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主要章节第1章 税务筹划理论概述第2章 企业筹资的税务筹划第3章 企业投资的税务筹划第4章 企业经营的税务筹划第5章 会计政策选择的税务筹划第6章 企业收益分配的税务筹划第7章企业重组的税务筹划第8章 企业转让定价的税务筹划第9章 国际税务筹划第7章 企业重组的税务筹划主要内容7.1企业重组的税收因素7.2股权收购的税务筹划7.3资产收购的税务筹划7.4企业合并的税务筹划7.5企业分立的税务筹划7.6债务重组的税务筹划7.7跨境重组的税务筹划7.8划转与非货币性出资的税务筹划第7章 企业重组的税务筹划学习目标1.掌握企业股权收购、资产收购、合并分立、债务重组的税务筹划。2.理解企业重组中的税收因素,以及普通重组与特殊重组的不同。3.了解跨境重组的税务筹划。第7章 企业重组的税务筹划复习与思考题1.对于被并购方、被合并方、被分立方,它们的所得税税率在未来年度的变化是否会对其在重组时的方案选择产生影响 2.资产收购与资产交易在税务上有什么区别 3.自行选择我国某一上市公司的实例,分析其在上市前的重组过程中,有可能面临哪些税务考虑 4.比较股权收购的特殊性税务处理、划转的特殊性税务处理、非货币性资产出资的所得税递延分别适用的条件。7.1企业重组的税收因素企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括股权收购、资产收购、合并、分立、债务重组、企业法律形式改变等。7.1.1　与目标架构相关的税收因素7.1.2　与重组过程相关的税收因素7.1.3　普通重组与特殊重组下的税务处理7.1.4　股权收购与资产收购 7.1.1　与目标架构相关的税收因素目标架构是企业重组后的结果,也是企业重组的目的所在。与其相关的税收问题应该考虑:(1)整个经营模式税负是否最优。(2)是否充分利用了税收优惠。(3)纳税身份是否有利。7.1.2　与重组过程相关的税收因素1.重组方式重组方式是指资产收购、股权收购、合并、分立等,如重组方希望取得被重组方的主要经营资产,可以采取合并方式,也可以采取资产收购的方式,但不同的重组方式适用的税收待遇可能不同。2.支付方式支付方式有股权支付,也有非股权支付。针对股权支付的企业重组可以适用特殊税收规则,以降低企业重组的税收成本。7.1.3　普通重组与特殊重组下的税务处理普通重组和特殊重组的税务处理不同。1.资产处置2.税收待遇的结转3.资产计税基础的确定4.特殊重组的条件4.特殊重组的条件特殊重组适用的税务处理减少了各方在重组当期的现金流出,有利于重组的资金保证。但是,特殊重组必须符合一定的条件。1）重组中企业转让资产后,受让企业应将资产继续用于同样目的的经营业务,保持经营的连续性。2）重组中转让资产的企业或其股东应通过持有接受资产企业的股权,继续保持对有关资产的控制,即保证权益的连续性。3）重组中涉及的现金流量很少,企业缺乏纳税必要资金。重组交易对价中涉及股权支付的金额符合税法规定的比例。4）重组涉及大规模的资产交易。5）具有合理的商业目的。7.1.4　股权收购与资产收购 收购一个企业的资产可以直接购买,也可以通过购买该企业的股权从而间接拥有或控制该资产。一般来说,普通的股权收购的税收负担较轻,但收购方需要承担被收购方潜在的债务风险或其他法律风险,资产收购则不存在此问题。项目普通的股权收购普通的资产收购是否会继承被转让方的原有税务风险是否是否能延续被转让方的一些税务待遇是否是否能对获得的资产在税务上重新计价和折旧否是是否会涉及较多的转让交易税收问题否是普通的股权收购与普通的资产收购涉税比较（一）普通的股权收购与普通的资产收购涉税比较(二)税种税率征收范围承担方股权转让增值税不适用不适用不适用印花税0.5‰,1‰(1‰仅适用于转让A股和B股公司股权)相关合同的签订买卖双方(A股和B股公司股权转让仅由卖方承担)资产转让契税3%~5%土地使用权或房屋产权的受让买方土地增值税30%~60%土地使用权及房屋的处置收益卖方增值税按照存货、不动产和无形资产的适用税率转让存货、不动产、无形资产卖方进口关税和进口增值税按照进口货物的适用税率处置尚在海关监管期内的减免税进口货物卖方印花税0.3‰0.5‰货物合同文件其他合同文件买卖双方7.2股权收购的税务筹划股权收购是指一家企业购买另一家企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易。7.2.1　普通股权收购 7.2.2　特殊股权收购 7.2.3　普通股权收购与特殊股权收购的比较 7.2.1　普通股权收购企业股权收购的重组交易应按以下规定处理:(1)被收购方应确认股权转让所得或损失;(2)收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定;(3)被收购方的相关所得税事项原则上保持不变。对于普通的股权收购业务,应准备当事各方所签订的股权收购合同或协议以及相关股权、资产公允价值的合法证据,以备税务机关检查。例7－1例7－1买方股东持有的买方股权的计税基础为6000万元,公允价值为1亿元。卖方持有的子企业股权的计税基础为5000万元,公允价值为8000万元。买方将从卖方购得卖方子企业75%的股权。交易价格为6000万元(公允价值8000万元的75%),买方拟以1200万元现金和4800万元买方股权来支付。假定卖方子企业在该并购前没有未分配利润和盈余公积。7.2.2　特殊股权收购 1.特殊股权收购2.特殊股权收购税务处理方法－－可以选择3.特殊股权收购业务应向税务机关备案资料例7－21.特殊股权收购企业股权收购的交易同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%;(3)收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;(4)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。2.特殊股权收购税务处理方法(1)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定;(2)收购企业取得被收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定;(3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变;(4)重组交易各方对交易中取得的股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失的,对取得的非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。例7－2买方股东持有的买方股权的计税基础为6000万元,公允价值为1亿元。卖方持有的子企业股权的计税基础为5000万元,公允价值为8000万元。买方从卖方购得卖方子企业75%的股权。交易价格为6000万元(公允价值8000万元的75%),买方拟以600万元现金和5400万元买方股权来支付。假定卖方子企业在该并购前没有未分配利润和累积盈余公积。3.特殊股权收购业务应向税务机关备案资料(1)当事方的股权收购业务总体情况说明,情况说明中应包括股权收购的商业目的;(2)双方或多方签订的股权收购业务合同或协议;(3)由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值;(4)证明重组符合特殊性税务处理条件的资料,包括股权比例、支付对价情况,以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等;(5)工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料;(6)税务机关要求的其他材料。7.2.3　普通股权收购与特殊股权收购的比较1.构成条件特殊股权收购需要同时满足五个条件。2.应税所得/损失的确认在普通股权收购中,被收购方应确认股权转让所得或损失;在特殊股权收购中,被收购方仅就取得的非股权支付部分确认相应的股权转让所得或损失。3.计税基础在普通股权收购中,收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。在特殊股权收购中,被收购方的股东取得收购方股权的计税基础,以被收购方股权的原有计税基础确定;收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购方股权的原有计税基础确定。7.3资产收购的税务筹划资产收购是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。7.3.1　普通资产收购 7.3.2　特殊资产收购 7.3.3　普通资产收购与特殊资产收购的比较 7.3.1　普通资产收购 企业资产收购的交易应按以下规定处理:(1)被收购方应确认资产转让所得或损失;(2)收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定;(3)被收购方的相关所得税事项原则上保持不变。例7－3例7－3买方股东持有的卖方股权的计税基础为1亿元,公允价值为3亿元。卖方被转让的资产的计税基础为4000万元,公允价值为8000万元,占卖方总资产的75%。7.3.2　特殊资产收购 1.特殊资产收购2.特殊资产收购的税务处理－－可以选择3.特殊资产收购业务应向税务机关备案资料例7－41.特殊资产收购企业资产收购的交易同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%;(3)受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;(4)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。2.特殊资产收购的税务处理特殊资产收购,可以选择按以下规定处理:(1)转让企业取得受让企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定;(2)受让企业取得转让企业资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定;(3)转让企业对交易中取得的股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失;(4)转让企业对取得的非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。例7－4买方股东持有的卖方股权的计税基础为1亿元,公允价值为3亿元。卖方被转让资产的计税基础为4000万元,公允价值为8000万元,占卖方总资产的75%。双方拟定的交易价格为8000万元,支付方式为1200万元的现金和6800万元的买方股权。3.特殊资产收购业务应向税务机关备案资料(1)当事方的资产收购业务总体情况说明,情况说明中应包括资产收购的商业目的;(2)当事各方签订的资产收购业务合同或协议;(3)评估机构出具的资产收购所体现的资产评估报告;(4)受让企业股权的计税基础的有效凭证;(5)证明重组符合特殊性税务处理条件的资料,包括资产收购比例、支付对价情况,以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等;(6)工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料;(7)税务机关要求提供的其他资料证明。7.3.3　普通资产收购与特殊资产收购的比较 1.构成条件与普通资产收购相比,特殊资产收购应同时满足五个条件。2.应税所得/损失的确认在普通资产收购中,被收购方应确认资产转让所得或损失。在特殊资产收购中,转让方仅就取得的非股权支付部分确认相应的资产转让所得或损失。3.计税基础在普通资产收购中,收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。在特殊资产收购中,转让方取得受让方股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定;受让方取得转让方资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定。7.4企业合并的税务筹划合并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。7.4.1　企业合并的类型 7.4.2　企业合并的税务动机 盈利企业选择有累计亏损的企业作为目标公司,以亏损企业的亏损冲抵自己的应纳税所得额。7.4.3　普通合并 7.4.4　特殊合并 7.4.5　普通合并与特殊合并的比较 7.4.6　企业合并其他税种的处理 7.4.1　企业合并的类型 1.吸收合并或兼并一个或几个被合并企业的全部或实质上几乎全部资产、负债转让给一个受让企业,被合并企业根据公司法等相关法律停止存在。2.新设合并新设合并一般是指两个或两个以上的被合并企业将其资产和负债转让给一个新设立的企业。7.4.3　普通合并 1.普通合并的税务处理(1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;(2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补;(4)注销的被合并企业未享受完的税收优惠,不再由存续企业承继,合并而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。2.被合并企业清算例7－5例7－5A企业将被B企业合并,合并后B企业存续,A企业将被解散。A企业股权的计税基础是1亿元,公允价值是2亿元。A企业净资产总额的计税基础是1亿元,公允价值是2亿元。7.4.4　特殊合并 1.特殊合并2.判断要点3.特殊合并的税务处理4.特殊合并应向税务机关备案资料例7－61.特殊合并(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下不需要支付对价;(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(4)企业重组中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。2.判断要点判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并,应当把握以下要点:(1)能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部,如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等,因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移,能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。(2)能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方是指根据合同或协议的约定,拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策,并从中获取利益的投资者群体。2.判断要点(3)实施控制的时间性要求是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前),参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年),企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。(4)企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并,应综合构成企业合并交易的各方面情况,按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下,同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并,不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。3.特殊合并的税务处理(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础以被合并企业的原有计税基础确定。(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。合并后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的,可以继续享受合并前各企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的,合并后企业每年度的应纳税所得额,应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分,再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。例7－6A企业将被B企业合并,合并后B企业存续,A企业将被解散。A企业股权的计税基础是1亿元,公允价值是2亿元。A企业净资产总额的计税基础是1亿元,公允价值是2亿元。在合并交易中,A企业股东将获得0.2亿元现金和1.8亿元的B企业股权。4.特殊合并应向税务机关备案资料(1)当事方企业合并的总体情况说明,情况说明中应包括企业合并的商业目的;(2)企业合并的政府主管部门的批准文件;(3)企业合并各方当事人的股权关系说明;(4)被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值和计税基础等相关资料;(5)证明重组符合特殊性税务处理条件的资料,包括合并前企业各股东取得股权支付比例情况,以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等;(6)工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料;(7)主管税务机关要求提供的其他资料证明。7.4.5　普通合并与特殊合并的比较1.构成条件特殊合并需要同时满足四个条件。2.应税所得/损失的确认3.计税基础在普通合并中,合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。在特殊合并中,合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础以被合并企业的原有计税基础确定;被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。4.所得税事项的承继在普通合并中,被合并企业的亏损不能在合并企业结转弥补,其他所得税事项也无法由合并企业承继。在特殊合并中,被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继,这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等,但亏损的结转弥补受到限额限制。2.应税所得/损失的确认在普通合并中,被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。(1)被合并企业的全部资产均应按可变现价值或交易价格,确认资产转让所得或损失;企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得。被合并企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得,并缴纳企业所得税。(2)被合并企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被合并企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。在特殊合并中,被合并企业的股东仅就取得的非股权支付部分确认相应的转让所得或损失。7.4.6　企业合并其他税种的处理1.增值税纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让,不征收增值税。2.土地增值税按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业的,暂不征土地增值税。3.印花税以合并或分立方式成立的新企业,其新启用的资金账簿记载的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。4.契税两个或两个以上的公司,依照法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税。7.5企业分立的税务筹划分立是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业,被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。7.5.1　企业分立的类型 7.5.2　企业分立的税务动机 主要是出于增值税、消费税、所得税的考虑。7.5.3　普通分立 7.5.4　特殊分立 7.5.5　普通分立与特殊分立的比较 7.5.6　企业分立其他税种的处理 7.5.1　企业分立的类型1.衍生分立衍生分立包括让产分股(spin-off)和让产赎股(split-off)。企业可以将部分营业转让到一个全资子公司,然后将新创立的或现存的子公司的股份分配给股东。2.新设分立(split-up)被分立企业将其全部资产转让给两个或以上新成立的子公司,这些子公司将其股份均衡地分配给被分立企业的原股东,然后被分立企业解散。让产分股让产分股指企业转让部分营业给现存或新成立的子公司,然后将子公司的股份按原股东持股比例均衡地分配给企业的全部股东。让产赎股让产赎股指企业转让部分营业给现存或新成立的子公司,然后将子公司的股份分配给公司的部分股东或以与原持股比例不一致的比例分配给原企业的股东,取得子公司股份的股东需要放弃部分原企业股份作为交换代价。7.5.3　普通分立 企业分立,当事各方应按下列规定处理:(1)被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。(2)分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。(3)被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。(4)被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。(5)企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。(6)注销的被分立企业未享受完的税收优惠,不再由存续企业承继;分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。例7－7例7－7A企业的股东持有的A公司股权的计税基础是8000万元,公允价值是2亿元。A企业净资产总额的计税基础是8000万元,公允价值是2亿元。A企业股东将A企业平均分立为A企业和B企业。在分立交易中,A企业股东获得2000万元现金和8000万元B企业的股权。7.5.4　特殊分立 1.特殊分立(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(2)被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权。(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质性经营活动。(4)被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。2.特殊分立的税务处理—可以选择例7－82.特殊分立的税务处理特殊分立可以选择按以下规定处理:(1)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础以被分立企业的原有计税基础确定。(2)被分立企业已分立出去的资产相应的所得税事项由分立企业承继。分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的,可以继续享受分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。(3)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。2.特殊分立的税务处理(4)被分立企业的股东取得分立企业的股权,如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权，新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定;如无须放弃旧股,则其取得新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将新股的计税基础确定为零,或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到新股上。2.特殊分立的税务处理(5)重组交易各方对交易中的股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失,但对于非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。(6)在企业存续分立中,分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。例7－8A企业的股东持有的A公司股权的计税基础是8000万元,公允价值是2亿元。A企业净资产总额的计税基础是8000万元,公允价值是2亿元。A企业股东将A企业平均分立为A企业和B企业。在分立交易中,A企业股东获得1亿元B企业的股权。7.5.5　普通分立与特殊分立的比较 1.构成条件特殊分立需要同时满足五个条件。2.应税所得/损失的确认在普通分立中,被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。在特殊分立中,被分立企业的股东仅就取得的非股权支付部分确认相应的转让所得或损失。3.计税基础在普通分立中,分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。在特殊分立中,分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础以被分立企业的原有计税基础确定。7.5.5　普通分立与特殊分立的比较4.所得税事项的承继在普通合并中,被分立企业的亏损不能在分立企业结转弥补,其他所得税事项也无法由分立企业承继。在特殊合并中,被分立企业已分立出去的资产相应的所得税事项由分立企业承继,这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。凡属于依照《企业所得税法》第五十七条规定中就企业整体(即全部生产经营所得)享受税收优惠过渡政策的,分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的,可以继续享受分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。7.5.6　企业分立其他税种的处理1.增值税纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让,不征收增值税。2.土地增值税按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业的,暂不征土地增值税。7.5.6　企业分立其他税种的处理3.印花税分立后的两家企业实收资本和资本公积之和与原被分立企业的实收资本与资本公积之和相比,新增金额由新设企业贴花。4.契税公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对分立后公司承受原公司土地、房屋权属,免征契税。7.6债务重组的税务筹划债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。7.6.1　普通债务重组 7.6.2　特殊债务重组7.6.1　普通债务重组 企业债务重组,相关交易应按以下规定处理:(1)以非货币资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失。(2)发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。(3)债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。(4)债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。例7－9例7－9AB公司欠AC公司钢材款4000万元。当年,AB公司发生财务困难,短期难以支付上述款项。经协商,AB公司以其产品钢坯偿还债务,该部分钢坯实际成本为2000万元,市场价格为2400万元(不含税价)。双方均为增值税一般纳税人,适用税率13%。7.6.2　特殊债务重组债务重组符合特殊重组的五个必要条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:(1)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的,可以在5个纳税年度期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。(2)企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。例7－10例7－10续例7－9。AB公司当年应纳税所得额为2000万元(含债务重组收益1288万元)。债务重组收益占当年应纳税所得额的50%以上。7.7跨境重组的税务筹划企业发生涉及中国境内与境外(包括港澳台地区)之间的股权和资产收购交易,除了要符合特殊重组的五个必要条件,还应符合特定条件,才可选择适用特殊性税务处理规定。1.转让方与受让方均为境外企业的股权转让2.转让方为境外企业、受让方为境内企业的股权转让3.转让方为境内企业、受让方为境外企业的股权转让1.转让方与受让方均为境外企业的股权转让非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年内(含3年)不转让其拥有受让方非居民企业的股权,才可选择适用特殊性税务处理规定。2.转让方为境外企业、受让方为境内企业的股权转让非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权,才可选择适用特殊性税务处理规定。3.转让方为境内企业、受让方为境外企业的股权转让居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资,才可选择适用特殊性税务处理规定。居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资,其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理,可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。7.8划转与非货币性出资的税务筹划为了进一步支持企业兼并重组,优化企业发展环境,财政部和国家税务总局出台了关于划转和非货币性资产出资的税收政策。在重组中合理地利用这些政策,可以降低重组的所得税负担。7.8.1　划转的税务筹划 7.8.2　非货币性出资的税务筹划 7.8.1　划转的税务筹划 对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:(1)划出方企业和划入方企业均不确认所得。(2)划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。(3)划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。例7－11100%直接控制100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,限于以下情形:(1)100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%股权支付的,母公司按增加长期股权投 资处理,子公司按接受投资(包括资本公积)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。(2)100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付的,母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理,子公司按接受投资处理。100%直接控制(3)100%直接控制的母子公司之间,子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产,子公司没有获得任何股权或非股权支付的,母公司按收回投资处理,或按接受投资处理,子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础,相应调减持有子公司股权的计税基础。(4)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间,在母公司主导下,一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,划出方没有获得任何股权或非股权支付的,划出方按冲减所有者权益处理,划入方按接受投资处理。划转后连续12个月内不改变股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。以被划转股权或资产的原账面净值确定划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定,是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原计税基础确定。按其原账面净值计算折旧扣除划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除,是指划入方企业取得的被划转资产,应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。例7－11某国有集团的股权架构如图所示。按照国资委的要求,为理顺股权结构,集团拟安排将C公司持有的D公司股权改由A公司持有。C公司对D公司的初始投资成本为1000万元,目前该投资的账面净值为1200万元,公允价值为3000万元。7.8.2　非货币性出资的税务筹划 1.实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。2.符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为,同时又符合财税〔2009〕59号、财税〔2014〕109号等文件规定的特殊性税务处理条件的,可由企业选择其中一项政策执行,且一经选择,不得改变。例7－12例7－12A公司持有甲公司40%的股权,投资成本1000万元。A公司以对甲公司的股权作价4000万元,对乙有限责任公司增资,增资后A公司持有乙公司股权60%。【分析】A公司在进行企业所得税汇算清缴时,选择每年确认股权转让所得600万元[(4000-1000)/5]。如果A公司有即将过期的较大金额亏损,那么A公司也可能会选择将股权转让所得直接计入当年度的应纳税所得额。谢谢！

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