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第三章要素耗费的分配
第一节 材料耗费的分配
第二节 应付职工薪酬的分配
第三节 外购动力费的分配
第四节 折旧耗费的分配
第五节 其他耗费的分配
第一节材料耗费的分配
一、什么是要素耗费
二、材料耗费的分配
（一）材料的类别
工业企业的材料，按其在生产中的不同用途，可以分为如下几类：
原料及主要材料；
辅助材料；
外购半成品；
燃料；
修理用备件；
包装物；
低值易耗品。
（二）材料核算的账户设置
为了进行材料收发结存的总分类核算，应设立“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”等总分类帐户。
原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、燃料，在“原材料”帐户核算。原材料在产品成本中所占比重很大的企业，也可以设置“原料及主要材料”、“辅助材料”、“外购半成品”、“修理用备件”、“燃料”等总帐帐户。
本教材设置“原材料”、“燃料”、“包装物”、“低值易耗品”等四个核算材料的总帐帐户。
（三）什么是材料耗费和材料耗费的分配
材料耗费（或称材料费），是指企业在某会计期间的生产经营过程中实际消耗的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、燃料、包装物、低值易耗品等。
材料耗费可能是生产车间消耗的，可能是行政管理部门消耗的，也可能是专设的销售机构或企业在建工程部门消耗的。
材料费用的分配，是指定期根据审核后的领退料凭证，按照材料的用途进行归类，并将其中应计入产品成本的材料费用计入产品成本、不应计入产品成本的材料费用记入有关帐户的过程。
（四）原材料耗费分配的核算
1.分配去向
原材料耗费的分配，是指企业有关部门在会计期间内消耗的在“原材料”帐户核算的原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件等，如何分配到有关帐户中去。
可能的去向：
2.分配标准
原则：既合理又简便。
直接计入费用的分配：依据原始凭证或实物关系。
间接计入费用的分配标准有：产品重量、体积、定额消耗量、定额费用等。
西方会计术语：
直接追溯（direct tracing）成本与成本对象之间具有特定的或实物性联系，它经常伴随着实物观察。
动因追溯（driver tracing）在直接追溯不可能时通过利用因果分析来识别因果关系的因素（driver）来向成本对象分配成本。
主观分配（subjective allocation）（采用某些方便的基础或假设的关系分配成本到成本对象的方式）
3.定额消耗量比例法
某种产品材料定额消耗量=该种产品实际产量×单位产品材料消耗定额
材料消耗量分配率=材料实际总消耗量/材料定额消耗量
某种产品应分配的材料数量=该种产品的材料定额消耗量×材料消耗量分配率
某种产品应分配的材料费用=该种产品应分配的材料数量×材料单价
[例3-1] 领用某种原料1053公斤，单价2元，原料费用合计2 106元，共生产甲产品400件，乙产品300件。甲产品消耗定额为1.2公斤，乙产品消耗定额为1.1公斤。分配结果如下：
甲产品原料定额消耗量=400×1.2=480（公斤）
乙产品原料定额消耗量=300×1.1 =330（公斤）
原料消耗量分配率=1053／（480＋330）=l.3
甲产品应分配的原料数量=480×1. 3＝624（公斤）
乙产品应分配的原料数量=330×1.3= 429（公斤）
甲产品应分配的原料费用=624×2= 1248（元）
乙产品应分配的原料费用=429×2＝858（元）
为了简化分配工作量，也可以直接分配原材料费用，计算公式如下：
材料费用分配率=材料实际费用/材料定额消耗量
某种产品应分配的材料费用=该种产品的材料定额消耗量×材料消费用分配率
仍以上列资料计算如下：
原材料费用分配率=2106/（480+330）=2.6
甲产品应分配的原材料=480*2.6=1248（元）
乙产品应分配的原材料费用=330*2.6=858（元）
合计 2106（元）
4.定额费用比例法
某种产品某种材料定额费用=该种产品实际产量×单位产品该种材料费用定额
=该种产品实际产量×单位产品该种材料消耗定额×该种材料计划单价
材料费用分配率=各种材料实际费用总额/各种产品各种材料定额费用之和
某种产品分配负担的材料费用=该种产品各种材料定额费用之和×材料费用分配率
[例3-2]甲、乙两种产品领用A、B两种主要材料，共计66480元。本月投产甲种产品200件，乙种产品100件。甲产品的消耗定额为：A材料5公斤，B材料8公斤；乙产品的材料消耗定额为：A材料7公斤，B材料9公斤。A、B两种材料的计划单价分别为12元和14元。
分配计算如下：
甲种产品 A种材料定额费用=200×5 ×12= 12000（元）
甲种产品 B种材料定额费用=200× 8 × 14=22400（元）
甲种产品材料定额费用合计 34400（元）
乙种产品 A种材料定额费用=100 × 7 × 12= 8400（元）
乙种产品 B种材料定额费用=100× 9× 14=12600（元）
乙种产品材料定额费用合计 21000（元）
材料费用分配率=66480/（34400+21000）=1.2
甲种产品分配负担材料费用= 34400× 1.2=41280（元）
乙种产品分配负担材料费用=21000× 1.2=25200（元）
各种产品各种材料费用合计 66480（元）
5.原材料费用分配表
在实际工作中，原材料费用的分配是通过编制原材料费用分配表进行的。该表根据归类后的领退料凭证和其他有关资料编制。其中退料凭证的数额可以从相应的领料凭证中扣除。
应借科目 直接计入金额 分配计入 原材料费用合计
定额消耗量（公斤） 分配金额（分配率1.8）
基本生产成本 甲产品 1520 3600 6480 8000
乙产品 740 1200 2160 2900
小计 2260 4800 8640 10900
辅助生产成本 供电车间 450 450
供水车间 650 650
小计 1100 1100
制造费用（基本生产） 200 200
管理费用 200 200
销售费用 180 180
合计 3940 8640 12580
（五）燃料费用的分配
1.分配去向
直接用于产品生产的燃料费用，如热处理、烘干、溶解用的工艺用燃料，应记入“基本生产成本”总账和所属明细账借方的“燃料及动力”成本项目；
车间管理消耗的燃料费用、辅助生产消耗的燃料费用、厂部进行生产经营管理消牦的燃料费用、进行产品销售消耗的燃料费用等，应分别记入“制造费用(基本生产)”、“辅助生产成本”、“管理费用”、“销售费用”等账户的相关耗费(或成本)项目。已领用的燃料总额，应记入“燃料”账户的贷方。
2.分配方法
燃料费用，如果属于间接计入费用，其分配标准一般有产品的重量、体积、所耗原材料的数量或费用、燃料的定额消耗量或定额费用。
表3—2 燃料费用分配表
车间或部门名称： 200×年×月
应借科目 成本或费用 项目 直接计入 分配计入
燃料费用合计
定额燃料费用 分配金额(分配率1.1)
基本 生产 成本 甲产品 燃料及动力 3 210 3 531 3 531
乙产品 燃料及动力 2 480 2 728 2 728
小计 5 690 6 259 6 259
辅助 生产 成本 运输车间 燃料及动力 38 503 3 850
合 计 3 850 6 259 10 109
第二节 应付职工薪酬的分配
一、应付职工薪酬的内容
职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，由此形成的负债称为应付职工薪酬。
职工薪酬是企业因职工提供服务而必须的人力成本，因此职工薪酬属于企业成本费用的组成部分，企业核算成本费用必须进行应付职工薪酬的分配。
职工薪酬主要包括以下内容：
1．职工工资、奖金、津贴和补贴；
2．职工福利费，是指企业为职工集体提供的福利，如补助生活困难职工等；
3．医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；
4．住房公积金；
5．工会经费和职工教育经费；
6．非货币性福利；
8．其他与获得职工提供的服务相关的支出。
二、应付职工薪酬的计量和分配
“应付职工薪酬”科目应当按照“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”等应付职工薪酬项目设置明细科目，进行明细核算。
职工薪酬的分配是指将企业发放的职工薪酬，于月末按照职工薪酬用途计入有关账户的过程。
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：
(1)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。生产产品、提供劳务中的直接生产人员和直接提供劳务人员发生的职工薪酬，计入存货成本，但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬，应当在发生时确认为当期损益。
(2)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。自行建造固定资产和自行研究开发无形资产过程中发生的职工薪酬，能否计人固定资产或无形资产成本，取决于相关资产的成本确定原则。比如企业在研究阶段发生的职工薪酬不能计入自行开发无形资产的成本，在开发阶段发生的职工薪酬，符合无形资产资本化条件的，应当计入自行开发无形资产的成本。
(3)上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。除直接生产人员、直接提供劳务人员、符合准则规定条件的建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工，包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时计入当期损益。
在确定应付职工薪酬和应当计入成本费用的职工薪酬金额时，企业还应考虑如下两种情况：
1.对于国家或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬和计入成本费用的职工薪酬。其中：(1)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金（“五险一金”）。企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准计量应付职工薪酬义务和相应计入成本费用的薪酬金额。(2)对于工会经费和职工教育经费。企业应当按照国家相关规定，分别按照职工工资总额的2％和1.5％计量应付职工薪酬(工会经费、职工教育经费)义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额；从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5％计量应计入成本费用的职工教育经费。按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用。
2.对于国家相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工福利费，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，预计应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额；每个资产负债表日，企业应当对实际发生的福利费金额和预计金额进行调整。
[例3-] 202×年6月，甲公司当月应发工资总额4 000万元，工资费用分配汇总表列示的有关人员工资如下：基本生产部门直接生产人员工资2 000万元；生产部门管理人员工资400万元；公司管理部门人员工资720万元；公司专设产品销售机构人员工资200万元；建造厂房人员工资440万元；内部开发存货管理系统人员工资240万元。
根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10％、12％、2％和10.5％计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构；公司预计202×年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2％，职工福利的受益对象为上述所有人员；公司分别按照职工工资总额的2％和1.5％计提工会经费和职工教育经费。假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合资本化为无形资产的条件。
应计入基本生产成本的职工薪酬金额=2 000+2 000×(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％)=2 800(万元)；
应计入制造费用的职工薪酬金额=400+400×(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％)=560(万元)；
应计入管理费用的职工薪酬金额=720+720×(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％)=1008(万元)。
应计入销售费用的职工薪酬金额=200+200×(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％)=280(万元)
应计入在建工程成本的职工薪酬金额=440+440×(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+l.5％)=616(万元)
应计入无形资产成本的职工薪酬金额=240+240×(10％+12％+2％+1.5％+2％+2％+1.5％)=336(万元)
职工薪酬分配汇总表
202×年6月 单位：万元
借记科目 成本或费用项目 工资总额 职工福利费 社会保险费 住房公积金 工会经费 职工教育经费 合计
基本生产成本 职工薪酬 2000 40 480 210 40 30 2800
制造费用 职工薪酬 400 8 96 42 8 6 560
管理费用 职工薪酬 720 14.4 172.8 75.6 14.4 10.8 1008
销售费用 职工薪酬 200 4 48 21 4 3 280
在建工程 职工薪酬 440 8.8 105.6 46.2 8.8 6.6 616
研发支出 职工薪酬 240 4.8 57.6 25.2 4.8 3.6 336
合计 4000 80 960 420 80 60 5600
甲公司根据上述职工薪酬分配表作如下账务处理：
借：基本生产成本 28 000 000
制造费用 5 600 000
管理费用 10 080 000
销售费用 2 800 000
在建工程 6 160 000
研发支出——资本化支出 3 360 000
贷：应付职工薪酬——工资 40 000 000
——职工福利费 800 000
——社会保险费 9 600 000
——住房公积金 4 200 000
——工会经费 800 000
——职工教育经费 600 000
第三节 外购动力费的分配
一、企业耗用动力的分类
按来源分类：企业耗用的动力，有的是企业辅助生产车间自行生产的（如辅助生产发电车间）；有的是从外单位经辅助生产变压后供应使用的；有的是从外单位购入后直接使用的。
由辅助生产车间自行生产或变压后供应使用的动力费用，应先通过“辅助生产成本”帐户归集，月末经过辅助生产费用的分配，分配到有关帐户。
按用途分类：工艺用动力、传动用动力、组织和管理生产用动力。
二、外购动力费支付的核算
理论上，在在付款时，直接借记有关成本、费用账户，贷记“银行存款”账户。
实践中：
付款时，先作为暂付款处理，借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”账户；
月末，按照外购动力的用途分配时，再借记有关成本、费用账户，贷记“应付账款”账户。
按照上述核算方法，“应付账款”账户借方所记本月所付动力费用与贷方所记本月应付动力费用，往往不等，从而出现月末余额。如果是借方余额，表示本月支付款大于应付款的多付动力费用，可以抵冲下月应付费用；如果是贷方余额，则表示本月应付款大于支付款的应付未付动力费用，可以在下月支付。
如果每月支付动力费用的日期基本固定，且每月付款日到月末止的应付动力费用相差不多，也可不通过“应付账款”账户核算，而是将每月支付的动力费用作为本月应付动力费用，在付款时直接借记各成本、费用账户，贷记“银行存款”账户。在这种情况下，因为各月付款日至月末的应付动力费用可以互相抵消，并不影响各月动力费用核算的正确性。
由辅助生产车间自行生产或变压后供应使用的动力费用，其核算方法，将在辅助生产费用核算中讲述。
三、外购动力费的分配
1.分配去向：基本生产车间耗用的工艺用动力，应记入“基本生产成本”帐户的“燃料和动力”项目；传动用动力是产品生产的直接费用，按其性质，应与工艺用动力记入相同的帐户，但传动用动力费用一般占产品成本的比重较轻，所以根据重要性原则，也可以记入“制造费用（基本生产）”帐户；组织和管理生产用动力，应记入“制造费用（基本生产）”帐户。
辅助生产车间耗用的，应记入“辅助生产成本”帐户；用于厂部管理的动力费用，记入“管理费用”账户；用于销售机构的动力费用，记入“销售费用”账户等等。外购动力费用总额应根据有关的转账凭证或付款凭证记入“应付账款”或“银行存款”账户的贷方。
2.分配方法
在有仪表记录的情况下，应根据仪表所示耗用动力的数量以及动力的单价计算；
在没有仪表的情况下，可按生产工时的比例、机器功率时数(机器功率×机器时数)的比例，或定额消耗量的比例分配。
外购动力费用分配表
202×年5月
应借科目 成本或费用项目 生产工时(分配率0.12) 用电度数(分配率0.15) 金 额
基本 生产 成本 甲产品 燃料及动力 41 200 × 4 944
乙产品 燃料及动力 20 300 × 2 436
小计 61 500 49 200 7 380
辅助 生产 成本 机修车间 燃料及动力 17 400 2 610
水电费 1 800 270
运输车间 水电费 l 400 210
小计 3 090
制造 费用 基本生 产 水电费 2 400
360
管理费用 水电费 4 600 690
合计 76 800 11 520
如果生产工艺用的燃料和动力没有专门设立成本项目，直接用于产品生产的燃料费用和动力费用，可以分别记入“原材料”成本项目和“制造费用”成本项目。
第四节 折旧费的分配
一、分配方法
折旧费用一般不单独作为一个成本项目。因为一种产品往往需要使用多种机器设备，而一种设备、一个车间往往又可能生产多种产品，分配工作比较困难、复杂，因此通常把各类固定资产折旧费按车间、部门分别记入“制造费用（基本生产）”、“辅助生产成本”、“管理费用”等账户，而不直接记入“基本生产成本”账户。
折旧费用的分配是通过编制折旧费用分配表进行的。
二、分配表及会计分录
折旧费用分配表
202×年5月
应借科目 车间部门 4月固定资 产折旧额 4月增加固定 资产折旧额 4月减少固定 资产折旧额 本月固定资
产折旧额
制造费用 基本生产 5 940 1 320 480 6 780
辅助生产成本 机修车间 2 420 300 160 2 560
运输车间 1 860 240 2 100
小计 4 280 540 160 4 660
管理费用 行政管理部门 2 280 460 2 220 2 520
合计 12 500 2 320 860 13 960
根据上列折旧费用分配表，应编制下列会计分录：
借：制造费用（基本生产） 6 780
辅助生产成本 4 660
管理费用 2 520
贷：累计折旧 13 960
第五节 其他耗费的分配
一、其他耗费
其他费用是指上述各项要素费用以外的耗费，如邮电费、差旅费、图书报刊办公用品费、试验检验费费、职工技术培训费、保险费、租赁费、修理费、排污费、利息费等。
二、其他耗费的分配
这些耗费有的是产品成本的组成部分，有的则不是。其中属于产品成本组成部分的各种耗费也没有专门设立成本项目。因此，在发生这些费用时，应该按照发生的车间、部门和用途，分别借记“制造费用（基本生产）”、“辅助生产成本”、“管理费用”、“财务费用”、“在建工程”等帐户，以及等科目，贷记“银行存款”、“现金”、“待摊费用”、“其他应付款”等帐户。
三、其他耗费分配表及会计分录
其他费用汇表（200×年5月）
应借科目
金 额
总账科目 明细科目 成本或费用项目
制造费用 基本生产 办公费 682.00
水电费 765.00
其他 827.60
小计 2 274.60
辅助生产成本 机修车间 办公费 263.00
水电费 220.00
其他 310.00
运输车间 办公费 132.00
水电费 201.00
其他 131.50
小计 1 257.50
管理费用 行政管理部门 办公费 1 145.00
水电费 817.00
税金 2 320.00
其他 1 540.30
小计 5 822.30
销售费用 运输费 678.00
广告费 3 180.00
其他 397.00
小计 4 255.00
财务费用 利息费用 3 860.00
在建工程 ×工程 其他 2 980.00
合计 16 917.30
根据上列汇总资料，应编制下列会计分录：
借：制造费用（基本生产） 2 274.60
辅助生产成本 1 257.50
管理费用 5 822.30
销售费用 4 255.00
财务费用 3 860.00
在建工程 2 980.00
贷：银行存款 13237.30
其他应付款 3860.00

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