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第十一章 其他税收
本章要点
财产税的特点
房产税
遗产与赠与税
资源税
环境税
第一节　财产税概述
知识框架
一、财产税历史沿革
二、财产税的特点
三、财产税的分类
四、财产税相关问题分析
一、财产税历史沿革
早在古罗马时期,罗马帝国就已开始根据公民的财产数量进行征税了。早期的财产税主要是对土地、房屋等不动产进行课税,且多为从量计征。
随着经济的发展, 财产逐渐分化出动产和不动产,动产又分化为有形动产和无形动产。一些国家开始对动产进行课税,课税的方法也由原来的从量计征,发展到依财产价值实行的从价计征。
12世纪后,鉴于动产的大量增加,欧洲国家将土地税和动产税合并,设立了对包括各种财产种类在内的全部财产课征的一般财产税。
多数国家征收的一般财产税实际上又成了单一的土地税;而有些国家则改为征收土地税、房屋税、不动产税等个别财产税。
二、财产税的特点
（一）财产税的优点
(1)财产税税源充裕、收入稳定。
(2)财产税符合公平原则。
(3)财产税具有收入再分配的职能。
(4)征收财产税可以促进社会生产发展。
(5)征收财产税能够弥补所得课税与商品课税的缺漏。
（二）财产税的缺点
(1)财产税并不公平。
(2)财产税的收入弹性小。
(3)财产税会阻碍生产发展。
(4)财产税的征收管理成本过高。
三、财产税的分类
（一）财产的类型
财产税的课税对象是纳税人拥有或支配的财产,这里的财产是指某一时点财产的存量,包括不动产和动产
不动产,是指不能移动或移动后性质、形态会发生改变的财产。
动产,是指人们占有的除不动产以外的所有财产,它可以分为有形动产和无形动产。
(1)有形动产,是指具有实物形态的动产,如机器、设备、家具、首饰等。
(2)无形动产,是指股票、债券、存款、权利(如专利权、著作权、商标权)等没有实物形态的动产。财产税的征税范围基本没有包括无形动产。
（二）财产税的种类
1.以课征范围为依据的分类
(1)一般财产税,也称综合财产税,是对纳税人所有的、在某一时点的一切财产进行综合课征。
(2)个别财产税,也称特别财产税,是对纳税人所有的一类或几类财产(如土地、房屋、资本等)单独或分别进行的课征。
(3)财产转移税,是对财产所有权的变更进行的课征
2.以征税对象为依据的分类
(1)静态财产税。这是对一定时点的财产占有额,按其数量或价值进行的课征。
(2)动态财产税。这是对财产的转移、变动(如继承、赠与和增值)进行的课征。
3.以课征标准为依据的分类
(1)财产价值税。这是按财产价值课征的税收,其价值课征标准一般有财产总价值、财产净价值、财产实际价值等几种。
(2)财产增值税。这是对财产的增值额课征的税收,即不考虑财产的购入和净值,只对财产增加的价值部分征税。
4.以计税依据为标准的分类
(1)估定财产税,是指对应税财产的估定价值进行课征。
(2)市价财产税,是指对所有权发生转移的财产,按照应税财产的市场价值或售价征税。
四、财产税相关问题分析
（一）财产税的负税人问题
较早的观点认为,财产税由两部分组成:一是对土地课征的;二是对土地上的建筑物(或土地的“利用”)课征的。
对土地所课征的那部分税应完全由征税时(预计征税时)的土地所有者负担;
对土地上建筑物所征部分的负担将会转嫁给其他的使用者。
第二种观点认为,税负(至少是对建筑物课征部分而言)基本上落在资产全部的持有人身上。
（二）资源配置效应问题
一般认为：对土地课征的部分是中性的，但对土地上的建筑物课征的那部分会抑制对土地的利用。
（三）财产税是不是对地方服务的付费
有人主张财产税是一种地方性公共服务的价格,但这会带来新的问题。
在财产税制下,地方性公共服务的价格取决于住房消费的数量,人们会以减少住房消费来降低他们支付的税收价格。这样一来,财产税的征收扭曲了住房市场。
（四）财产税的征管问题
财产税的征管涉及财产的价值评估问题。
第二节　房地产税
知识框架
一、房地产税概述
二、中国现行房地产税制
一、房地产税概述
房地产税是一个综合性概念,即一切与房地产经济运行过程有直接关系的税收都属于房地产税收。
房地产税作为一类税收的总称，主要包括土地税、房屋税和不动产税。
（一）土地税
土地税，是以土地为征税对象的一种财产税。按照计税依据和税种属性,可分为土地财产税、土地收益税、土地所得税和土地增值税。
1.土地财产税
土地财产税是直接以应税土地为征税对象的一种土地税。其常见的形式为地亩税和地价税。
(1)地亩税,也称土地面积税,是以应税土地面积为计税依据的从量定额税。
(2)地价税,是以应税土地的单位价值为计税依据、从价计征的土地税。应税土地的价值一般采用估定法予以确定。
2.土地收益税
土地收益税是以纳税人应税土地的收益额为征税对象的一种土地税。
(1)土地总收益税,即以应税土地的年总收益额为计税依据。
(2)土地纯收益税,即以应税土地的年总收益额扣减耕种、肥料等成本费用后的余额作为计税依据。
(3)土地租金收益税,即以土地的租金作为计税依据，要求有完善的土地登记制度
(4)土地估定收益税,即以征税机关查定的土地纯收益为计税依据,据以课征的土地收益税。
3.土地所得税
土地所得税是以纳税人应税土地的所得额为征税对象的一种土地税。这里的土地所得,不仅包括土地主,而且包括租用和使用土地者从土地产品中取得的纯收入。
4.土地增值税
土地增值税是以纳税人应税土地的增值额为征税对象的一种土地税。土地增值一般有两种情况:
一是土地所有权(使用权)转移时,土地的售价高于原购入价格的差额;
二是土地所有权(使用权)不转移,但由于土地的价格上涨而产生的自然增值。
（二）房屋税
房屋税是以纳税人拥有的房屋及其附属物为征税对象的特定财产税。
与土地税类似,按照计税依据和税种属性,房屋税可分为房屋财产税、房屋收益税、房屋所得税和房屋消费税。
1.房屋财产税以纳税人应税房屋的数量或价值为计税依据的一种财产税。
2.房屋收益税是以纳税人应税房屋的租金收益为征税对象课征的一种财产税。
3.房屋所得税是以纳税人应税房屋的所有所得(如出租、转让、出售等)为征税对象课征的税收。
4.房屋消费税是以房屋的使用者为纳税人,以应税房屋的消费行为为课税对象从价征收的。
（三）不动产税
不动产税是以纳税人拥有的土地、房屋等应税不动产为征税对象课征的一种财产税。
以征税对象是否划分类别征税,可以把不动产税分成以下两种:
(1)综合不动产税。综合不动产税是以纳税人拥有或使用的全部不动产作为征税对象课征的财产税。
(2)分类不动产税。分类不动产税是将纳税人拥有的不动产分为不同类别,分别规定征税方法和税率。
二、中国现行房地产税制
在我国，房地产税包括房地产业营业税、企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、印花税、土地增值税、契税、耕地占用税等。
（一）房产税
房产税是以房屋为征税对象,按照房屋的计算余值或租金收入,向产权所有人征收的一种税。
1.纳税人
房产税的征税范围在城市、县城、建制镇和工矿区,不涉及农村,其纳税人为征税范围内房屋产权的所有人。
2.征税对象
房产税的征税对象为房产。
3.计税依据与税率
房产税的计税依据为房产的计税价值或租金收入。
按计税价值征税的,称为从价计征，税率为1.2%;
按租金收入征税的,称为从租计征，税率为12%。
4.应纳税额计算
(1) 从价计征是按照房产的原值减除一定比例后的余值计征,其计算公式为:
　　应纳税额=应税房产原值×(1-扣除比例)×1.2%
(2)从租计征的计算公式为:
　　应纳税额=租金收入×1%(或4%)
（二）城镇土地使用税
城镇土地使用税是以国有土地为征税对象,对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。
1.纳税人
城镇土地使用税的纳税人为在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人。
2.征税范围
城镇土地使用税的征税范围包括在城市、县城、建制镇、工矿区内的国家或集体所有的土地。
3.计税依据
城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据,土地面积计量标准为平方米。
4.税率
5.应纳税额计算
城镇土地使用税应纳税额的计算通过纳税人实际占用的土地面积乘以适用税额求得:
年应纳城镇土地使用税税额=实际占用土地面积(平方 米)×适用税额
（三）耕地占用税
耕地占用税是对占用耕地建房或从事其他非农建设的单位和个人,就其实际占用的耕地面积征收的一种税。
1.纳税人为占用耕地建房或从事非农建设的单位和个人。
2.征税范围包括纳税人为建房或从事非农建设而占用的国家和集体所有的耕地。
3.计税依据和税率
耕地占用税以纳税人占用耕地的面积为计税依据,以平方米为计量单位,实行地区差别幅度定额税率。
4.应纳税额计算
应纳税额的计算公式为:
　　应纳税额=实际占用耕地面积(平方米)×适用定额税率
（四）契税
契税是以在中国境内转让土地、房屋权属为征税对象,向产权承受人征收的一种财产税。
1.纳税人是在中国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人。
2.征税对象是在中国境内转移的土地、房屋权属,具体包括:
①国有土地使用权出让;
②土地使用权转让;
③房屋买卖;
④房屋赠与;
⑤房屋交换;
⑥承受国有土地使用权支付的土地出让金。
3.计税依据
(1)国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖,以成交价格为计税依据。
(2)土地使用权赠与、房屋赠与,由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格确定。
(3)土地使用权交换、房屋交换,为所交换的土地使用权、房屋的价格差额。
(4)以划拨方式取得土地使用权的,经批准转让房地产时,由房地产转让者补交契税。
(5)个人无偿赠与不动产行为(法定继承人除外),应对受赠人全额征收契税。
4.税率和应纳税额计算
契税实行地区差别比例税率,具体税率由各省区人民政府在3%~5%的范围内确定。契税的应纳税额计算公式为:
　　应纳税额=计税依据×适用税率
第三节　遗产税和赠与税
知识框架
一、遗产税（赠与税）概述
二、关于我国开征遗产税（赠与税）的讨论
一、遗产税（赠与税）概述
（一）遗产税（赠与税）历史沿革
广义的遗产税,也称死亡税(death tax,death duties),就是对死亡课税的意思。
近代遗产税制度产生于1598年的荷兰,到1696年,在英国形成了具有现代意义的遗产税制。此后,法国(1703年)、意大利(1862年)、日本(1905年)、德国(1906年)、美国(1916年)相继开征了遗产税。
目前,全世界大约有2/3的国家开征了遗产税。
为了防止纳税人通过蓄谋赠与逃避遗产税,很多国家也开征赠与税,并将其作为遗产税的辅助税种。
赠与税是以赠送的财产价值为征税对象而向赠与人或受赠人征收的税收,它是遗产税的补充税种。
（二）遗产税（赠与税）的社会功能
(1)促进社会公平。
(2)激励作用。
(3)健全税制作用。
(4)促进社会慈善事业的发展。
(三)遗产税(赠与税)的类型
遗产税是以财产所有人死亡时所遗留的财产为征税对象的税收。按纳税人和征税对象的不同,遗产税大致可分为三种类型。
1.总遗产税制
总遗产税是对遗嘱执行人或遗产管理人就被继承人死亡时所遗留的财产净额课征的遗产税。遗产处理实行“先税后分”,即在课征遗产税之后才能将财产分配给法定继承人。
(1) 纳税人为遗嘱执行人或遗产管理人。
(2) 征税对象是遗产净值。遗产净值是指应税总遗产额减去各项扣除宽免后的余额。遗产总价值一般按当前公平的市场价格评估确定。
(3)遗产税一般实行超额累进税率。
(4)对营业性遗产(即企业资产)分期纳税。
2.分遗产税制
分遗产税制又称继承税制,是对遗产继承人就其所分得的遗产净值课征的一种遗产税。
(1)分遗产税的纳税人为遗产继承人。
(2)遗产税的课税对象一般是对继承人分得的应税遗产份额扣除应承担的被继承人债务、丧葬费用、适当的基础宽免额后的余额课征。
(3) 可以从继承人分得的遗产总价值中扣除的项目主要包括费用(丧葬费、处理遗产所发生的费用等)、债务和基础宽免额等。基础宽免额因纳税人与被继承人的亲疏关系而不同,越亲密的扣除额越大。
(4)继承税一般根据被继承人与继承人的亲疏远近设置高低不同的税率。关系越亲密和直接的,税率越低;越疏远和间接的,税率越高。
3.混合遗产税制
混合遗产税制就是先对遗嘱执行人或遗产管理人就被继承人所留遗产总价值扣除债务、丧葬费等项目后的净值课征一道总遗产税,税后遗产分配给每个继承人时,再对各继承人就其获得的继承份额课征一道继承税。
与遗产税课征制度相匹配,各国的赠与税也分为总赠与税和分赠与税两种:
总赠与税又称赠与人税,是对财产赠与人一定时期内赠与他人财产的总额课征的制度;
分赠与税又称受赠人税,是对受赠人一定时期内所获得的受赠财产总额课征的制度。
（四）涉外遗产税问题
为了避免双重课税,许多国家都规定：对境外遗产依照所在国家或地区法律已缴纳遗产税或继承税的,其已纳税额允许在本国应纳税额中抵扣。
二、关于我国开征遗产税（赠与税）的讨论
(一)我国遗产税的发展
我国在20世纪40年代曾经开征过遗产税。
新中国成立以后也曾设立过遗产税,但由于条件不具备而没有开征。
1953年8月11日,周恩来在全国财政经济工作会议总结报告中提出:遗产税应准备在适当的时机征收
在1958年、1973年、1984年3次重大税制改革中,遗产税都没有被列入计划。
1985年《关于<中华人民共和国继承法(草案)>的说明》，1993年12月国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》，1997年党的十五大报告都曾提到设立遗产税的问题
由于种种原因,我国一直没有开征遗产税。
(二)关于我国开征遗产税的争议
赞成开征遗产税的人们认为,遗产税的开征可以带来一系列的激励:
(1)鼓励社会公益捐赠行为。
(2)实现社会财富从富裕阶层向贫困阶层的转移支付,促进社会公平。
(3)在某种程度上防治腐败。
反对开征遗产税的人们认为遗产税会带来一系列的负面效应:
(1)激励避税。
(2)增加社会成本。
(3)富人阶层比例小,且难于核实,征收遗产税不能起到调节收入的目的。
(三)我国遗产税宜暂缓开征
1.开征遗产税面临诸多技术困难
国际上通行的衡量一国是否具备条件开征遗产税的标准有三个:人均GDP、居民储蓄水平和高收入阶层所占比重。
开征遗产税面临诸多的技术困难:
第一,高收入者尚未形成稳定的社会阶层,其财产分散隐蔽,很难认定遗产税纳税人。
第二,税务机关的征收管理力量和技术手段相对薄弱。
第三,遗产的评估难度很大,这是最大的技术难题。
针对这些技术上的困难, 遗产税必须要有配套制度支持,包括:建立个人账户制度,监控个人所有收入和支出;建立个人财产定期申报制度,对于隐瞒不报的个人财产,法律不保护其财产权利。
2.开征遗产税面临传统文化的阻力
在传统文化中,子承父业天经地义.如果开征遗产税,政府无偿拿走富人的一部分财富,富人必然会想方设法阻止政府征税. 在这种文化心理背景下,开征遗产税不但不能真正起到调节收入的目的,还可能导致行为扭曲,并且增加税收的行政成本,造成社会效率的损失。
3.从国际经验看,中国现在不宜开征遗产税
遗产税的取消是全球趋势
遗产税的实施会激励想要避税的富豪通过各种避税技巧将收入转移到境外低税率的国家或者地区,或者成立离岸信托基金来逃避遗产税
富人能够避税的方法与手段要大大强于普通居民。这样,遗产税将更多地由穷人负担,从而违背了遗产税的初衷。
第四节　资源税
知识框架
一、资源税概述
二、资源税的分类
三、我国资源税制
四、中国现行资源税制改革
一、资源税概述
“资源”的概念,有广义和狭义之分。
广义的资源既包括物质资源,也包括人力资源和财力资源 。
而狭义的资源,一般是指自然界天然存在的各种物质资源,如土地、矿藏、水利、森林等,即自然存在的劳动对象。
对资源课征的税种,就是指这种狭义的资源。这些资源基本上可以划分为三大类:
一是取之不尽、用之不竭的恒定性资源,如空气、太阳能、潮汐等,其利用一般无须进行限制,也无法实行有偿占用;
二是可以持续利用,但需合理经营管理才能得到补充、恢复、更新、繁衍的变动性资源,如土地、水流、森林等;
三是一经利用、开采就无法恢复、补充的非再生性资源,如矿藏。
二、资源税的分类
(1)一般资源税
一般资源税,是指国家根据需要,对使用某种国有资源(如土地、矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等)的单位和个人,为取得应税资源的使用权而征收的一种税。
(2)级差资源税
级差资源税,是指国家对开发和利用自然资源的单位及个人,由于资源条件的差别所取得的级差收入进行课征的一种税。
三、我国资源税制
（一）我国资源税的历史沿革
新中国成立后的资源税于1984年10月1日开征
国务院于1993年12月颁布新的《中华人民共和国资源税暂行条例》(以下简称《资源税暂行条例》),从1994年1月1日起施行
2011年9月30日国务院公布了《国务院关于修改<中华人民共和国资源税暂行条例>的决定》,2011年10月28日财政部公布了修改后的《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》,两个文件都于2011年11月1日起施行，将石油、天然气资源税由“从量计征”改为“从价计征”。2015年7月1日国家税务总局公布的《煤炭资源税征收管理办法（试行）》，对煤炭的资源税由从量计征改为从价计征。2016年5月9日财政部、国家税务总局公布的《关于全面推进资源税改革的通知》、《关于资源税改革具体政策问题的通知》，至此，资源税改革全面推进。
(二)我国现行资源税制
1.纳税人
我国资源税的纳税人是指在中国境内开采应税资源的矿产品或者生产盐的单位和个人。中外合作开采石油、天然气，按照现行规定只征收矿区使用费，暂不征收资源税。此外，《资源税暂行条例》还规定，收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。
2.税目和税率
3.应纳税额计算
从量计征的资源税应纳税额,根据产品的课税数量和规定的单位税额计算,其公式为:
　　应纳税额=课税数量×单位税额
从价计征的资源税应纳税额,根据产品的销售金额和规定的适用税率计算,其公式为:
　　应纳税额=销售金额×适用税率
(三)我国现行资源税制的特点
1.对特定资源征税
征税范围只包括矿产资源和盐,具体包括原油、天然气、煤炭、黑色金属矿原矿和有色金属矿原矿、其他非金属矿原矿以及固体盐和液体盐。
2.具有受益税性质
资源税一方面体现了税收的强制性、无偿性和固定性,另一方面体现了对国有资源的有偿占用,属于对绝对地租的征收,具有受益税性质。
3.既是一般资源税,又是级差资源税
资源税为纳税人为取得应税资源的使用权而缴纳的一种税,属于一般资源税
资源税按照级差收入的规律设计
4.大部分资源已实行差别定价税率，从价计征
2016年，随着我国全面推进资源税改革，除少量资源税以外，大部分资源税实行的是从价计征的方式。
四、中国现行资源税制改革
(一)现行资源税制的主要问题
1.资源税税制设计不完善
(1)从征税范围看,现行的资源税只限于对部分矿产资源和盐征税,对一些我们必须采取措施保护的资源(如森林、水、土、野生动物等)不予征税,因而征税范围过窄。
(2)从计税依据看,由于自然资源一经开采就已遭到破坏,所以对纳税人开采的资源无论是否销售都应征税。
(3)从税率看,我国现行资源税以劣质低价为基础,确定不同级差的单位税额,且一定数年不变。
2.资源税管理体制不合理
资源税的应税资源属于国家所有,理应作为中央税税种。但我国除对海洋石油征收的资源税收入作为中央税收入,归中央财政所有外,对其他资源征收的资源税都作为地方税收入,归地方财政所有。
(二)资源税的改革思路
1.扩大资源税的征收范围
2.提高资源税的税负
3.将资源税改为中央税种
第五节　环境税
知识框架
一、环境税概述
二、环境税的三种模式
三、我国环境税制度构想与实施
一、 环境税概述
环境税又称污染税或生态税,有狭义和广义之分
狭义的环境税是指国家为了限制环境污染的范围、程度,而对导致环境污染的经济主体征收的特别税种
而广义的环境税,是指政府为实现特定的环境政策目标、筹集环境保护资金、调节纳税人环境保护行为而征收的一系列税收政策的总称
环境税的思想源于英国经济学家庇古(A. C. Pigou), 他在《福利经济学》(The Economics of Welfare)一书中建议,应当根据污染所造成的危害对排污者收税,用税收来补偿私人成本与社会成本的差距,使两者相等,这种税也因此被称为“庇古税”(Pigou taxes)。
1972年,经合组织(OECD)国家开始将庇古“外部性内在化”的思想应用于实践,相继引入环境税制。
自20世纪90年代开始,西方发达国家开始进行“绿色税收”改革, 环境税的目标扩展到促进资源节约、促进生产模式和消费模式的转变等方面
2007年6月,国务院印发发改委会同有关部门制定的《节能减排综合性工作方案》,在该方案中,我国政府明确表示要研究开征环境税。
二、环境税的三种模式
1.污染排放税,征收原则是“污染者付费(负担)”
“污染者付费”原则是根据污染者排污造成的经济损害而确定税额
“污染者负担”不仅涵盖了对污染做出经济补偿的“付费”责任,也涵盖了包括停止污染、治理污染和长期危害在内的一系列“连带责任”
2.一般环境税,征收原则是“受益者付费(负担)”
一般环境税更多地是为了筹集财政收入,它根据“受益者付费”的原则对污染行为的实际受益人征收。
3.污染产品税,征收原则是“使用者付费”
在税收实践中,污染产品税一般都根据“使用者付费”的原则对消费者征收,征收对象是有潜在污染的产品
三、我国环境税制度构想与实施
(一)环境税制设计原则
1.税收中性原则
2.超额累进原则
3.地区差别征收原则
4.环境税收入专款专用,不得补贴污染原则
(二)征税环节和征税对象
我国环境税的征税对象可以暂时定为废水、废气和固体废弃物的排放行为以及可能污染环境的消费品。
(三)纳税人和计税依据
我国环境税的纳税人应当确定为排放污染、开采资源、销售(消费)污染产品的单位和个人。
计税依据应当以经济主体对环境造成的损害程度为依据,主要有三种模式:①以经济主体的排污量为计税依据。②以污染企业的产量或收益为计税依据。③以投入品或消费品所包含的污染物数量为计税依据。
(四)税率结构
根据税收中性的原则,我国环境税在开征初期的税率不宜过高，应当采用超额累进税率
习题
１． 为什么财产税难以成为一国的主体税种？
２． 开征遗产税和赠与税有何意义？我国开征遗产税的难点何在？
３． 开征环境税的意义何在？环境税的开征模式有几种？试分别论述。
４． 我国资源税的未来改革方向是什么？

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