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第十二章标准成本法
第一节 标准成本法概述
第二节 标准成本差异的计算和分析
第三节 成本差异的账务处理
引言：
一、传统成本核算方法的缺陷
（1）反应迟钝，控制性较差；
（2）核算与分析未能紧密结合；
（3）不便于编制成本预算。
标准成本法就是针对实际成本法的缺陷而产生的，该法将成本会计的重点从事后成本核算发展到事中的成本分析和控制，并可以将成本的分析和控制与实际成本核算结合在一起。
二、简史
1903年泰罗《工厂管理》中提出的产品标准操作程序、时间定额，成为标准成本制度产生的基础。
1904年美工程师哈尔顿.爱默森首先在铁道公司应用该法；1909对标准成本法进行了更为详尽的研究，但没有提出会计帐务处理方法。
1911年美国会计师卡特.哈里逊设计出一套完整的标准成本制度；1918-1920年他进一步阐述该法，使标准成本法脱离实验阶段进入实施阶段；1930年他出版《标准成本》专著,并传入其他国家,成本会计进入一个崭新的时期。
第一节 标准成本法概述
一、标准成本的概念
标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种成本标准。
“标准成本”一词在实际工作中有两种含义：一种是指单位产品的标准成本，它是根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来的；另一种是指实际产量的标准成本总额，是根据实际产品产量和单位产品成本标准计算出来的。
单位产品标准成本＝单位产品标准消耗量×标准单价
标准成本总额＝实际产量×单位产品标准成本
二、标准成本的种类
标准成本根据制定依据和目的不同，通常有如下两组概念：
（一）理想标准成本和正常标准成本
理想标准成本是指在最优的生产条件下，利用现有的规模和设备能够达到的最低成本。
正常标准成本是指在效率良好的条件下，根据下期一般应该发生的生产要素消耗量、预计价格和预计生产经营能力利用程度制定出来的标准成本。
（二）现行标准成本和基本标准成本
标准成本按其适用期，分为现行标准成本和基本标准成本。
现行标准成本，是指根据其适用期间应该发生的价格、效率和生产经营能力利用程度等预计的标准成本。
基本标准成本是指一经制定，只要生产的基本条件无重大变化，就不予变动的一种标准成本。
三、实施标准成本法的基本步骤
实施标准成本法一般有如下几个基本步骤：
1.制定单位产品标准成本，这是实施标准成本法的基础；
2.根据实际产量和单位产品标准成本计算产品的标准成本总额，这是计算产品成本差异的基础；
3.汇总计算实际成本；
4.计算标准成本与实际成本的差异；
5.分析成本差异的发生原因，如果将标准成本纳入账簿体系，还要进行标准成本及其成本差异的账务处理；
6.向成本负责人提供成本控制报告。
四、标准成本的制定
(一)通常分别产品生产成本中的直接材料、直接人工、制造费用三大成本项目分别制定.
(二)三大项目的单位标准成本都可看作是价格标准(price standards)、数量标准(quantity standards)两个因素的乘积.
(三)标准的建立:
数量标准主要来自历史经验、设计研究成果、来自实际经营人员的信息.
价格标准制定是经营部门、采购部门、人力资源部门、会计部门的共同责任.
1.直接材料标准成本
（1）价格标准:计划单价;
（2）数量标准:材料消耗定额.
直接材料标准成本=计划单价*消耗定额
2.直接人工
（1）价格标准:工资率或工资单价
（2）数量标准:工时定额.
直接人工标准成本=工资率*工时定额
3.制造费用:在制定制造费用标准成本前,首先应将各成本项目分为变动制造费用、固定制造费用两类;其次,确定制造费用各明细项目的最底金额,并据以编制制造费用预算.
(1)价格标准—费用分配率
变动费用分配率=变费预算合计/预计产量工时总额
固定制造费用分配率=固费预算合计/预计产量工时总额
(2)用量标准-工时定额
所以,变动制造费用标准成本=变动费用分配率*工时定额
固定制造费用标准成本=固定费用分配率*工时定额
采用变动成本法的标准成本=
采用完全成本法的标准成本=
第二节 成本差异的计算和分析
一、成本差异的性质及通用计算模型
（一）成本差异的性质
标准成本法下的成本差异（cost variance）是指产品的实际成本与其标准成本之间的差额。其基本计算公式如下：
成本差异=产品的实际成本—产品的标准成本
如果上式的计算结果为“+”号，表示实际成本大于标准成本的差额，称为不利差异（unfavourable variance），一般在差异金额后面注明“U”；
如果计算结果为“—”号，表示实际成本小于标准成本的差额，称为有利差异（favourable variance），一般在差异金额后面注明“F”。
成本差异在一定程度上反映了有关责任单位的工作质量和效果，它既是日常成本控制的主要信息来源，又是评价和考核各成本责任单位实绩的重要依据。
（三）成本差异计算的通用模式
成本差异总额(TV)=实际数量*实际价格-标准数量*标准价格(AQ*AP-SQ*SP)=[(AQ*AP)-(SP*AQ)]+ [(SP*AQ)-(SP*SQ)]=(AP-SP)*AQ+(AQ-SQ)SP=价格差异+数量差异
(1)实际价格*实际数量
(2)标准价格*实际数量
(3)标准价格*标准数量
(1)-(2)=价格差异(PV):材料价格差异、工资率差异、变动制造费用开支差异
(2)-(3)=数量差异(QV):材料数量差异、人工效率差异、变动制造费用效率差异
二、变动成本差异的计算和分析
举例:假定宏道公司全年只生产一种甲产品,并仅耗用一种直接材料.预计计划年度(2015)每月产能(业务量)标准工时1000个,计划生产500件,其单位产品的标准成本单如下图:
宏道公司甲产品实际成本单
摘要 实际数量 实际单价 实际成本
购入直接材料 耗用直接材料 耗用直接人工 支付变直费用 2000千克 2000千克 1200工时 2.2元/千克 5.5元/工时 4400元
6600元
3000元
合计 14000元
（一）直接材料成本差异
1.材料价格差异
计算:材料价格差异=实际数量*(实际价格-标准价格)=2000*(2.2-2)=400元(U)
控制责任:通常由采购部门负责.但也有无法控制的因素;使用价格差异来评估采购业绩有一些局限性.
价格差异计算时间的确定.
2.材料数量差异
计算:标准价格*(实际数量-标准数量)=2*(2000-2300)=600元(F)
控制责任:通常由生产部门负责,但有时由其他部门原因所致;使用数量差异评价业绩有时会出现不良后果.
数量差异计算时间的确定:材料被领用投入生产时.
三种不同颜色的领料单:标准材料清单、彩色超额领料单、彩色退料单.
材料名称 实际采购量（AQ） 实际价格（AP） 标准价格（SP） 单位价差（SP） 价格差异总额
① ② ③ ④=② -③ ⑤=④×①
××× 2000千克 2.20元/千克 2元/千克 0.20元/千克（U） 400元（U）
广源公司采购部实绩报告（2015.5）
材料名称 标准价格（SP） 实际用量（AQ） 标准用量（SQ） 用量差异 用量差异总额
① ② ③ ④=② -③ ⑤=④×①
××× 2元/千克 2000千克 2300千克（4×575） 300千克（F） 600元（F）
广源公司生产部实绩报告（2015.5）
（二）直接人工成本差异
1.工资率差异(价格差异)
计算:实际工时*(实际工资率-标准工资率)=1200*(5.5-5)=1200*0.5=600元(U)
控制责任:一般由企业安排劳工的主管人员负责,但往往是由客观因素所致.
工资等级 实际工时（AH） 实际工资率（AR） 标准工资率（SR） 单位工资差异差异 工资差异总额
① ② ③ ④=② -③ ⑤=④×①
××× 1200工时 5.5元/工时 5元/工时 0.5元/工时 600元（U）
广源公司生产部实绩报告（2015.5）
2.人工效率差异
计算:标准工资率*(实际工时-标准工时)=5*(1200-1150)5*50=250元(U).
控制责任:一般由生产部门管理者负责直接人工的有效使用,但也可能由其他部门负责.
过于注重人工效率差异可能会出现逆向选择行为.
（三）变动制造费用成本差异
1.开支差异(价格差异、耗费差异)
计算:实际工时*(实际变动费用分配率-标准变动费用分配率)=1200*(2.5-3)=1200*0.5=600元(F).
控制责任:许多变动制造费用项目受几个责任中心的影响.
分析注意事项:根据变动制造费用的弹性预算与实际发生数进行对比分析.
2.变动制造费用效率差异
计算:标准分配率*(实际工时-标准工时)=3*(1200-1150)=3*50=150元(U).
分析注意事项:需要借助于弹性预算.
变动费用明细项目 实际数 弹性预算 变动费用开支差异 变动费用效率差异
AH=1200工时 AR=2元/工时 SH=1150工时 SR=3元/工时 AH=1200工时 SR=3元/工时
① ② ③ ④=①-③ ⑤=③-②
间接材料 1080 1725 1800 720元（F） 75元（U）
间接人工 1200 1150 1200 0 50元（U）
动力费 720 575 600 120元（U） 25元（U）
合计 3000 3450 3600 600元（F） 150元（U）
广源公司生产部实绩报告（2015.5）
工资等级 标准工资率（SR） 实际工时（AH） 标准工时（SH） 工时差异 工资效率差异
① ② ③ ④=② -③ ⑤=④×①
××× 5元/工时 1200工时 1150工时（2×575） 50工时（U） 250元（U）
广源公司生产部实绩报告（2015.5）
（四）固定制造费用成本差异的计算、分析和控制
1.固定制造费用的特点
2.固定制造费用成本差异的计算
定义：实际固定制造费用-标准固定制造费用=（实际分配率*实际工时）-（标准分配率*标准工时）
实际分配率=实际固定制造费用/实际工时
标准分配率=预算固定制造费用/预算工时
通常有两种方法：一种是计算两种差异，另一种是计算三种差异。
计算两种差异-预算差异和能量差异
（1）预算差异（budget variance）
固定制造费用预算差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数
（2）固定制造费用能量差异=标准固定制造费用分配率*（产能标准总工时-实际产量应耗标准工时）
举例：接前例，假定宏道公司本月份（2015年5月）固定制造费用及有关资料如下：
预计产能标准工时：1000工时
实际耗用工时： 1200工时
实际产量应耗标准工时（2*575）：1150工时
固定制造费用预算总额 2400元
固定制造费用实际总额 2600元
宏道公司固定制造费用成本差异计算表2015.5
实际数 预算数 标准分配率 预计产能总工时 实际产量应耗标准工时 工时差异 预算差异 能量差异
1 2 3 4 5 6=4-5 7=1-2 8=3*6
2600 2400 2.4 1000 1150 150(F) 200(U) 360(F)
计算三种差异-开支差异、效率差异、生产能力利用差异
（1）开支差异（spending variance）
=实际数-预算数=2600-2400=200元（U）
（2）效率差异（efficiency variance ）
=标准制造费用分配率*（实际耗用工时-实际产量应耗标准工时）=2.4*(1200-1150)=120U
（3）生产能力利用差异（capacity utilization variance）
=标准制造费用分配率*（标准产能总工时-实际耗用工时）=2.4*(1000-1200)=480(F)
分析需要借助于静态预算与实际数的比较。
能量差异只反映计划生产能量的利用程度，一般不能说明固定制造费用的超支或节约。
第五节成本差异的账务处理
一、标准成本制度下账务处理的特点
1. 规定几个主要账户的借贷方均按标准成本入账：这些账户一般都与标准成本的计价有关，如“原材料”、“生产成本”（相当于“在产品”）、“产成品”、“自制半成品”、“营业成本”（相当于“销售成”本）等账户。
2. 根据各种成本差异的名称，分别建立专门的成本差异账户。可以按照变动成本的价格和数量两大类设立6个成本差异账户，另外，再对固定制造费用设置两个或三个成本差异账户，用来分别登记实际发生的差异（借方登记不利差异，贷方登记有利差异），以便日常控制和考核各项成本指标。
3. 月末编制成本差异汇总表。每月末根据各种成本差异账户的借贷方余额，编制成本差异汇总表；另将借贷差异相互轧抵后的净额列入当月利润表，作为“营业成本”或“营业利润”的调整项目，以便将利润表上原列的标准数调整为实际数。
在编制年度财务报表或中期财务报表时，如果成本差异净额数字不大，可全部转入利润表调整项目；
如果差异净额较大，或库存产品较多时，原则上应将差异净额按比例在“产成品”、“生产成本”及“营业成本”等账户之间进行分配，这样才符合会计准则中存货按照实际成本计价的原则。
在我国标准成本会计实践中，通常只设置“生产成本差异”总账，然后通过按照责任单位设置多栏式明细账的方式核算料、工、费的各种差异，该账户借方登记差异发生额（不利差异用蓝字登记，有利差异用红字登记）；贷方登记差异结转额（不利差异用蓝字结转，有利差异用红字结转）。
二、成本差异账务处理例解
见教材。

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