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第十三章 作业成本法
引言：
作业成本法是英文Activity-based Costing的中译名，简称ABC法。
这一方法是针对传统成本会计方法的弊端提出来的。
传统成本会计，尤其是其中的分批法和分步法，主要是满足财务报告对存货计价以及利润确定的要求而创建；
对于间接耗费，通常是先按照部门进行归集，然后选择产量基础的单一分配标准（如机器工时数、直接人工工时数）计算间接耗费分配率，最后通过该分配率将间接耗费（主要指制造费用、辅助生产成本）分配到产品成本。
由于间接耗费成分复杂，所以在间接耗费占产品成本的比重提高、而且非产量基础的间接耗费比重提高的情况下，成本核算不准确的现象日益凸显。
作业成本法可以说从根本上改变了传统成本会计方法的思路，它根据“作业消耗资源，产品（或服务）消耗作业”的思想，通过核算作业成本，然后将作业成本按照其与产品成本具有因果关系的动因分配到产品成本。
这一方法不仅大大提高了成本核算的准确性，而且将成本管理引入到更具战略性的作业管理和价值链管理。
作业成本法是20世纪80年代成本会计的最重要发展之一，其代表人物包括1930年代提出作业成本法基本思想的美国会计学家埃里克 科勒，1980年代使作业成本法得以定型的美国会计学家罗宾 库铂、罗伯特 卡普兰。
第一节 传统成本会计方法的局限性
一、传统成本会计核算产品成本的基本模型
直接材料和直接人工同样是直接追溯的产品成本上去；
间接耗费则是先通过直接追溯、动因追溯及主观分配归集到车间或部门成本库，然后通过产量基础的单一分配率将车间或部门成本分配到产品成本。
二、车间或部门分配率的缺陷
三、采用产量基础动因分配间接耗费导致成本扭曲的举例
第二节 作业成本法的基本原理
一、基本指导思想和成本核算模型
产品(或其他成本对象)消耗作业,作业消耗资源.
（二）ABC系统的基本步骤
1.作业的识别、定义和分类；
2.分配资源到作业；
3.分配二级作业的成本到一级作业；
4.识别成本对象和确定特定成本对象消耗各种作业的数量；
5.计算一级作业分配率；
6.分配作业成本到成本对象。
（二）ABC系统的基本步骤
1.作业的识别、定义和分类；
2.分配资源到作业；
3.分配二级作业的成本到一级作业；
4.识别成本对象和确定特定成本对象消耗各种作业的数量；
5.计算一级作业分配率；
6.分配作业成本到成本对象。
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步骤一：作业识别、定义和分类
作业,指设备或人员为他人所采取的行动或从事的工作。
识别作业就是描述所采取的行动。
作业的名称,通常用行为动词和受动名词来描述.
识别出的作业简单列表,叫做作业目录(activity inventory).
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作业目录例子(某电子制造公司):
1.开发测试程序 2.制作探针板
3.测试产品 4.调整分配器
5.收集设计数据 6处理晶片分配器
7插入管芯 8提供场地
9供水供电 10采购材料
11验收材料 12付材料款
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作业定义：以作业属性描述作业
如作业任务描述、作业消耗资源的类型、工人执行作业所花的时间比例、消耗作业的成本对象、作业消耗的计量标准(作业动因)等。
作业是产品成本计算和成本持续改进的基础。
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作业分类：
如为了达到成本计算的目的，可以将作业分为：
一级作业（ primary activity ）:由最终的成本对象消耗的作业；
二级作业（secondary activity）：由中间成本对象（一级作业或其他二级作业）消耗的作业.
还有其他的作业分类。
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收集必要的数据：
面谈、调查表、观察等方式。
编制作业词典（activity dictionary）:
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作业词典：心脏病病房
作业名称 作业内容 作业类型 作业对象 作业动因
管理护士 给护士排班、协调、业绩评价 二级 部门内的作业 护士用在每种作业的时间%
治疗病人 给病人服药、换药 一级 病人类型 治疗次数
提供卫生护理 洗澡、换用品衣服、陪病人散步 一级 病人类型 人工小时
答复病人请求 回电话、咨询、提供点心等 一级 病人类型 请求次数
监控病人 病人类型 查体、传递病人信息 一级 病人类型 监控小时
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步骤二：分配资源成本到作业
作业消耗人工、材料、能源、资本等资源。我们可以在总帐中找到这些资源的成本，但是总帐中并没有反映每种作业的成本是多少。因此，有必要用直接追溯、动因追溯把资源成本分配到作业。
资源动因（resource driver）：作业消耗资源的方式，分配资源到作业的标准。
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举例：人工资源的分配。
每种作业占时间百分比
作业 管理人员 护士
管理护士 治疗病人 提供卫生护理 答复病人请求 监控病人 100% 0% 0% 0% 0% 0%
25%
20%
40%
15%
注：每种作业占用的时间是把人工成本分配到作业的基础。占用时间％——直接追溯；共享——动因追溯。
月
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假设总账反映管理人员工资50000美元，护士的工资总计300000美元，则分配到每种作业的护理成本如下:
管理护士 治疗病人 提供卫生护理 答复病人请求 监控病人 50000（直接追溯）
75000（0.25×300000）
60000（0.25×300000）
120000（0.40×300000）
45000（0.15×300000）
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总账 ABC数据库
心脏病病房 （单位：美元）
帐户视角（心脏病病房） ABC视角（心脏病病房）
管理 50000 辅助用品 40600 制服 8200 工资 300000 计算机 1200 监控器 80000 合计 480000 管理护士 52280
治疗病人 90000
提供卫生护理 76600
答复病人请求 133200
监控病人 127920
合计 480000
对总账成本的分类
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步骤三：分配二级作业的成本到一级作业
治疗病人 103070
提供卫生护理 87056
答复病人请求 154112
监控病人 135762
合计 480000
103070=90000+(0.25×52280)，其余类推。
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步骤四：识别成本对象和确定特定成本对象消耗各种作业的数量
例如：本例成本对象：特等护理、中等护理、普通护理
作业动因（activity driver）:成本对象对作业的消耗方式.分配作业成本到成本对象的标准.
业务动因（transaction driver）:作业执行的次数
时间动因（duration driver）：执行作业所需时间
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作业 作业动因 普通护理 中等护理 特等护理 合计
治疗病人 治疗次数 5000 10000 15000 30000
提供卫生护理 提供护理小时 5000 2500 8500 16000
答复病人请求 请求次数 30000 40000 10000 80000
监控病人 监控小时 20000 60000 120000 200000
作业用量清单：心脏病病房
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步骤五：计算一级作业分配率
用预算作业成本除以实际作业能力（用作业动因计量），可计算出一级作业分配率：
分配率计算：
治疗病人： 103070/30000=3.44/次治疗
提供卫生护理 87056/16000=5.44/小时护理
答复病人请求 154112/80000=1.93/次请求
监控病人 135762/200000=0.68/监控小时
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步骤六：分配作业成本到成本对象
普通护理 中等护理 特等护理
治疗病人： 17200
3.44×5000
3.44×10000 34400
3.44×15000 51600
提供卫生护理
5.44×5000 27200
5.44×2500 13600
5.44×8500 46240
答复病人请求
1.93×30000 57900
1.93×40000 77200
1.93×10000 19300
监控病人
0.68×20000 13600
0.68×60000 40800
0.68×120000 81600
全部成本 115900 166000 198740
服务量 10000 5000 3000
每病人每天成本 11.59 33.20 66.25
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（三）作业的同质成本库
1.问题。一个组织可能有数百个不同的作业，从而需要数百个作业分配率。有必要减少分配率个数？
2.作业分类：减少分配率个数的关键
通过作业分类，建立同质成本库（homogeneous cost pool）,每库使用一个成本库分配率。
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3.如何分类：依次按照三个属性进行分类，即作业如有共同属性，就可分在同一个集合中。
流程属性:它们有共同的目标；
作业水平属性：它们同属于一个总的作业水平；
动因属性：它们使用相同的作业动因把成本分配到一个成本对象。
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作业水平分类：
产量水平作业（unit-level activities）,是指每生产一单位产品就要执行的作业，如打磨、抛光、组装等。
批次水平作业（bacth-level activities ）,是指每生产一批产品就要执行的作业，即随着批数的变化而变化。如调整、检验、采购、材料处理等。
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产品水平作业（product-level activities）,该类作业随着产品品种的数量而增加。如设计变化、开发产品测试程序、引进新产品、产品赶工等。
设施水平作业（facility-level activities）,是指维持一个车间的一般生产流程的作业，如供水供电、维护厂区、提供保为车间等。
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A1
A2
A3
A4
An
作业
流程分流
P1
Pn
P2
P3
按流程对作业分类
作业水平分流
产量水平
批次水平
产品水平
设施水平
作业动因分流
作业动因分流
作业动因分流
按水平对作业分类
集合1
集合2
集合3
集合4
集合5
集合6
集合7
同质集合
……
……
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三、作业成本计算系统的评价
（一）与职能成本计算系统相比，作业成本计算系统的优越性
1.是一种先进的成本计算方法
2.实现了成本计算与成本管理的结合
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资源成本
将 资源成本分配到与作业相关的作业成本库
作业
按成本动因将作业成本分配到成本对象
成本对象
（产品、劳务
或顾客等）
成本分配观
根本原因
作业动因
作业
业绩计量指标
作业分析
作业评价
过程观
作业成本法与作业管理关系图
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（二）作业成本计算系统的主要不足
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