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第八章 产品成本核算的基本方法
第一节 成本核算方法概述
第二节 生产类型和管理特点对产品成本核算方法的影响
第三节 品种法
第四节 分批法
第五节 分步法
第一节 成本核算方法概述
一、面向财务报告的核算方法
制造成本法（遵循财务会计准则）
具体又分为：品种法、分批法、分步法、分类法等。
二、面向内部管理的成本核算方法
责任成本核算（责任中心的可控成本）
变动成本核算（将成本分为固定成本和变动成本两部分，主要在于利用成本信息进行经营预测。）
作业成本核算（通过细分作业，核算作业成本，寻找成本动因，提高成本核算准确性。）
生命周期成本核算
质量成本核算
环境成本核算
第二节 生产类型和管理特点对产品成本核算方法的影响
一、生产按工艺过程特点分类
生产工艺过程是指产品从投产到完工的生产工艺技术过程。可分为单步骤生产、多步骤生产两类。
（一）单步骤生产（或简单生产）
指生产工艺过程不能间断，或不能分散在不同地点进行的生产。
特点：工艺技术较简单，生产周期较短，产品品种较少且相对稳定。
可分为如下两小类：
（1）由于技术上不可间断，如供水、发电、煤气、某些化工业的生产等；
（2）由于工作地点的限制，如采掘业。通常由一个企业整体进行，而不能由几个车间协作进行。
（二）多步骤生产（或复杂生产）
产品的生产工艺过程由若干个可以间断的、分散在不同地点、分别在不同时间进行的生产步骤所组成的生产。
特点：工艺技术较复杂，生产周期较长，产品品种较多且不甚稳定，一般由一个企业的若干步骤或车间协作进行生产。
可分为如下两小类：
（1）连续式：指从原材料投入生产到产品完工，要依次经过各生产步骤的连续加工的生产；前一加工步骤完工的半成品成为后一加工步骤加工的对象。如：冶炼、纺织、水泥、制砖、电线、造纸、制药、被服、制烟、酿酒、灯泡、搪瓷、印刷、食品、某些化工等；
（2）装配式：指各个生产步骤可以在不同地点和不同时间同时进行，先将原材料平行加工成零件、部件，然后将零件、部件装配成产成品。如：机械制造、电视机、车辆制造、仪表等
二、生产按生产组织特点分类
生产组织，具体是指所生产产品品种的多寡、数量的多少、每一品种重复的程度等。
通常情况下，企业生产的产品品种越少，品种的相似性越强，产品的产量越大，随之生产的稳定性和重复程度越高。
按照生产组织特点，生产可以大体分为如下三类：大量生产、成批生产、单件生产。
（1）大量生产。不间断地、重复地生产性质相同的产品，如专业化汽车制造、拖拉机制造等。
特点：品种少、每种产品产量大；经常不断地重复制造一种或少数几种相同的产品。
属于大量生产的工厂有：自行车厂、缝纫机厂、汽车制造厂、滚珠轴承制造厂等。
（2）成批生产。指按照预先规定的批别来组织的生产，如服装、机床、机车、工具等。
主要特点：产品品种较多，各种产品数量多少不等，每隔一定时期重复生产一批。
属于成批生产的工厂有：机床制造厂、机车制造厂、起重机制造厂、机车制造厂、服装制造厂等。
（3）单件生产。根据购买单位定单所提出的特定规格和数量而进行的产品生产，如重型机器制造、精密仪器制造、大型电机制造、造船业、机器修理业等
特点：品种多，每种产品生产一件或几件后，不再重复生产，或不定期重复生产。
属于单件生产的工厂有：造船厂、大型发电机制造厂、汽轮机制造厂、锅炉制造厂、矿山设备的重型机器制造厂等。
成批生产按照产品批量的大小，又可分为大批生产和小批生产。
大批生产，由于产品批量较大，往往在几个月内不断地重复生产一种或几种产品，因而性质上接近于大量生产；
小批生产，由于产品批量较小，一批产品一般可以同时完工，因而性质上近于单件生产。
因此，实际工作中，经常将企业生产类型简单概括为：大批大量生产和小批单件生产两类。
三、生产工艺技术与生产组织的结合
单步骤生产 大量生产
连续式多步骤生产 成批生产
装配式多步骤生产 单件生产
同一企业的各个生产车间（或工段、小组）的生产，可能具有不同的工艺过程特点和不同的生产组织方式。例如，汽车制造厂的生产，就整个企业的产品生产来说，一般属于装配式多步骤的大量生产，但是其金加工车间所生产的零部件，大部分可能是连续式多步骤的成批生产。
四、生产特点和管理要求对产品成本核算方法的影响
（一）产品成本核算方法的组成要素
产品成本核算方法，就是将为生产产品所发生的生产费用归集起来，并在各种产品之间、产成品和在产品之间进行分配，从而核算出各种产成品、在产品成本的一系列方法。
其基本组成要素如下：
1.成本核算对象的确定；
2.产品成本明细帐的设置；
3.成本项目的设置；
4.生产费用的归集及计入产品成本的程序；
5.间接费用的分配标准；
6.产成品成本核算期的确定；
7.完工产品成本和在产品成本的划分方法。
与企业生产类型联系比较密切的是1、6、7、4点。
（二）生产类型和管理要求对成本核算方法的影响
1.对成本核算对象的影响
（1）单步骤生产下的成本核算对象：单步骤生产一般采用大量生产的组织方式，其成本核算对象不可能是批别，也不可能是生产步骤，所以只能是最终产品的品种。
（2）连续式多步骤生产下的成本核算对象：如果是大批大量生产，其成本核算对象是品种或步骤；如果管理上不要求核算步骤成本，那么成本核算对象就是最终产品的品种。
（3）装配式生产下的成本核算对象：如果生产组织是单件或小批生产，那么成本核算对象首先是批别；如果管理上要求核算步骤成本，成本核算对象还有步骤。
2.对产成品成本核算期的影响
这一问题主要取决于生产组织的特点：
（1）单件、小批生产，其产成品的成本核算期间一般与产品生产周期一致，即产品生产周期终了时，才核算出产成品成本。
（2）大批、大量生产，其产成品的成本核算期间一般与会计期间一致，即按照会计期间定期核算产成品成本。
3.对完工成品成本和在产品成本划分方法的影响
在单步骤生产中，生产过程不能间断，生产周期也较短，一般没有在产品，或在产品数量很少，因而计算产品成本时，生产费用一般不必在完工产品与在产品之间进行分配。
在多步骤生产中，是否需要在完工产品与在产品之间分配费用，很大程度上取决于生产组织的特点。
在大量、大批生产中，由于生产不间断进行，而且经常有在产品，因而在核算成本时，就需要采用适当的方法，将生产费用在完工产品与在产品之间进行分配。
在小批、单件生产中，如果成本核算期与生产周期一致，在每批、每件产品完工前，产品成本明细账中所登记的生产费用就是月末在产品的成本；完工后，所登记的费用就是完工产品的成本，因而不存在完工产品与在产品之间分配费用的问题。
4.对生产费用的归集及计入产品成本的程序的影响
在不同生产类型的企业中，生产费用的归集及计入产品成本的程序一般是相同的。
但是在多步骤生产并且管理上要求按照步骤核算成本的企业，还存在着不同步骤之间成本如何结转的问题；在仅仅按照最终产品的品种或批别核算成本的企业，则不存在这一问题。
第三节 品种法
一、什么是品种法
产品成本核算的品种法，是以最终产品的品种作为成本核算对象来设置产品成本明细账，从而归集生产费用、核算产品成本的一种方法。
二、品种法的适用情况
（一）单步骤、大量生产的企业。
如发电、供水、采掘等企业。这类企业大量地、重复地生产单一品种，生产过程比较短，在工艺上不能或没有必要将不同的生产步骤分别在不同地点进行，而且往往没有或很少有在产品。
这种品种法最简单，以产品为对象按照会计期间将生产车间发生的生产费用汇集起来，就是该产品的总成本，除以产量就是单位成本。
这种品种法属于单一品种的品种法，有人称之为简单法。
（二）管理上不要求按照步骤核算成本的大批量、多步骤生产的企业。
如生产糖果、饼干、水泥的企业。
这种企业大批量地、重复地生产数个品种，在工艺上能够或有必要将不同的生产步骤分别在不同地点进行，但是管理上却不要求按照步骤核算成本；
这种企业在会计期间末可能有在产品，所以需要将生产费用的累计数在产成品和在产品之间进行分配。
这种品种法相对复杂一些，需要分别不同品种归集生产费用、核算成本；
它属于多品种的品种法。
三、品种法的特点
1.成本核算对象是最终产品的品种。
2.产成品成本核算期与会计期间一致。
3.基本生产费用一般需要在产成品和在产品之间进行分配。
四、品种法的核算程序
1.开设产品成本明细账
2．分配各种要素费用
3．分配辅助生产费用
4．分配基本车间制造费用
5．分配计算各种产成品成本和在产品成本
6．结转产成品成本
五、品种法举例
（一）简单品种法
某火力发电厂以煤为燃料生产电力一种产品。该厂设有燃料车间、锅炉车间、汽轮机车间、发电车间四个基本生产车间，机修车间一个辅助生产车间，以及管理部门。
2010年3月，该厂生产电力8500千度，机修车间没有向管理部门提供修理服务。其他成本资料见下表：
燃料车间 锅炉车间 汽轮机车间 发电机车间 机修车间 合计 管理部门
燃料 1020000 - - - - 1020000 1440
水费 320 49350 210 260 300 50440 580
材料 - - - - 12800 12800 -
工资及福利费 40100 29800 30600 42700 18740 161940 37800
折旧费 13700 80000 15600 18000 3500 254600 18400
其他费用 4000 5600 3080 4230 2000 18910 6760
合计 1201920 164750 49490 65190 37340 1518690 64980
车间部门
成本项目
请编制2010年3月份电力产品成本计算单。
（二）典型品种法
例1：某饼干厂大批大量生产曲奇饼干、夹心饼干、葱油饼干三种产品。
例2：第九章-第十一章 品种法、分批法、分步法.doc
第二节 分批法
一、什么是分批法
分批法，是按照产品批别归集生产费用、核算产品成本的一种方法。
分批法的“批”是指内部生产批号（通常称为生产通知单、开工通知单等），它由企业生产计划部门经过整体规划、确定生产的先后次序后制定，通知生产、财务、供应等部门，生产部门据此安排生产，会计部门据此开设产品成本明细帐、核算成本，仓库据此发料；总之各部门通过内部批号，向同一目标从事生产和其他各项活动。
生产通知单是具有规定格式的书面通知，必须注明：何种产品、规格、样式，生产数量，开始制造日期等。它一般有三种形式：（1）产品生产、装配通知单；（2）部件装配通知单；（3）零件生产通知单。一种产品生产，有的只需填制一种或两种生产通知单，有的需要同时填制三种通知单。
产品生产、装配通知单：
＃A ＃B ＃C ＃D ＃E ＃F
＃ 101
部件装配通知单：
A B C D E F
甲
乙
102
生产批号与客户定单的区别：（1）如果在一张定单中订购了多种产品，应按照产品的品种划分为多个批别，组织生产；（2）如果在一张定单中只有一种产品，但产品的数量较大，不便于集中一次投产，或购货单位要求分批交货，那么也可分批组织生产；（3）如果在同一时期内，在多张定单中订购了相同的产品，但为了经济合理地组织生产，也可将几个相同产品的定单合为一批、开设一个产品批号，组织生产；（4）如果在一张定单中只订购了一种产品，但这种产品属于大型复杂的产品，价值高、生产周期长，也可按产品的组成部分或生产步骤分别开设产品批号，组织生产。
二、分批法的特点
分批法的主要特点可以归纳为如下几个方面：
1．以内部产品生产批号作为成本核算对象。
2．产成品成本的核算期一般与产品的生产周期一致，而不是与会计期间一致。
3．通常不需要将基本生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配。
二、分批法的特点
分批法的主要特点可以归纳为如下几个方面：
1．以内部产品生产批号作为成本核算对象。
2．产成品成本的核算期一般与产品的生产周期一致，而不是与会计期间一致。
3．通常不需要将基本生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配。
三、分批法的适用范围
一般地说，分批法适用于生产组织中的小批生产和单件生产。具体地说，分批法通常适用于如下几种情况：
1．根据购买者定单生产的企业。
2．产品种类经常变动的小规模制造厂。
3．专门进行修理业务的工厂。
4．新产品试制车间等。
二、分批法的核算程序和应用举例
（一）分批法的核算程序
1．在生产开始时时，会计部门按内部生产批号开设产品成本明细帐。
2．各月份按批别归集基本生产费用，登记有关明细帐。
3．产品完工月份，计算并转出完工产成品成本。在批内产品跨月陆续完工的情况下，月末计算成本时，一部分产品已完工，另一部分尚未完工，这时就要在完工产品与在产品之间分配费用，以便计算完工产品成本和月末在产品成本。
小批生产的批量不大，批内产品跨月陆续完工的情况不多，因而可以采用简便的分配方法：可以按计划单位成本、定额单位成本或最近一期相同产品的实际单位成本计算并转出完工产品成本；
如果批内产品跨月完工的情况较多， 可核算实际成本。
（二）应用举例第九章-第十一章 品种法、分批法、分步法.doc
四、分批零件法
1.什么是分批零件法
按照零件、部件、产成品生产的批别来归集生产费用,分批核算成本.
2.适用范围
大批生产的装配式复杂生产的企业,其特点是:(1)不是按客户的定单组织生产,而是按照自己规定的批别组织生产.(2)标准件、通用件越来越多,零件部件可以装配到不同的产品,也可以单独出售,所以零件部件要有库存储备。零部件和产成品一样单独成批交叉生产.
3.分批零件法与分批法的异同
(1)都按照批别来核算成本.但分批零件法的批别是: 零件的批别、部件的批别，以及产成品的批别；分批法的批别是产成品批别.
(2)分批零件法要核算零件、部件、产品成本,而分批法只核算产品成本.
(3)产成品的核算都是不定期的.
(4)分批零件法下设置”自制半成品”帐户,所以在产品概念与分批法不同.
(5)分批零件法适用于零件数量较多的成批大批生产,如仪器仪表企业;分批法实用于单件小批企业,如重型机器制造.
举例：某机器制造厂设有零件车间、部件车间和装配车间，生产各种产品。该厂生产的产品是按批生产，批量较大；产品通用件、标准件较多，而且有的零部件还要单独出售。因此零部件是分批交叉投产。由于零件、部件、产品批次不一，所以要计算各批零件、部件、产品的成本，采用成本计算的分批零件法。
零件 部件 产成品
编号 名称 编号 名称 编号 名称
EQ-2 EQ-4 EQ-8 F-40 F-50 99-205 99-302 99-307 脱水提升机
悬挂式粉碎机
脱水提升机
工作令号 零件、部件、产品或名称 投产数量 开工日期 完工日期
EQ-4-2 EQ-2-3 EQ-8-2 F-40-25 F-50-2 F-40-26 99-205 99-302 99-307 零件-EQ-4 零件-EQ-2 零件-EQ-8 部件-F-40 部件-F-50 部件-F-40 产品-脱水提升机 产品-悬挂式粉碎机 产品-脱水提升机 500只 200 100 100 20 台 100 50 400 60 2018年1月 2018年2月 2018年3月 2018年2月 2018年3月 2018年3月 2018年2月 2018年3月 2018年3月 2018年3月
2018年3月
2018年3月
2018年3月
2018年3月
2018年3月
复习思考题：
1．什么是内部生产批号？其作用是什么？内部生产批号与客户定单有什么区别与联系？
2．分批法有什么特点？为什么？
3．举例说明分批法的适用范围。
4．在批内产品跨月陆续完工的情况下，如何核算完工产品和在产品的成本？
5．什么是简化的分批法？这种方法的弊端是什么？
主要名词：
分批法：是按照产品批别归集生产费用、核算产品成本的一种方法。
定单法：即分批法。
内部生产批号：由企业生产计划部门经过整体规划、确定生产的先后次序后制定，通知生产、财务、供应等部门，生产部门据此安排生产，会计部门据此开设产品成本明细账、核算成本，仓库据此发料；总之各部门通过内部批号，向同一目标从事生产和其他各项活动。
生产通知单：即内部生产批号。
第三节 分步法
一、分步法的特点、适用范围和种类
（一）什么是分步法
按照产品的生产步骤来开设产品成本明细账、核算产品成本的方法。
（二）分步法的特点
1.成本核算对象的特点；
2.产成品核算期的特点；
3.完工产品和在产品成本划分的特点；
4.各步骤之间产品成本必须结转。
（三）分步法的适用范围
大批大量多步骤生产，并且管理上要求核算步骤成本的产品生产。
如：纺织企业，其工艺可分为纺纱、织布、印染等步骤，而且在管理上往往需要了解半成品纱的成本；
炼钢企业，其产成品钢材的生产往往是大批大量的，其工艺可分为炼铁、炼钢、轧钢等步骤，而且管理上要求知道半成品生铁、钢锭等的成本。
机器制造企业，有些是大批大量生产比较定型的产品，其工艺可分为铸造、加工、装配等步骤，而且在管理上要求加强每一个步骤的成本管理水平，从而要求提供每一步骤的成本信息；
造纸企业，其产品纸张的生产经常是大批大量的，在工艺上可分为制浆、制纸、包装等步骤，而且管理上要求了解半成品纸浆的成本。
（四）分步法的种类
按照是否核算各步骤的半成品成本，以及步骤之间结转成本的方式不同，分步法可分为：逐步结转分步法、平行结转分步法两种。
逐步结转分步法不但核算各步骤完工产品的成本，而且随着各步骤的半成品转移到下一步骤，其成本也随之转移到下一步骤。
平行结转分步法不核算各步骤完工产品的成本，各步骤只核算本步骤发生的生产费用，以及应当计入产成品的“份额”。
二、逐步结转分步法
（一）什么情况下应用逐步结转分步法
在采用分步法的大量大批多步骤生产企业中，下列企业在成本管理中需要提供生产步骤的半成品成本资料，从而需要应用逐步结转分步法。
1．各生产步骤所产的半成品不仅由本企业进一步加工，而且还经常作为商品产品对外销售。例如钢铁企业的生铁、钢锭，纺织企业的棉纱就是如此。
2．有一些半成品，为本企业几种产品所共同耗用，为了分别核算各种产品的成本，也要核算这些半成品的成本。例如造纸企业所产的纸浆、机械企业所产的铸件就是如此。
3．在实行厂内经济核算或责任会计的企业中，为了全面地考核和分析各生产步骤等内部单位的生产耗费和资金占用水平，需要随着半成品实物在各生产步骤之间的转移，逐步计算和结转半成品成本。
逐步结转分步法，由于核算半成品成本，所以也叫计算半成品成本分步法。
（二）逐步结转分步法的核算程序
（三）各步骤所耗用的半成品成本的反映方式：综合结转和分项结转
按照结转的半成品成本在下一步骤产品成本明细账中的反映方式不同，分为综合结转法、分项结转法两种。
（四）综合结转法
综合结转法的特点是将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，通常以专设的“半成品”成本项目，综合记入该步骤的产品成本明细账中。
综合结转，可以按照半成品的实际成本结转，也可以按照半成品的计划成本(或定额成本)结转。
1.按实际成本综合结转
采用这种结转方法，各步骤所耗上一步骤的半成品费用，应根据所耗半成品的实际数量乘以半成品的实际单位成本计算。
由于各月所产半成品的实际单位成本不同，因而所耗半成品实际单位成本的计算，可根据企业的实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法等方法。第九章-第十一章 品种法、分批法、分步法.doc
这种结转方法的缺点是什么？
2.按计划成本综合结转
采用这种结转方法，半成品的日常收发均按计划成本计价；在半成品实际成本计算出来后，再计算半成品的成本差异额和差异率，调整领用半成品的计划成本。按计划成本综合结转所用账表的特点在于：
1．为了调整所耗半成品的成本差异，自制半成品明细账不仅要反映半成品收发和结存的数量和实际成本，而且要反映半成品的收发和结存的计划成本、成本差异额和成本差异率。第九章-第十一章 品种法、分批法、分步法.doc
2．在产品成本明细账中，对于所耗半成品，为了分析上一步骤半成品成本差异对本步骤成本的影响，可以按照所耗半成品的计划成本、成本差异分别登记，此时，产品成本明细账“半成品”项目，要分设“计划成本”、“成本差异”和“实际成本”三栏。
计划成本综合结转半成品成本的优点何在？
3.综合结转法的成本还原
为什么还原？
如何还原？
4.综合结转法应用举例
5.综合结转法的优缺点
（五）分项结转
分项结转法的特点是将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，按照成本项目分项转入该步骤产品成本明细账的各个成本项目中。如果半成品通过半成品库收发，在自制半成品明细账中登记半成品成本时，也要按照成本项目分别登记。
分项结转，可以按照半成品的实际成本结转，也可以按照半成品的计划成本结转，然后按成本项目分项调整成本差异。由于后一种做法核算工作量较大，因而一般多采用按实际成本分项结转的方法。
1.程序
2.举例
3.特点
三、关于平行结转分步法
四、对分步法的进一步讨论
1.哪种方法更合理？
2.哪种逐步结转法更合理？
3.平行结转分步法有无必要存在？
4.品种法是否可以纳入分步法？
复习思考题：
1． 什么是分步法？分步法与品种法、分批法相比，最显著的特点是什么？
2． 分步法可以分为哪两种？这种分类的依据是什么？
3． 逐步结转分步法的特点是什么？采用该方法的必要性是什么？
4． 举例说明逐步结转分步法的核算程序。
5． 什么是综合结转？如何进行综合结转？
6． 按照实际成本进行综合结转的缺点是什么？
7． 按照计划成本进行综合结转的优点是什么？
8． 什么是分项结转？采用分项结转时，产品成本明细账有什么特色？
9． 什么是成本还原？可以依据什么进行成本还原？它们有什么不同？
10．什么是平行结转分步法？采用该法时如何计算各步骤应计入产品成本的“份额”？
主要名词：
分步法：指按照产品的生产步骤来开设产品成本明细账、核算产品成本的方法。
逐步结转分步法：分步法的一种，它不但按照生产步骤核算该步骤的完工产品成本，而且随着半成品实物转移到下一步骤，该半成品的成本也随之结转到下一步骤，一直到最后一个生产步骤核算出产成品的成本。
计算半成品成本分步法：即逐步结转分步法。
综合结转：逐步结转分步法用来结转步骤之间半成品成本的一种方法，它将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，通常以专设的“半成品”成本项目，综合记入该步骤的产品成本明细账中。
分项结转：逐步结转分步法用来结转步骤之间半成品成本的一种方法，它将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，按照成本项目分项转入该步骤产品成本明细账的各个成本项目中。
成本还原：指将产成品成本中的“半成品”项目还原为按原始成本项目反映的成本。
平行结转分步法：分步法的一种，它不核算各步骤完工产品的成本，各步骤只核算本步骤发生的生产费用，以及应当计入产成品的“份额”。

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