额的影响不同。虽然从整体上看，固定资产的扣除不可能超过固定资产的价值本身，但是，由于对同一固定资产采用不同的折旧方法会使企业所得税税款提前或滞后实现，从而产生不同的货币时间价值。以下针对几种固定资产折旧方法进行比较。
[案例]
某企业固定资产原值80 000元，预计残值2 000元，使用年限5年，企业所得税税率为25％。企业未扣除折旧前的利润见表6--2所示。
表6—2 企业利润表 单位：元
年限 未扣除折旧的利润
第1年 50 000
第2年 62 000
第3年 53 000
第4年 50 000
第5年 32 000
合计 247 000
(1)非贴现方法
分别运用直线法、双倍余额递减法，计算每年的应纳税所得额。 ①直线法：
年折旧率=1／5×100％=20％
年折旧额=(80 000—2 000)×20％=15 600(元)
累计折旧额=15 600×5=78 000(元)
累计应纳所得税额=(247 000—78 000)×25％=42 250(元)
②双倍余额递减法
折旧率=2×(1／5)×100％=40％
第1年折旧额=80 000×40％=32 000(元)
第2年折旧额=(80 000—32 000)×40％=19 200(元)
第3年折旧额=(80 000—32 000—19 200)×40％=11 520(元)
第4年、第5年改用直线法，每年折旧额=7640(元)
累计折旧额=78 000元
应纳所得税额=(247 000—78 000) x 25％=42 250(元)
(2)贴现方法(这里折现率假定为10％)
直线法 双倍余额递减法
年限 应纳税所得额 应纳税额 应纳税额现值 应纳税所得额 应纳税额 应纳税额现值
第1年 34 400 8 600 7 817．40 18 000 4 500 4 090．50
第2年 46 400 11 600 9 581．60 42 800 10 700 8 838．20
第3年 37 400 9 350 7 021．85 41 480 10 370 7 787．87
第4年 34 400 8 600 5 873．80 42 360 10 590 7 232．97
第5年 16 400 4 100 2 546．10 24 360 6 090 3 781．89
合计 169 000 42 250 32 840．75 169 000 42 250 31 731．43
但是需要注意的是，如果预期企业所得税的税率会上升，则应考虑在未来可能增加的税负与所获得的货币时间价值进行比较决策。同样的道理，在享受减免税优惠期内添置的固定资产，采用加速折旧法一般来讲是不合算的。
③固定资产计价和折旧的税务筹划方法的综合运用
推迟利润的实现获取货币的时间价值并不是固定资产税务筹划的唯一目的。在进行税务筹划时，还必须根据不同的企业或者企业处于不同的状态采用不同的对策。
　　　盈利企业宜采用加速折旧法计提折旧。
　　　企业亏损期间购买的固定资产不宜采用加速折旧法计提折旧。
　　　享受企业所得税优惠政策的企业不宜采用加速折旧法计提折旧。
(3)对于不能计提折旧又不需用的固定资产应加快处理，尽量实现财产损失的税前扣除。
[案例]某企业有一项不需用的固定资产，其原值100万元，预计使用期限为10年，无残值。目前已使用5年，账面剩余价值50万元，由于能耗过高被停用，如果出售可以获得5万元。
如果该固定资产不作任何处理，账面的50万元，既不能提折旧，也不能将计提的跌价准备在税前扣除。
如果处置获得5万元收入，则实现固定资产处置的净损失为50—5=45(万元)，45万元的损失在当期就可以抵税，企业当期可以少交所得税：45X25％=11．25(万元)。
(4)固定资产维修费用的筹划
固定资产的维修与改良在税收处理上有较大的差异。相比较而言，维修费用能够尽快实现税前扣除，而改良支出需要计入固定资产，通过折旧实现税前扣除。
固定资产的大修理支出必须作为长期待摊费用按规定摊销，不得直接当期税前扣除。《企业所得税法实施条例》第六十九条规定：固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：第一，修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50％以上；第二，修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
[案例] （教材P151案例5-10）
甲企业对旧生产设备进行大修，大修过程中所耗材料费、配件费80万元，增值税13．6万元，支付工人工资6．4万元，总花费100万元，而整台设备原值为198万元。
总的修理支出大于设备原值(计税基础)的50％。按照税法规定，凡修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50％以上的，一律作为大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。因此应将100万元费用计入该设备原值，在以后的使用期限内逐年摊销。
【案例2】
某公司2019年10月起对一条生产线进行大修,当月完工,该生产线原价及计税基础均为8000万元,发生修理费用4100万元,其中,购买大修理用的零件等1800万元,进项税额为306万元,运费为100万元,更换一台S设备价值为1000万元,发生人工费等其他费用894万元,修理后固定资产的使用寿命延长3年。请问如何筹划可以节税
筹划方案:如果上述S设备,在 2020年度更换且不影响生产经营.
筹划小结:
一般性固定资产修理支出可在发生当期直接扣除,大修理支出作为长期待摊费用分期摊销。在企业盈利情况下,筹划时将固定资产的大修理尽可能转化为固定资产的日常修理或分解为几个年度的几次修理,企业能获得提前扣除费用所实现的税收收益。
(5)固定资产取得方式的选择
企业取得固定资产的方式主要有购置、经营性租入和融资租入等。由于取得的方式不同，税法所涉及的有关规定也就不同，这就给税收筹划留下了一定的空间。
纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间均匀扣除。纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。
[案例] （教材P151案例5-11）
A企业由于扩大生产，现急需一台生产设备。此设备可以通过经营性租赁租入，也可以购置。企业所得税税率25％，贴现率10％。那么，在决策时有两个方案：
方案一：经营性租赁租入。每年租金15万元，假定每年年末支付，共租5年。
净现值= —15XPVIFA(5，10％)X(1—25％)
= —15X3．791X(1—25％)= —42．65(万元)
方案二：购置。买价60万元，5年提完折旧，每年12万元，假定没有残值，也没有维修费。
净现值= —60+12X25％XPVIFA(5，10％)
= —60+12X3．791X25％ = —48．63(万元)
可见，方案一具有明显的税收优势。
4．无形资产摊销的筹划
无形资产按法定有效期限或者合同（投资或受让时）与企业申请书规定的受益年限以及不少于10年等几种可选方案确定摊销年限，这几种年限的确定弹性空间大。纳税人的回旋余地也大，纳税人可充分选择于自己有利的较短年限的方案。
[案例]某公司接受外企一无形资产作为投资。该无形资产价值l200万元，法律规定的有效期为10年。估计该项投资可以每年给公司增加利润180万元，使公司每年的利润达到650万元，每年需纳税650X25％=162．5(万 元)。假定企业的必要报酬率为10％。
缴纳的所得税现值=162．5XPVIFA(10，10％)
=162．5X6．145=998．56(万元)
公司财务从税收筹划的角度考虑，与投资方协商，以提高对方的利润分配率为代价，议定该无形资产的使用年限为5年。
5．公益性捐赠的筹划
自2017年1月1日起,企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。 公益性捐赠作了界定：公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。
5．公益性捐赠的筹划
企业若发生捐赠支出，出于税收上的考虑，应特别注意：
第一，认清捐赠对象和捐赠中介，即企业应通过税法规定的社会团体和机关实施捐赠。
第二，注意限额。企业可根据自身的经济实力和发展战略，决定公益性捐赠的额度，从节税角度考虑，一般不宜超过税前允许扣除的比例（年度利润总额的12%）。如果因为一些特殊原因，需要超过，应该力争在以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
第三，企业在符合税法规定的情况下，可以充分利用捐赠政策，分析不同捐赠方式的税收负担，在不同捐赠方式中作出选择，达到既实现捐赠又降低税负的目的。
案例（教材P152案例5-12）
永发公司为提高产品知名度及竞争力，树立良好的社会形象，2019年10月打算进行公益性捐赠人民币500万元。公司2019年、2020年实现应纳税所得额均为3 000万元，企业所得税税率25%。有二个方案可供选择：
方案一：通过我国国家机关（革命老区政府），向教育事业捐赠；
方案二：直接向革命老区进行捐赠。
二种方案的应纳税额计算如下（略）
案例2:
北方公司为了支持某灾区的灾后重建，准备在该地投资200万元建成一栋新厂房，于2019年底通过政府部门将其捐赠给当地从事公益事业的阳光公司。假定该厂房折旧年限为20年，报废时无残值、无清理费用及清理收入。捐赠方每年的会计利润额为1 000万元(未扣除捐赠额及其有关的支出)，受赠方接受该不动产后预计每年的会计利润额为200万元。双方除了这笔捐赠再无其他纳税调整事项。
这笔捐赠业务使双方的税负都有不同程度的增加。
如果北方公司把该资产以投资而不是捐赠的形式转出，并把每年从阳光公司分回的股利再以现金形式捐赠回去，那么这样既没有改变北方公司捐赠的初衷，又可以使双方都获得节税利益。
按照此方案，双方的纳税情况如下：假如上述条件不变，将厂房协议作价为200万元作为对阳光公司的投资，北方公司占对方总股本的12％，并假设阳光公司每年的税后净利润全部用于分配。阳光公司每年提取的折旧额10万元允许税前扣除。
（三） 亏损弥补的筹划
1、正确申报亏损
亏损的弥补政策所说的“年度亏损额”的概念，不是企业财
务报表中反映的亏损额，而是按税法调整后的金额。根据国税发[1996]162号《关于企业虚报亏损如何处理的通知》，税务机关对企业进行检查时，如发现企业多报亏损的，经主管税务机关检查调整后无论企业仍是亏损还是变为盈利的，应视为查出相同数额的应纳税所得额，一律按法定税率计算出相应的应纳所得税税额，以此作为进行偷税处罚的依据。如果企业多报亏损，经主管税务机关检查调整后有盈余的，还应就调整后的应纳税所得额，按适用税率补缴企业所得税。
案例一
某企业向税务机关报送2019年度企业所得税纳税申报表时，利润总额为-30万元，应纳税所得额也是-30万元。企业执行的所得税税率为25％。经税务机关检查，企业有若干项会计处理不符合税法规定而企业没有自行调整，经税务机关调整后的应纳税所得额为-5万元。企业虽然不用补缴企业所得税，但仍被税务机关认定为偷税，偷税数额为：(30-5)x25％=6.25万元。企业也由此接受了税务机关的相应处罚。并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
案例二
2019年初，某国有企业向税务机关报送2018年度企业所得税纳税申报表，表中填报的产品销售收入700万元，减除成本、费用、税金后，利润总额为-15万元，应纳税所得额也是-15万元。后经税务机关查实调整后，
应纳税所得额：315900-9477=306423(元)
该企业2018年度应纳企业所得税额为：
306423x25％=76605.75 (元)
税务机关认定该企业2018年偷税税额为：
[306423-(-150000)]X25％=114105.75(元)
根据调整结果，该企业补缴了76605.75元企业所得税并接受了偷税处罚。
2、提前利润的实现
亏损的弥补政策，是以五年为限。及早弥补亏损的方法是提前利润的实现，以使应纳税所得额尽量在可以弥补亏损的年度实现。其具体筹划方法：
(1)提前确认收入。
(2)延后列支费用。对呆账、坏账可以不计提坏账准备，采用直接核销法处理，将可列为当期费用的项目予以资本化，或将某些可控制的费用，如广告费等延后支付。
案例
下表是某企业2008—2017年10年的盈亏情况。假设该企业10年内一直执行25％的企业所得税率，同时也享受亏损弥补政策。
年度 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017
获利情况（万元） 90 -100 -80 -60 50 10 40 80 60 0
年度 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017
获利情况（万元） 90 -100 -80 -60 50 10 30 40 50 60
3、合并亏损企业
税法规定：一般情况下,企业合并应按照下列规定进行税务处理: (1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;(2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
特殊性税务处理
(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;
(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例(对于企业合并而言，该比例指下文中提到的“企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”);
(3)企业重组后的连续 12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;
(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例;
(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
特殊税务处理方式
(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定;
(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继;
(3)可 由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 =被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;
(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
在企业吸收合并中,合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。
案例（教材P154案例5-14）
甲公司要兼并一家亏损的乙公司,乙公司当时尚有200万元的亏损未弥补,税前弥补期限尚有3年,被合并的乙企业净资产的公允价值为 1000万元。双方股东谈判达成协议,交易价格为1000万 元,甲公司股东表示出让相当于800万元价值的股份给原乙公司股东,同时结转给乙公司股东200万元的现金。假设预计合并后的企业丙在2019年、2020年、2021年未弥补亏损前的应税所得额分别为100万元、200万元、300万元。2019年、2020年、2021年国家发行的最长期限国债利率为4%。
筹划分析:（略）
【特别提示】
本案例中的税收筹划原理,针对的是企业合并的情况,而对股权收购方式的产权重组,效果完全不同。股权收购是收购公司与目标公司的股东之间的交易行为,并不涉及 目标公司这一法人主体。因此,无论收购了目标公司多大比例的股权,目标公司本身未发生变化,并未丧失法律人格,其权利义务仍由目标公司自身承担。因此,财税〔2009〕59号文明确,企业股权收购后,被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定;而被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。即使在文件规定的特殊处理方式下,仍明确“收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变”。因此,本案例中的税收筹划方法,只适用于企业合并,不适用于股权收购。也就是说,目标企业的法人地位必须随合并而消失,否则将不能实现本案例中分析的税收筹划效果。
（四）企业清算的纳税筹划（教材P155案例5-15）
【案例】甲公司董事会于2019年8月向股东会提交解散申请书，股东会于9月20日通过并作出决议，清算开始日定于10月1日，清算期间为两个月。该公司财务部经理在开始清算后发现，1—9月底公司预计盈利100万元(适用企业所得税税率25%)，并且公司在清算初期会发生巨额的清算支出。假定整清算期间10月1日至11月30日)的清算损失为150万元，其中10月1日至10月14日会发生清算支出100万元，10月15日至11月30日会发生清算支出50万元。请对其进行纳税筹划。
税法依据
企业在清算年度,应划分为两个纳税年度,从 1月 1日 到清算开始日为一个生产经营纳税年度,从清算开始日到清算结束日的清算期间为一个清算纳税年度。
筹划思路:企业的清算日期不同,对两个纳税年度应税所得的影响不同。企业可以利用推迟或提前清算日期的方法来影响企业清算期间应税所得额,从而达到降低应纳企业所得税税负的目的。
筹划过程:(略)
第三节 企业所得税税率的税收筹划
一、 企业所得税的税率
（一） 企业所得税的基本税率为25％。
在中国没有设立机构场所，或者虽然设立机构场所，但来源于中国境内的、与所设机构场所没有实际联系的所得，适用20％的企业所得税率。按《企业所得税法实施条例》规定，上述所得减按10％的税率征收企业所得税。
（二） 企业所得税的优惠税率
1．小型微利企业的20％低税率
自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合以下三个条件的企业：①年度应纳税所得额不超过300万元；②从业人数不超过300人；③资产总额不超过5000万元。无论查账征收方式或核定征收方式均可享受优惠。
2．高新技术企业的15％优惠税率　　
二、 税率的筹划方法
（一） 享受低税率政策
由于企业所得税的税率有三个不同的档次，税率存在显著差异。因此，企业可以创造条件设立高新技术企业，从而享受15％的低税率。当然，对于规模较小、盈利水平一般的企业，也可将其盈利水平控制在一定范围之内，从而适用小型微利企业的低税率。
案例1:一般企业转化为小型微利
企业的纳税筹划（教材P158案例5-16）
甲商业企业共有两个相对独立的门市部,预计2020年年度应纳税所得额为500万元,假设没有纳税调整项目,即税前利润正好等于应纳税所得额。而这两个门市部税前利润以及相应的应纳税所得额都为250万元,从业人数70人,资产总额900万元。请对其进行纳税筹划。
筹划思路：企业可以根据 自身经营规模和盈利水平的预测,将有限的盈利水平控制在限额以下,从而成为小型微利企业,以期适用较低的税率。另外,将大企业分立为小型微利企业 ,也可达到适用低税率的目的。
筹划过程（略）
筹划点评：甲商业企业按照门市部分立为两个独立的企业,必然要耗费一定的费用,也有可能会影响正常的经营,也不利于今后规模的扩大。因此,还需权衡利弊。
案例2：利用小型微利企业低税率政策的纳税筹划
案情:甲工业企业资产总额2900万元,有职工90人。该企业预计2020年全年将实现应纳税所得额为300.1万元。请对其进行纳税筹划。
筹划思路:企业所得税税率的差异 ,为纳税人提供了充分的筹划空间,在纳税人可以预测到应纳税所得额刚好超过临界点300万元时,可以事先增加一些合理的费用支出,从而使得应纳税所得额不超过300万元 ,从而减轻纳税人的税收负担。
筹划过程:
方案一:不做任何调整。
方案二:在 2020年 12月 31日 前安排支付一笔0.2万元的费用。
筹划点评:现实中,应纳税所得额正好在300万元左右的情况毕竟是少数,但本案例提供的纳税筹划思路值得借鉴。
案例3:创造条件成为国家重点扶持的高新技术企业的纳税筹划
某企业成立于2015年,2020年该企业具备成为国家需要重点挟持的高新技术企业的其他5个条件,只是第3个条件未满足,即具有大学专科以上学历的科技人员有40人,占企业当年职工总数 (100人)的 30%以上,其中研发人员9人 ,占企业当年职工总数不足 10%。 本企业 2020年预计应纳税额为600万元。请对其进行纳税筹划。
筹划思路
国家需要重点扶持的高新技术企业需同时满足6个条件。当企业满足其中某几个条件时,可以通过努力使自身满足全部条件,以便成为国家需要重点扶持的高新技术企业,从而获取税收上的优惠。
筹划方案:创造条件成为国家需要重点扶持的高新技术企业。通过分析发现该企业仅仅不满足研发人员比例条件。这样企业可以通过招聘再增加2名 研发人员,从而符合研发人员占企业当年职工总数的10%以上的条件。由此可申请成为国家需要重点扶持的高新技术企业。
筹划点评
创造条件满足税收优惠政策的要求,是企业纳税筹划的一个重要方法,不仅没有纳税风险,而且通过享受税收优惠政策,会给企业带来节税收益。
二、 税率的筹划方法
（二） 预提所得税的筹划
预提所得税简称为“预提税”。预提所得税制度是指一国政府对没有在该国境内设立机构场所的外国公司、企业和其他经济组织从该国取得的股息、利息、租金、特许权使用费所得；或者虽设立机构场所，但取得的所得与其所设机构场所没有实际联系的，由支付单位按支付金额扣缴所得税的制度。
案例（教材P158案例5-17）
某外国企业拟到中国开展劳务服务，预计每年获得
1 000万元人民币收入(这里暂不考虑相关的成本、费用支出)。该企业面临以下三种选择：
第一，在中国境内设立实际管理机构。
第二，在中国境内不设立实际管理机构，但设立营业机构，营业机构适用25％的所得税率。劳务收入通过该营业机构取得。
第三，在中国境内既不设立实际管理机构，也不设立营业机构。
第四节 企业所得税优惠政策的税收筹划
一、 企业所得税的优惠政策
（一） 农、林、牧、渔减免税优惠政策。
(1)企业从事下列项目的所得，免征企业所得税
第一，蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；
第二，中药材的种植；
第三，林木的培育和种植；
第四，牲畜、家禽的饲养；
第五，林产品的采集；
第六，灌溉、农产品初加工、兽医等农、林、牧、渔服务业项目；
第七，远洋捕捞。
(2)企业从事下列项目的所得，
减半征收企业所得税
第一，花卉、饮料和香料作物的种植；
第二，海水养殖、内陆养殖。
国家禁止和限制发展的项目，不得享受本条规定的税收优惠。
（二） 其他减免税优惠政策
(1) 《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》(国发，[2007]40号)对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日(含)之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业(以下简称新设高新技术企业)，在经济特区(深圳、珠海、汕头、厦门和海南经济特区)和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25％的法定税率减半征收企业所得税。
（二） 其他减免税优惠政策
(2)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得。
企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目（国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等项目。）的投资经营的所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。企业承包经营、承包建设和内部自建自用以上项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。
上述享受减免税优惠的项目，在减免税期未满时转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。
(3)从事符合条件的环境保护、
节能节水项目的所得。
符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能技术改造、海水淡化等，具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门同有关部门共同制订报国务院批准后公布施行。
企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
上述享受减免税优惠的项目，在减免税期未满时转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。
(4)符合条件的技术转让所得。
符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分免征企业所得税，超过500万元的部分减半征收企业所得税。
（三） 加计扣除优惠政策
(1)开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。
企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100％扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。
(2)安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资
企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给上述人员工资的100％加计扣除。
（四） 创业投资额抵扣政策
创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣 。
（五） 减计收入优惠政策
企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。这里所谓的“减计收入”，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产非国家限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90％计入收入总额 。
（六） 税额抵免政策
企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，其设备投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
值得注意的是，享受该项企业所得税优惠的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，应当是企业实际购置并自身实际投入使用的设备；企业购置上述设备在5年内转让、出租的，应当停止执行本条规定的企业所得税优惠政策，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
二、 企业所得税优惠政策的税收筹划方法
（一） 选择投资方向
1．选择减免税项目投资
第一，投资于农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税。投资于基础农业，如蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；牲畜、家禽的饲养、农作物新品种的选育等可以享受免征企业所得税待遇。投资于高收益的农、林、牧、渔业项目可以减半征收企业所得税。
第二，投资于公共基础设施项目、环境保护、节能节水项目从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起实行“三免三减半”税收优惠。
2．创业投资企业对外投资的筹划
创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
案例
甲创业投资有限责任公司于2008年采取股权投资方式投入资本2 000万元，在某高新技术开发区设立A高新技术企业(小型)，职工人数120人，A企业已经通过高新技术企业认定。当年实现利润200万元，2009年实现利润300万元，2010年1月甲公司把A企业的股权转让，转让价格3 700万元。
案例
(1)甲公司可以享受按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额的优惠。
(2) A企业是高新技术开发区的高新技术企业，根据财税[2000]25号规定，对我国境内新办软件生产企业经认定后， 自开始获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。A企业两年免征企业所得税，两年获利500万元，全部分配给甲公司，甲公司不必交税。
(3)2010年1月甲公司把A企业的股权转让，转让价格3 700万元，股权转让所得为：
3700—2 000=1 700(万元)
甲公司投资抵扣应纳税所得额的限额
=2 000X70％=l 400(万元)
（二）利用企业所得税的优惠政策节税
案例1：某非关联科技企业有一项技术转让给大庆石化总厂，技术转让总价值1000万元，现有两个投资方案可供选择：
方案一：某非关联科技企业2008年全部技术转让。
方案二：某非关联科技企业将技术转让分成两部分，2008年技术转让价值为500万元，2009年技术转让价值为500万元。
案例2：研发费用的纳税筹划
某企业未单独核算研究人员工资等研发费用,未能享受技术开发费用的加计扣除。2012年 ,该企业不仅单独设立了技术研发部门,而且单独核算研发费用 800万 元。请计算研发费用给企业带来的节税收益。
筹划思路：
《企业所得税法》规定,企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的,应对研发费用和生产经营费用分开进行核算,准确、合理地计算各项研究开发费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。在实际操作中,企业必须对研发费用实行专账管理,准确核算当年研发费用的实际发生额,充分享受加计扣除的优惠,从而达到减轻税负的目的。
案例3：某企业2013年应纳税所得额为2000万元。随着知名度的不断扩大，企业计划在某商业商业闹市区内增设一连锁店，安置人员100人，每人月工资2000元。有以下筹划方案：
方案一：安置残疾人员在原企业工作，从原企业调走100人。
方案二：安置非残疾人员在某商业商业闹市区增设的一连锁店工作。
拓展阅读：
汶川地震时主要捐赠模式的税负比较
1．企业现金捐赠和企业个人股东现金捐赠相结合的模式。企业现金捐赠和企业个人股东现金捐赠相结合是向汶川地震灾区捐赠中比较典型的模式。如2008年5月13日上午，大连万达集团率先通过四川省慈善总会向受灾地区捐款500万元，之后大连万达集团各地子公司又向陕西、重庆等灾区捐款400万元。与此同时，大连万达集团员工个人捐款近600万元，人均捐款1060元。5月21日，在得知都江堰市中医院在此次地震中被严重毁损，人民群众看病难上加难的情况后，王健林董事长果断决定再捐资6000万元，以最快速度为都江堰市重建一座震不倒、水准高的新型中医院。同时他还宣布，大连万达集团将再捐3000万元，专门用于四川灾区其他项目的重建。
拓展阅读：
汶川地震时主要捐赠模式的税负比较
根据国家税务总局2008年5月19日发布的《关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知》（财税［2008］62号），企业发生的公益性捐赠支出，按《企业所得税法》及其《企业所得税法实施条例》的规定在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法》规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。但《关于个人向地震灾区捐赠有关个人所得税征管问题的通知》（国税发［2008］55号）规定，个人捐赠金额允许在个人所得税税前全额扣除，不受比例限制。
从这几项税收条款可以看出，企业捐赠中会不会额外承担税收负担的上线是年度利润总额12%以内的部分，而个人捐赠则不受限制。因此，选择该模式对于企业节约税收支出有很大帮助。
2．提供无偿劳务捐赠模式。
如地震发生后的4天内，麦当劳有限公司（简称“麦当劳”）共向灾区提供了超过4万份巨无霸汉堡包。根据《营业税暂行条例实施细则》第四条规定，有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权需要缴纳营业税。与之相对应，企业无偿提供的劳务则不需要缴纳营业税。麦当劳免费提供的食物不征收营业税。但《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业的公益性捐赠为实物或者劳务，在企业所得税的处理上都应视同销售，只是其发生的成本可以在企业所得税前扣除，也就是说企业无偿提供劳务仍应按视同销售征收企业所得税。
2．提供无偿劳务捐赠模式。
很明显，企业提供无偿劳务，即劳务捐赠应分解为按公允价值视同销售和捐赠两项业务进行所得税处理，需要缴纳企业所得税，如果无法取得捐赠凭证，则属于与取得收入无关的支出。假定麦当劳巨无霸汉堡包售价为20元/只，成本是10元/只，向灾区无偿提供4万只巨无霸汉堡包应缴纳企业所得税10万元。类似麦当劳无偿提供食物的捐赠方式，由于是面向个体消费者无偿捐赠，通常无法取得捐赠凭证，不能税前扣除，是纳税成本最高的捐赠方式之一，需要谨慎采用。尽管在现实生活中，一旦发生大的灾害，灾区及其周边地区的生产、商贸企业就需要马上承担起物资供应的任务，这时主要以无偿劳务捐赠为主，鼓励企业加大捐赠力度对于受灾地区的生活安定将起到积极作用。
3．提供企业自产应缴增值税产品捐赠模式。
对于生产型企业来讲，捐赠自产应缴增值税产品是一种既能体现社会责任又能避免一次性支出现金过多的捐赠模式。如汶川地震发生后，扬子江药业集团董事长徐镜人在第一时间作出通过江苏省红十字会向地震灾区捐赠价值为1000万元药品的决定，扬子江药业集团分布在四川、北京等地的子公司也捐出价值为500万元的药品，支持灾区抗震救灾。5月20日，扬子江药业集团又通过国家计生委向四川灾区捐赠价值为500万元的药品。
3．提供企业自产应缴增值税产品捐赠模式。
按照《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，视同销售货物，需要缴纳增值税。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业的捐赠为实物，还应缴纳所得税。扬子江药业集团向四川灾区捐赠价值为2000万元的药品，按照视同销售货物处理，需要缴纳增值税。对于非货币性资产捐赠，需要由接受捐赠的慈善机构委托专业机构评估，确定其公允价值，将公益性捐赠凭证开具给扬子江药业集团，扬子江药业集团则可以税法规定的限额在所得税前扣除。因此，对企业而言，捐赠灾区急需的药品、食品、帐篷等救灾物资，在获得节税收益的同时可以减少现金支出、加速存货周转，这也是企业可选择的捐赠方式。
4．提供无偿使用设备模式。
对于生产耐用资本品的企业而言，提供无偿使用设备是一种税负较轻的捐赠模式。所提供设备在灾情结束时还可以有残值收回，也不涉及劳务提供，不存在所得税问题，所提供设备往往也能够发挥关键性作用。至于使用过程中发生的相关油费、过路过桥费、维修费等支出一般比较容易取得捐赠凭证并入捐赠总额，按会计利润的12%限额扣除。如果无法取得捐赠凭证则属于与取得收入无关的支出，不允许列支。这是一种税收负担较轻的捐赠模式
5．通过下设公益基金会进行捐赠的模式。
最典型的是腾讯模式。腾讯公司是本次赈灾行动中反应最快、捐赠力度最大的互联网企业之一。汶川省地震发生后，腾讯公司慈善基金会立即启动了紧急求援机制，协助救灾工作。腾讯公司联合中国红十字总会壹基金计划，启动第一个“5．12地震”网络募捐平台。5月15日至5月20日，腾讯网友在线捐赠突破2000万元，创下互联网公益性捐赠数额的最高纪录。5月20日，中国红十字总会开具了一份特殊的赈灾捐款证明——《腾讯网友地震捐款的确认函》（简称《确认函》），为了确保网友捐款使用的透明度及公信力，中国红十字总会在《确认函》中指出：全球四大会计师事务所之一的德勤华永会计师事务所有限公司将对善款的使用进行审计，同时向公众详细介绍善款的募集和使用情况，接受媒体以及社会公众的共同监督。
5．通过下设公益基金会进行捐赠的模式。
腾讯公司成立的腾讯公益慈善基金会，是国内首个互联网企业公益基金组织，该慈善基金会面向社会实施慈善救助和开展公益活动，属于国家民政部门主管的全国性非公募基金，不接受外界捐赠。该慈善基金会的启动资金就是网友在线捐赠的2000万元，依靠企业内部持续的利润投入运作，年末要编制企业社会责任报告，包括慈善基金会的工作总结报告和具体的财务审核报告、资金流向报告等。
5．通过下设公益基金会进行捐赠的模式。
按照税法的规定，腾讯公司投入到基金会的资金，在会计利润12%以内的部分准予扣除。由于企业会计利润的核算具有滞后性，为了确保公益性捐赠在税前扣除限额以内，腾讯公司以“内部借款”名义将捐赠资金划拨给腾讯公益慈善基金会，将不允许税前扣除的捐赠结转到以后年度扣除。另据《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。公益基金会属于非营利公益组织，其收入免税，而其相关支出允许据实列支，这种实质上为免税的单位，不受捐赠额度的限制。因此，腾讯公益慈善基金会作为免税单位，搭建了一个公益性捐赠网络平台，通过公开、高效的捐赠运作模式，将企业公益性捐赠的优势发挥到极致，是最节税的捐赠模式，值得提倡。
5．通过下设公益基金会进行捐赠的模式。
但是，这一方式只适用于一些规模较大的企业，对于中小企业来讲并不合适。因为在实际操作中，公益基金会的设立和维持成本较高，其操作难度很大。《企业所得税法实施条例》第八十四条规定，公益基金会必须同时符合七个条件才能免税，其成立需要符合一定的条件并有规定的程序，而且受基金管理的限制，资金的用途、使用时间、票据的开具等，都会受到约束和限制。
6．集体决策的捐赠——上海家化模式。
对企业公益性捐赠数额的选择十分重要：捐赠数额过高，超出抵扣限额部分，必须缴纳25%的企业所得税，这无疑会加重企业的税收负担；捐赠数额过低，企业会显得“小气”，可能遭遇非议。
上海家化联合股份有限公司（简称“上海家化”）将赈灾捐款额度的选择权交给了员工。5月12日地震灾害发生以后，上海家化决定通过综合民意调查确定捐款的额度。在综合了大部分员工的意见后，上海家化决定捐赠300万元。由于捐赠行为涉及股东权益，上海家化以发布公告的形式告知投资者，同时发起员工捐款。上海家化通过员工投票的方式决定捐赠的数额，体现了集体决策的智慧，而通过发布公告告知投资者，做到了信息公开，同时也宣传了企业的善举。
7．最具争议性的捐赠——万科模式。
万科集团的捐赠行为最具争议性，被媒体称为“万科捐款门”。5月12日，地震发生当天，万科集团决定向灾区捐款200万元。5月15日，王石在博客文章中写到：“我认为：万科捐出的200万元是合适的。这不仅是董事会授权的最大单项捐款数额，即使授权大过这个金额，我仍认为200万元是个合适的数额。”他在上述博客文章中还写到：“中国是个灾害频发的国家，赈灾慈善活动是个常态，企业的捐赠活动应该可持续，而不应成为负担。万科对集团内部慈善的募捐活动中，有条提示：每次募捐，普通员工的捐款以10元为限。其意就是不要让慈善成为负担。”5月15日以后，各种指责万科集团和王石的言论在网络上铺天盖地，万科集团感受到空前的压力。5月21日万科集团发布董事会决议公告，批准公司在未来3到5年内支出1亿元参与四川地震灾区的临时安置、灾后恢复与重建工作，该项工作为纯公益性质，不涉及任何商业性（包括微利项目）的开发。该董事会决议将提请股东大会审议。
7．最具争议性的捐赠——万科模式。
公益性捐赠是自愿行为，不是法律强制性规定的行为，捐赠数额的大小本无可厚非，王石的言论也是中肯的，不幸的是，多年来社会公众对房地产这个暴利行业积累的不满在王石发表上述言论后迅速爆发了。“万科捐款门”影响了万科集团的企业形象，甚至有的员工因此要求辞职。企业公益性捐赠引发企业信任危机，这是今人始料不及的，可见，企业应谨慎对待捐赠问题。面对非议，万科集团及时采取了补救措施。参与灾区的恢复重建决定不是简单意义上的捐赠，虽然万科集团声明不涉及商业开发，但物资由谁出、成本能否收回以及该怎样缴纳营业税和企业所得税等，都还不确定，有待后续进一步筹划。
通过以上分析可以看出，按照目前的相关法律规定，从捐赠模式看，现金捐赠模式税收负担最轻，当然，现金捐赠模式需要企业有充裕的现金流。现金捐赠模式中，最好以个人名义捐赠，其次是以公益基金会捐赠，最后是以企业名义直接捐赠。捐赠金额税前扣除还需要注意捐赠渠道和取得相应凭证。
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