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第十四章 目标成本法
第一节 目标成本法概述
第二节 产品设计阶段目标成本法的应用
引言：
目标成本法和作业成本法被认为是上世纪80年代以来成本会计和成本管理的两大创新方法，它们都具有战略成本管理的意义。
作业成本法通过核算作业成本、提高产品成本的准确性，以及通过分析成本动因以及作业存在的根本原因来改善作业链和价值链，实现加强成本控制和成本管理的效果。
标准成本法则是在产品的设计和生产已经定型的情况下，通过事现制定产品的标准成本、及时核算和分析成本差异，达到控制产品生产成本的效果，其成本控制的重点在生产过程。
目标成本法的创新意义在于：在产品的策划阶段就根据产品的市场情况预计产品的市场价格，然后从市场价格中扣减事先确定的目标利润，倒挤出产品的目标成本，并依据目标成本控制和否决产品设计成本，从而将成本控制的重心推进到产品的策划和设计阶段。
目标成本法的原理也可以应用到控制生产过程以及销售过程的成本。
第一节 目标成本法概述
一、目标成本法的基本理念
目标成本法主要是在日本发展起来的，它在日本叫做“成本企划（Target Costing or Cost Design）”。其基本理念是：
1.以市场可以接受的产品售价为前提，通过扣减目标利润，计算出目标成本，作为成本控制的标准。
2.为了保证目标成本和目标利润的实现，实行全方位的成本控制。
首先，通过目标成本降成本控制的立足点转移到适应市场需求的产品策划、开发、设计阶段，引导设计人员通过不断改进设计、测算设计成本来实现目标成本和目标利润；
其次，在产品生产阶段，通过技术革新以及降低耗费等各项手段，不断“挤压”成本，保证目标成本的实现；
另外，在产品销售和售后服务阶段，通过严格执行合同、扩大销售额、执行销售预算和利润预算、降低销售耗费、做好售后服务等措施，来保证目标成本和目标利润的实现。
二、日本目标成本法（成本企划）的发展过程
成本企划的思想雏形产生于上世纪60年代初期的丰田汽车公司。
1959年末，“成本企划”术语首次出现。
上世纪60年代初，丰田汽车公司在汽车的构思和设计阶段，将成本限定在在一定目标范围之内，然后运用价值工程原理进行新汽车的开发和车型的更新；在汽车的设计、试产和生产准备阶段，各相关部门通力合作力求实现目标成本。这样就开始逐步摸索、形成所谓的“成本企划”体制。
1967年丰田汽车公司制定了“成本企划实施规则”，规定了成本企划的实施步骤和责任部门，从而使成本企划称为一种制度化的组织活动。
1969年左右在对皇冠车进行车型改造时，丰田汽车公司逐渐形成包括公司内部和协作企业一体化的成本企划活动，对成本进行全方位的控制。
1969年以后成本企划已经从产品设计阶段扩展到以全部车种为对象的生命周期成本全过程的成本控制，从而保证了目标利润的实现。
经过市场经济几十年的发展，“成本企划”作为日本独特的成本管理方法，不仅在以丰田汽车公司为代表的汽车行业有了长足的发展，而且也在机械、电机以及精密电子仪器等离散型制造企业落地生根，同时也在食品、纺织、化学、冶金等连续型制造业得到了一定程度的推广和应用。
上世纪80年代后，连续型制造业开始使用“成本企划”，并在实务上对“成本企划”不断改进使其日趋成熟、完善，整个制造业也都渐渐意识到了“成本企划”能够极大降低企业的成本。
90年代初，学者们开始把这种实践活动上升为理论。
会计理论家开始热烈讨论“成本企划”，并在会计学术期刊上陆续发表众多研究论文。
1994年6月，日本会计学会第53届年会由“成本企划特别委员会”发表了《成本企划研究的课题》报告草案，把“成本企划”定位于成本管理的一个研究领域。
尽管成本企划在日本的发展已经很普遍，但与标准成本制度相比，成本企划管理体系没有规范的定式，而且受各行业生产工艺流程不同的影响，在价值工程的具体实施中，存在技术方法的差异，加之管理无定式，各个企业都有自己的特点和不同需求，所以呈现出多种多样的形态。
三、目标成本法的特点
（一）实行全过程管理
产品从市场预测与调查研究、产品策划、设计开发、样品试制、工艺准备、材料采购、加工制造、产品销售和售后服务等各个阶段、各个环节，都要发生成本支出；各环节费用高低都影响着产品成本的升降，都需要进行成本控制。
（二）实行各部门、各环节的管理
由于目标成本管理已经扩展到生产经营全过程，因此，仅依靠一个或几个职能部门进行管理已经远远不够，必须动员企业各级、各部门、各单位都参与成本管理。
不仅厂部、财会部门和专职成本管理人员要参加，而且各个基本生产分厂、辅助生产分厂、班组以及设计、技术、供应、销售、总务、后勤等部门也要参与。把所有部门组织和动员起来，在各个职能部门和生产环节建立成本责任中心，做到对各自责任范围内的费用进行控制，以实现全面的成本控制。
（三）经济工作与技术工作相结合
（四）责、权、利相结合
第二节 产品设计阶段目标成本法的应用步骤
测定目标成本
产品设计阶段的成本控制，要求在开发新产品或者革新老产品之前，通过测定产品的目标成本作为控制设计成本的标准。企业需要根据大量准确、及时的情报资料进行认真分析，结合自身实际情况，使用适当的方法进行。目前实践中经常采用的方法是“倒挤法”。首先确定企业目标利润，接着从产品的计划价格中扣除税金和目标利润，得到的余额就是目标成本。单位产品目标成本的计算公式如下：
目标成本=产品计划价格-目标利润-税金
如果用税率表示：
目标成本=产品计划价格（1-税率）-目标利润
上式中，产品计划价格一般根据客户可以接受的心理价格或者竞争性市场价格来制定，通常通过搜集国内外同类产品的价格资料或者各种市场信息来决定。
目标利润一般可以采用以下两种方式：
1.用国内外和本企业同种或同类产品的销售利润率乘以计划销售价格确定。
2.用国内外和本企业同种或同类产品的成本利润率乘以目标成本确定。
或者根据本企业上期已实现的利润，结合计划年度的预期目标直接确定出目标利润。
【例14-1】按销售利润率计算目标成本
某企业新产品的计划单位销售价格1000元。同类老产品的销售利润率为15%，税率为8%，则该产品的单位目标成本为：
1000 1000×15% 1000×8%=770（元）
【例14-2】按成本利润率计算目标成本
当产品目标利润按成本利润率来计算时，则目标成本的计算应按上面公式作如下推导：
目标成本=产品计划价格×（1 税率） 目标成本×成本利润率=(产品计划价格×（1 税率）)/(1+成本利润率)
假设上面新产品的成本利润率为15%，则该新产品的单位目标成本为：
目标成本=(1000×（1 8%）)/(1+15%)=800（元）
【例14-3】如果要求新产品目标利润必须达到企业资产利润率的水平，需要将资产利润率作如下分解：
资产利润率=产品销售成本/资产平均余额×产品销售利润/产品销售成本=资产周转率×成本利润率
因为，
成本利润率=资产利润率/资产周转率
所以，
目标成本=(产品计划价格×（1 税率）)/(1+（资产利润率÷资产周转率）)
如果以上企业要求新产品投产后，能继续保持企业资产利润率为30%，否则将使企业经济效益水平下降。假设企业每年资产周转率为2次，则新产品目标成本为：
(1000×（1 8%）)/(1+（30%÷2）)=800（元）
（二）分解目标成本
制定好目标成本后，要将其分解成若干小目标，并要落实到各设计小组和设计人员，使他们都有一个具体明确的目标成本，作为控制各部分设计成本和分析成本的经济依据。
企业目标成本分解的方法主要有以下几种：
1.按产品结构进行分解。这是按产品测定目标成本进行分解的最基本方法，主要适用于离散型（如精密电子仪器）制造业。主要步骤：
第一步，按产品构成情况将其分解为若干个结构件；
第二步，可参照老产品或类似产品的实际成本资料，计算出各结构件成本占产品成本的比重，即成本系数；
第三步，依据新产品的结构件及其材质、重量和复杂程度等因素，调整成本系数；
最后一步，将新产品目标成本乘上调整后的各结构件的成本系数，即得该结构件的目标成本。
2.按功能评价系数进行分解。
功能评价系数常常采用评分法予以确定，即将各个零部件的功能一一进行相互重要程度的对比并打分，重要的打一分，次要的打零分。
功能评价系数是某一零部件得分与全部零部件得分合计的比值。计算公式如下：
各零部件的目标成本就等于产品的目标成本乘上各零部件的功能评价系数。
3.按产品形成过程分解。
如果企业属于连续式复杂生产企业，其产品经过许多相互联系的加工步骤，前一步骤生产出来的半成品是后一加工步骤的加工对象，最终形成产成品。
对这类企业，依据各步骤半成品的成本项目占全部成本比重的历史资料并经过调整，还原已确定的产品目标成本，从而将产品目标成本分解为产品的半成品目标成本。
4.按产品成本项目构成进行分解。如果企业生产的产品属于新产品，在利用“倒挤法”测算出新产品的目标成本的基础上，还需要根据设计工艺所确定的技术定额，确定各成本项目及其所占成本总额的比重，并以此来分解目标成本。
首先按设计方案规定的产品所耗用各种原材料的消耗定额和计划单价，确定产品的直接材料成本；
按设计方案规定的产品工时定额和计划小时工资率，确定产品的直接工资成本；
按产品工时定额和各项费用的计划小时费用率，确定制造费用成本；
然后就可以根据各成本项目占总成本的比重分解目标成本。
（三）计算设计成本
产品设计方案完成后，就要根据产品的设计图纸测算产品设计成本，它是反映新产品在正常投产后的成本。
在实际工作中，主要采用以下几种方法：
1.直接法。直接法是根据新产品设计方案所发生的成本，直接地概算出该种产品成本。直接法主要适用于没有或缺乏同类产品资料的全新产品进行设计时的估算，其具体计算公式为：
产品设计成本=该产品材料成本+该产品人工成本+该产品制造费用
2.比例法。比例法是根据产品的成本大体上分成材料成本、人工耗费、制造费用三部分，分别确定各项成本占总成本的比重，然后测算产品的设计成本。比例法一般适用于有同类产品设计成本资料的产品设计成本的估算。其计算公式如下：
【14-4】假设新产品的直接材料设计成本采用直接法测算为3000元，直接工资、制造费用成本项目比照类似产品成本中这些项目的比重（15%、25%）作概略估算。则产品设计成本为：
如果直接工资成本在产品成本中所占的比重较大，也应按照直接法测算。此时，制造费用可以按照类似产品的制造费用成本占直接材料、直接工资成本的比重作概略估算。公式如下：
【14-5】假设某产品的直接材料设计成本和直接工资设计成本采用直接法测算，分别为900元和600元，制造费用成本按照类似产品占材料、工资成本的比重为10%。则产品设计成本为：
3.分析法。如果新产品与可比产品类似，在老产品的成本基础上，通过对比分析新、老两种产品在结构、材料、工艺等方面的差异，计算其差异成本并进行增减调整，从而获得新产品的设计成本。
（四）比较设计成本和目标成本
产品设计成本确定后，应将其和目标成本进行比较。
当设计成本大于目标成本时，说明不能完成目标利润，必须重新进行设计，进一步挖掘降低成本的潜力，直至有了可靠的措施，保证设计成本控制在目标成本的限度内，才能批准设计方案，以避免先天性的损失和浪费。
（五）评价设计方案
企业在开发新产品和革新老产品时，还必须从技术上、经济上、社会效益上综合分析和评估不同的设计方案，进行设计方案的优选，要采用定性分析和定量分析相结合的方法来评价设计方案。
评价的原则是：
1.设计方案需充分利用本国资源，且有利于节约资源。
2.设计方案需在技术上是可行的。
3.设计方案的设计成本需小于目标成本。
4.设计方案应是在满足产品功能、售价和目标成本要求下成本最低的方案。
5.如果各设计方案不仅设计成本不同，而且产品售价和预计销售量也不一样，则要结合其成本利润率（）和总利润（）加以综合评价。
6.评价不同设计方案时，不仅要考虑企业经济效益，还要考虑提高社会效益。
根据以上原则，从多方面进行可行性分析和评价不同的方案，就能在生产前有效地控制产品成本形成，从源头上控制成本，从根本上提高企业经济效益。
（六）成本功能分析
在控制产品设计成本的工作中，应进行成本功能分析，在分析中应注意以下几点：
1.不要因为过分强调高质量而使产品拥有多余的功能，即所谓过剩质量。
2.不要存在多余的零件、多余的生产加工工序。
3.不要因为安全系数过大，而使零件质量不适当地加大或材质不适当地提高。
4.在保证产品质量的前提下，用物美价廉的材料代替高档昂贵的材料，用通用化、标准化的零件代替专用零件。
5.使产品结构进一步简化。
6.要方便实用、便于维护等等。
成本功能分析的计算步骤如下：
第一步，计算功能评价系数。将每一个零件和其他零件一对一地进行功能重要程度的对比，重要的打1分，次要的打0分。
功能评价系数是某一零件得分除以全部零件得分合计求得的。
表14-1 功能评价系数表
第二步，计算成本系数。成本系数是将某一零件的设计成本除以全部零件设计成本合计数求得的。
计算成本系数见表14-2.
表14-2成本系数和价值系数计算表
第三步，计算价值系数。将功能评价系数除以成本系数即可求得，其计算公式为：
从成本功能分析观点来看，成本系数应该同其功能评价系数大体一致。
如果价值系数接近1，说明零件重要程度同所费成本大体相同；
如果小于1，说明零件重要程度同所费成本不相称，应当成为成本功能分析的重要目标；
如果大于1，说明此零件成本比重较小。
在本例中，零件B、C、D的价值系数均小于1，尤其是B，只达到0.70，降低设计成本的重点应该放在这三个零部件上。
第四步，测算各零部件目标成本，计算成本降低程度。
各零部件目标成本等于产品目标成本乘以该零件功能评价系数。
求得各零部件目标成本后，再同其设计成本比较，B零件应降低267.2元，C零件应降低成本100元，D零件应降低成本33.2元。
这就为我们降低成本指出了努力的方向。

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