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第八章 税收理论
本章要点
● 税收原则
● 税收效率原则
● 受益原则与纳税能力原则
● 税收负担
● 税负转嫁与归宿
● 最优税收
第一节　税收原则
知识框架
一、税收原则思想的发展概述
二、现代税收原则
一、税收原则思想的发展概述
（一）亚当·斯密的税收原则
亚当·斯密在《国富论》第五篇中提出了税收四原则。
（１）平等原则。“一国国民，都必须在可能范围内按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得收入的比例缴纳国税，维持政府。”
（２）确实原则。“各国民应当完纳的赋税，必须是确定的，不得随意变更。完纳的日期、完纳的方法、完纳的数额，都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚明白。”
（３）便利原则。“各种赋税完纳的日期及完纳的方法须给纳税者以最大的便利。”
（４）最少征收费原则。“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所得的收入。
（二）瓦格纳的税收原则
柏林大学瓦格纳教授提出了四项九目的税收原则：
（１）财政收入原则，包括充足原则和弹性原则两方面。也就是说，税收收入应能充分满足国家财政的需要，而且要有弹性，可随财政需要的变动而增减。
（２）国民经济原则，包括税源的选择和税种的选择两方面。税源的选择要有利于保护资本（即税本），主张以所得为税源，尽量避免对财产和资本的课税；税种的选择应考虑到税负转嫁问题，尽量选择难于转嫁或转嫁方向明确的税种。
（３）社会正义原则，包括普遍原则和平等原则两方面。普遍原则要求税收负担遍及社会的每个成员，每一公民都有纳税义务；平等原则是指税收负担应力求公平合理，主张采用累进所得税制，并对最低生活费用免税。
（４）税务行政原则，包括确实、便利、节省三方面。此类原则要求纳税的时间、方式及数量等应预先规定清楚；纳税手续尽量简便，以方便纳税人；征收费用应力求节省。
二、现代税收原则
财政原则是税收最基本的原则，公平原则、效率原则是公认的最重要的税收原则，稳定原则也是税收必须遵循的原则。
（一）财政原则
财政原则是税收的最基本原则，它包括三层含义：一是税收的充分性；二是税收的弹性；三是税收的适度。
税收的充分性是指税收应当为政府活动提供充足的资金，保证政府提供公共服务的需要。
税收的弹性是指税收必须具有随国家财政需要变化而伸缩的可能性，它包括经济弹性和政策弹性两个方面。
税收的适度是指税收在满足国家财政需要的同时，必须兼顾负担的可能，即应照顾经济的承受能力，做到取之有度。
（二）效率原则
１． 税收的经济效率原则
第一，从宏观层面来说，税收应有利于优化资源的宏观配置，也就是税制设置需保证税收的总体规模应符合整个社会资源在公共部门与私人部门之间最优分布的效率要求
第二，从微观层面来说，税收的经济效率应使得税收对微观经济活动的效率损失最小。
税收会改变市场活动过程中消费者的消费决策行为或生产者的生产决策行为，使市场机制正常运作的效率受到损害，造成效率损失。这些损失形成了税收的超额负担(excess burden),超额负担又称无谓损失或超重损失(deadweight loss)。
△AE0B的面积反映了该商品给社会带来的净收益,它由两部分组成:一是消费者剩余(△AE0P0),即消费者获得的超过购买商品支付金额的总收益或总价值;二是生产者剩余(△BE0P0),即低成本生产者获得的超过生产成本的总收益。
假定政府对商品的供给方征收从量税T，此时,消费者剩余减少至△AE1P1,生产者剩余减少至△BCP2,而政府的税收收入为矩形P1E1CP2。
课税就造成了△CE0E1面积的福利损失,这就是税收的超额负担或无谓损失。因美国学者哈伯格(Harberger,A.C.)率先提出税收超额负担的测定方法,故理论界将△CE0E1称为“哈伯格三角”(Harberger triangle)。
课税可能带来收入效应(income effect)和替代效应(substitution effect),从而影响个人福利水平。
收入效应是指课税使消费者的实际购买力下降,从而在商品相对价格不变的条件下,导致消费者的购买量变动。
替代效应是指在效用不变的前提下,因商品相对价格的变动,使消费者更多地购买变得便宜的商品,同时减少购买变得较贵的商品。
理论上说，超额负担来源于税收的替代效应，从这角度看，商品税、所得税、财产税都会带来经济效率的损失，而总额税（lump sum tax）如人头税则不会。
只产生收入效应而不带来替代效应的税收称为总额税(lump sum tax)。
所以,建立在税收经济效率原则基础之上的税收应是中性税收,也就是税收应尽量不对经济行为产生负面影响,即使超额负担尽可能的小。
２． 税收的行政效率原则
税收的行政效率原则要求使税收的征收成本最小化。
税收成本可由征管成本和遵从成本两部分构成。
征管成本(administrative cost)是税务当局为征税而发生的各类费用
遵从成本是指纳税人或第三方(雇主、金融机构等)履行纳税义务所发生的费用
税收成本又主要取决于税收制度和税务行政两个方面
在税收制度方面，影响征税成本的税制因素主要表现在税法的复杂性和税制结构的类型上。
在税务行政方面，诸如机构设置、税务人员素质、管理技术手段等都是影响税收成本的因素。
（三）公平原则
公平原则是现代税收原则体系中与效率并列的最重要的原则。公平原则大致可以分为两种——受益原则(benefit principle)和支付能力原则(the ability-to-pay approach)。
1.受益原则
所谓受益原则(benefit principle),是指根据纳税人从政府提供的公共服务(公共产品)中受益的大小来分摊,受益多的多纳税,受益少的少纳税。
受益原则至少存在两方面的缺陷:一是若按照受益原则收税,就必须知道每个纳税人从公共支出中到底享受了多少利益,但这个测定很难；二是受益原则在转移支付方面的作用甚微。
２． 支付能力原则
所谓支付能力原则，是指以纳税人的支付能力作为征税依据，能力强的多纳税，能力弱的少纳税。
能力判断标准的选择有两类看法: “主观说”和“客观说”
“主观说”是比较每个人在课税过程中所牺牲的效用或边际效用进行分析的，如果征税使每一个人所感受的牺牲程度相同,那么税制就是公平的
“客观说”一般认为收入最能反映人们真实的纳税能力,并对国民经济所产生的负面影响最小
支付能力原则在现实中一般是按照横向公平和纵向公平进行的。
横向公平，是指具有相同纳税能力的人，缴纳同样数额的税。
纵向公平，是指具有不同纳税能力的人，缴纳不同数额的税，能力高的多交，能力低的少交。
第二节　税收负担与税负转嫁
知识框架
一、税收负担的衡量
二、税负的转嫁与归宿
一、税收负担的衡量
税收负担分为宏观税收负担和微观税收负担
宏观税收负担主要研究国家当年的课税总额与一国的社会产出总量或总经济规模之间的对比关系,即社会的总体税负水平。
微观税收负担主要研究单个纳税人向国家缴纳的税收与其产出的对比关系,即企业或个人的税负水平。
（一）宏观税收负担
衡量宏观税收负担的指标也就是国民经济税收负担率，主要有国民生产总值负担率和国内生产总值负担率。
国民生产总值是以一个国家的居民为依据计算的生产总值，包括居民在国境内外的全部最后产值和劳务总量，但不包括国境内非居民的这个部分。
国内生产总值是以国土范围为依据计算的生产总值，括国家领土范围内居民和非居民的全部最后产值和劳务总量，但不包括居民在国境外的这个部分。
影响宏观税收负担水平的因素：
(1)经济增长因素
(2)政府职能范围的大小
(3)社会政策因素
(4)税收制度因素
(5)政府收入渠道
（二）微观税收负担
微观税收负担按负税主体可分为企业税收负担和个人税收负担。
（１）企业税收负担是指企业承受的税收。反映企业税收负担的指标可分为两大类：
一是企业整体税负率；
二是个别税种的税负率。
（２）个人税收负担是指个人承受的税收。
个人真实的综合税收负担率是无法计算的,可能有一定意义的指标是个人所得税负担率(=个人所得税/同期个人所得总额)。
（三）我国的税收负担
我国宏观税负通常可以用大、中、小三个口径来衡量
（１）小口径的宏观税负，是指税收收入占ＧＤＰ的比重，通常也称为名义宏观税负
（２）中口径的宏观税负，是指财政收入占ＧＤＰ的比重。
（３）大口径的宏观税负，是指全部政府收入占ＧＤＰ的比重，通常称为实际宏观税负。
二、税负的转嫁与归宿
（一）税负转嫁与归宿的概念及形式
税负转嫁，就是纳税人并没有实际负担国家所课税款，而是通过购入或卖出商品价格的变动，将其全部或部分税收转移给他人负担的过程。
纳税人是法律规定的直接负有纳税义务的单位或个人，
负税人是指税负转嫁行为结束后，最终真正承担税收负担的经济体。
税负转嫁过程的终点称为税收归宿，也就是税收负担的实际承受者。
税负转嫁的形式主要有：
（１）前转（又称顺转）
纳税人在经济交易过程中，按照课税商品的流转方向，通过提高价格的办法，将所纳税款向前转移给商品或要素的购买者，即由卖方向买方转嫁。
（２）后转（又称逆转）
纳税人用压低价格的办法把税款向后转嫁给货物或劳务的供应者。
（３）混转（又称散转）
将税款一部分向前转嫁给商品购买者，另一部分向后转嫁给商品供应者
（４）辗转转嫁
通过价格机制发生多次的转嫁行为
（５）税收资本化
假设某一资本品在各年末能够产生长期收益流R1,R2,…,Rn,那么其现值的计算公式为:
假设政府每年向资本收益征税Ti,则资本现值变为:
此时,买方为购买这一资本品愿意支付的价格也下降为PVt,也就是他将以后应纳的税收一次性转嫁给了卖方。因此,价格的降幅(即税收转嫁总量)为:
（６）消转，又称转化
纳税人用降低课税品成本的办法使税负从新增利润中得到抵补。
二）税负转嫁与供求弹性的关系
税负转嫁的程度取决于征税后的价格变动。
由征税引起的价格变动程度,取决于商品的需求弹性和供给弹性。
需求弹性越大,通过提高售价把税负向前转嫁给购买者或消费者越困难。
需求弹性表达式为：
Qd为商品的需求量;ΔQd为需求变动量;P为价格;ΔP为价格变动量;为需求量变动系数;为价格变动系数
供给弹性越高, 就越易于把税负转嫁给购买者或消费者
供给弹性表达式为：
Qs为供给量;ΔQs为供给变动量;P为价格;ΔP为价格变动量;为供给量变动系数;为价格变动系数
第三节　最优税收理论
最优税收理论的核心在于对税收的公平与效率进行整合，以便能够在公平与效率的权衡取舍之间选择一个最优的组合。
最优税收理论主要分为两个方面：最优商品税和最优所得税。
知识框架
一、最优商品税
二、最优所得税
一、最优商品税
假定政府收入全部通过商品税筹集,那么在这种情况下如何确定商品税的税率,才能使整个社会的超额负担最小。
假设社会上只有两种商品X和Y,现在政府要对它们课税以取得财政收入。
政府对商品X课税取得的财政收入数量为PxXttx。
Px表示商品的价格,Xt表示商品的数量,tx表示商品X的比例税率。
对商品Y课税取得的财政收入用PyYtty表示。
Py表示商品的价格,Yt表示商品的数量,ty表示商品Y的比例税率。
用R代表总财政收入,则有R=PxXttx+PyYtty。
因此,该问题就演变成在R一定的前提下,如何使商品课税所造成的超额负担最小化的问题
构建拉格朗日函数L:
对L分别求tx和ty的偏导,并使之等于零,即
可得:
则政府在取得收入R的同时,税收的额外负担最小。此时，商品的税率tx和ty必须与商品的需求价格弹性ex和ey成反比，证明弹性反比法则在理论上是成立的。
拉姆齐(Ramsey,1927)指出,如果商品课税是最优的,那么其税额的少量增加将会导致全部商品的需求量以相同的比例下降,人们把最优商品税的这一判定标准称为拉姆齐法则。
弹性反比法则与拉姆齐法则是一致的；或者说，只有符合弹性反比法则，商品税才能达到拉姆齐法则要求的最优状态。
该法则的政策含义十分明显,即生活必需品(因为它们的需求价格弹性很低)应当课以高税,而对奢侈品则课以轻税。
为改变拉姆齐法则置分配公平于不顾的境地,戴蒙德和米尔利斯(Diamond and Mirrlees,1971)率先在最优商品税率决定中引入公平方面的考虑,并且将拉姆齐法则中的单个家庭经济扩展至多个家庭经济。
在需求独立的情况下,一种商品的最优税率不仅取决于需求价格的逆弹性,而且取决于它的收入弹性。
若将闲暇视为一种特殊商品, 由于一般商品税并不把闲暇这种特殊商品包括在税基中,而闲暇与其他商品之间并不具有弱可分离性，因而课征均一商品税会扭曲人们在闲暇和一般商品消费之间的选择,鼓励人们多消费闲暇,减少劳动供给。
为了纠正商品课税对工作—闲暇关系的干扰,有必要在设计商品课税的税率结构时采取一种补偿性措施,即对闲暇互替的商品(与劳动互补的商品,如工作服等)课征较低的税率。
弹性反比法则要求对无需求弹性的商品课征高税率
科利特(W.J.Corlett) -黑格(D.C.Hague)法则要求对与闲暇互补的商品课征高税率。
如果能够说明无弹性需求的商品是闲暇的互补品，那么后者就是前者的一个具体实例
假定商品X是一种无需求价格弹性的商品,而且它与其他商品之间无价格交叉效应(既无替代性,也无互补性)。此时,尽管人们对商品X的消费量有所下降,但用于商品X的支出将会增加;而另一方面,人们花费在其他商品上的开支会保持不变。为了保证税后对商品X支出的增加,个人就必须牺牲一部分闲暇。根据商品间互补的定义,当商品X的价格上升,导致个人对闲暇的需求量下降时,商品X与闲暇就为互补商品。
二、最优所得税
所得税如果以比例税率课征,可称为比例所得税或线性所得税。
尽管实践中多采用累进税率,但第一档税率(最低税率)对应的税基很宽,大多数纳税人都适用于该档税率,因而第一档税率如何确定,实质上就转化为最优比例税率的问题。
(一)埃奇沃思模型
埃奇沃思(Edgeworth,1897)模型有如下假定:
(1)在获得既定收入的前提下,目标是尽可能使个人效用之和达到最大。以代数式表示,如果UI表示第I个人的效用,W表示社会福利,那么税制就应使W=U1+U2+…+Un达到最大。其中,n为社会中的人数。
(2)个人效用函数完全相同,效用的大小仅取决于人们的收入水平。这些效用函数表明,收入的边际效用是递减的,即随着个人收入的增加,他的境况改善,但改善的速度在放慢。
(3)可得到的收入总额是固定的。
埃奇沃思模型的结论为:该模型意味着累进程度很高的税制结构,应从最高收入一端开始削减收入,直到达到完全平等;也就是说,高收入者的边际税率应为100%。
(二)现代研究结论
1.施特恩(Stern,1976)的研究
假定,从一个人那里收到的税款由下式给定:
税款=-a+t×个人收入（ a和t都是正数）
累进程度取决于a和t。t越大,累进程度越高,但在高t值导致高累进程度的同时,也带来了较重的额外负担
最优所得税问题是要找到a和t的“最优”组合值,即在取得一定量收入(在必须的转移支付之外)的条件下,使社会福利达到最大。
施特恩发现,在假设闲暇与收入之间有较小的替代关系,且要求政府收入约等于个人收入20%的条件下,t约为19%时,可使社会福利达到最大。
2.维克里和米尔利斯的研究
维克里(Vickrey,1945)就指出,埃奇沃思式的税制不会给个人努力提供有效的激励,由此必然产生税收的超额负担。
米尔利斯模型得出的一般性重要结论(在与函数形式无关的意义上)是:
(1)边际税率应为0~1。
(2)拥有最高收入的个人适用的边际税率应是零。
(3)如果有最低所得的个人是按最优条件工作的,那么他面临的边际税率应是零。
由米尔利斯模型的结论,关于最优税收可以得到如下启示:
(1)最优税收结构近似于线性,即边际税率不变,所得低于免税水平的人可获得政府的补助。
(2)边际税率相当低。
(3)所得税并非缩小收入不平等的有效工具。
习题
１． 现代税收原则有哪些？
２． 在税制设计时如何体现受益原则和支付能力原则？
３． 分析税收的额外负担如何产生。
４． 简述税负转嫁与供需弹性的关系。
５． 最优税收理论对我国的税制改革有何借鉴意义？

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