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第十三章 收入、费用与利润
05 所得税的核算
06 利润的结转与分配的核算
第五节 所得税的核算
一、所得税费用概述
企业所得税是指对中华人民共和国境内的企业(居民企业及非居民企业)和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象所征收的一种所得税。
二、所得税费用的核算方法
所得税费用的确认有应付税款法和资产负债表债务法两种方法
①应付税款法，只确认当期所得税费用，而不确认递延所得税费用；采用资产负债表债务法，既要确认当期所得税费用，又要确认递延所得税费用。
②采用资产负债表债务法计算所得税费用，是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对两者之间的差异分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
第五节 所得税的核算
（二）所得税费用的核算程序
企业进行所得税核算的一般程序如下。
1、确定当期应交所得税。
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率。
2、确定递延所得税。首先，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的资产和负债项目的账面价值。其次，按照企业会计准则中对资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。然后比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在的差异（称为暂时性差异），分析其性质，分别归类为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异（特殊情况除外），根据转回时的所得税税率，确定该资产负债表日与暂时性差异相关的递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并将其与期初余额相比较，确定当期的递延所得税资产和递延所得税负债的增加金额或减少（应予转销）金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。
3、确定所得税费用
所得税费用=当期所得税（应交所得税）+ 递延所得税
第五节 所得税的核算
（四）暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。这里的账面价值是指资产、负债项目按照企业会计准则规定核算的结果，即资产负债表上的期末数；计税基础则是指资产、负债项目按照税法规定核算的结果，即从税法角度来看，企业持有的资产、负债在期末的应有余额。
按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将产生可抵扣金额的暂时性差异，从而减少未来期间的应纳税所得额与应交的所得税。通常资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于计税基础的，产生可抵扣暂时性差异。
应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性差异，该差异会增加未来期间的应纳税所得额与应交的所得税。资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的，产生应纳税暂时性差异
第五节 所得税的核算
（五）资产的计税基础
资产的计税基础是指企业在未来期间收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。
比如，按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。但按照税法规定，交易性金融资产在持有期间的公允价值变动损益是未实现的，不应计入应纳税所得额，即计税基础仍按历史成本，因而产生的交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。
【例13-25】凯龙公司持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，计税基础仍维持1000万元不变，则该计税基础与其账面价值之间的差额500万元应留待未来该项投资收益实现的期间纳税，属于应纳税暂时性差异。
第五节 所得税的核算
（六）负债的计税基础
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定准予抵扣的金额。用公式表示为：
负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可税前扣除的金额
负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予扣除的金额为零，计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计准则规定确认的某些预计负债。
【例13-26】2017年，凯龙公司因某事项在当期确认了100万元预计负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异100万元。
第五节 所得税的核算
（七）递延所得税资产和递延所得税负债
递延所得税是指按照会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。
递延所得税=（递延所得税负债期末余额 - 递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）
递延所得税资产是按照可抵扣暂时性差异和现行税率计算确定的资产，其性质属于预付的税款，将抵减未来期间应纳税款的金额。
递延所得税负债是按照应纳税暂时性差异和现行税率计算确定的负债，其性质属于应付的税款，将增加未来期间应纳税款的金额。
第五节 所得税的核算
【例13-27】 承【例13-25】、【例13-26】 凯龙公司适用的所得税税率为25％，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，对于交易性金融资产产生的500万元应纳税暂时性差异，应确认125万元递延所得税负债，对于预计负债产生的100万元可抵扣暂时性差异，应确认25万元递延所得税资产。
第五节 所得税的核算
（八）所得税费用的确认和计量
企业在计算确定当期所得税（即当期应交所得税）以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用。即
所得税费用=当期所得税+递延所得税
【例13-28】 承【例13-24】【例13-27】 凯龙公司2017年12月31日资产负债表中有关项目账面价值与计税基础分析见表12.2.
表13-2 企业有关项目账面价值与计税基础分析
第五节 所得税的核算
假定除上述项目外，该企业递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，也不存在可抵扣亏损和税款抵减；该企业当期按照税法规定计算确定的应交所得税为355.75万元。
该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及当期所得税费用如下：
递延所得税负债=500×25％=125（万元）
递延所得税资产=100×25％=25（万元）
递延所得税费用=125-25=100（万元）
当期应交所得税=355.75（万元）
所得税费用=355.75+100=455.75（万元）
第五节 所得税的核算
编制会计分录如下：
借：所得税费用 4 557 500
递延所得税资产 250 000
贷：应交税费——所得税 3 557 500
递延所得税负债 1 250 000
第六节 利润的结转与分配的核算
一、本年利润的结转
企业应设置“本年利润”账户，核算企业当期实现的净利润(或发生的净亏损)。
会计期末，企业应将损益类科目的发生额转入“本年利润”账户。“本年利润”账户用于核算企业当年实现的净利润或发生的净亏损。期末，企业应将收入类科目的贷方发生额转入“本年利润”账户的贷方，借记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”等账户，贷记“本年利润”账户，将支出类账户的借方发生额转入“本年利润”账户的借方，借记“本年利润”账户，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“资产减值损失”、“营业外支出”、“所得税费用”等账户。“公允价值变动损益”、“投资收益”账户如为净收益，借记“公允价值变动损益”、“投资收益”账户，贷记“本年利润”账户；如为净损失，借记“本年利润”账户，贷记“公允价值变动损益”、“投资收益”账户。期末结转后，“本年利润”账户如为贷方余额，反映年初至本期末累计实现的净利润，如果借方余额，反映年初至本期末累计发生的净亏损。
第六节 利润的结转与分配的核算
企业期末结转本年利润的方法有表结法和账结法。表结法下，各损益类科目每月只需结计出本月发生额和月末累计余额，不结转到“本年利润”账户，年末一次将损益类科目余额结转到“本年利润”账户；账结法下，每月月末均需编制转账凭证，将在账上结计出的各损益类科目的余额结转入“本年利润”账户。
年度终了，企业应将收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润，转入“利润分配——未分配利润”账户，借记“本年利润”账户，贷记’利润分配——未分配利润”账户；如果为净损失，借记“利润分配——未分配利润”账户，贷记“本年利润”账户。结转后，“本年利润”账户应无余额。
第六节 利润的结转与分配的核算
【例13-29】 假设凯龙公司2017年度取得主营业务收入6 000万元，其他业务收入1 500万元营业外支出220万元；本年度确认的所得税费用为670万元。凯龙公司中期期末，投资净收益600万元，营业外收入120万元，发生主营业务成本3 800万元，其他业务成本1 300万元，税金及附加80万元，销售费用260万元，管理费用370万元，财务费用150万元，资产减值损失350万元，公允价值变动净损失100万元，不进行利润结转，年末一次结转利润。
凯龙公司账务处理如下：
（1）2017年12月31日，结转本年损益类科目余额。
借：主营业务收入 60 000 000
其他业务收入 15 000 000
投资收益 6 000 000
营业外收入 1 200 000
贷：本年利润 82 200 000
第六节 利润的结转与分配的核算
借：本年利润 73 000 000
贷：主营业务成本 38 000 000
其他业务成本 13 000 000
税金及附加 800 000
销售费用 2 600 000
管理费用 3 700 000
财务费用 1 500 000
资产减值损失 3 500 000
公允价值变动损益 1 000 000
营业外支出 2 200 000
所得税费用 6 700 000
（2）2017年12月31日，结转本年净利润。
借：本年利润 9 200 000
贷：利润分配——未分配利润 9 200 000
第六节 利润的结转与分配的核算
二、利润分配的顺序
利润分配是把企业所实现的净利润按照国家的有关法规以及所有者各方的协议（如公司董事会或股东会的决议等）进行分配。
企业当年实现的净利润由“本年利润”账户转入“利润分配——未分配利润”账户进行分配核算。一般应按照下列顺序进行分配：
1、提取法定盈余公积
2、提取任意盈余公积
3、向投资者分配利润或股利
第六节 利润的结转与分配的核算
三、利润分配的核算
企业利润分配一般在年终进行。为了反映利润分配的情况和数额，企业应设置“利润分配”账户进行核算，该账户下面应当分别设置“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等明细账户进行明细核算。
企业利润分配的相关会计分录如下：
（1）结转全年净利润：
借：本年利润
贷：利润分配——未分配利润
第六节 利润的结转与分配的核算
（2）进行利润分配：
借：利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公
——应付现金股利或利润，
贷：盈余公积——法定盈余公积
——任意盈余公积
——应付股利
（3）利润分配结束后，结转未分配利润：
借：利润分配——未分配利润
贷：分配利润——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积
——应付股利
第六节 利润的结转与分配的核算
【例13-30】 承【例13-26】凯龙公司2017年全年实现净利润9 200 000元，本年按10％提取法定盈余公积，按5％提取任意盈余公积，按50％向股东分配现金股利，同时分派每股面值1元的股票股利200万股
凯龙公司账务处理如下：
借：利润分配——提取法定盈余公积 920 000
——提取任意盈余公积 460 000
——应付股利 4 600 000
——转作股本的股利 2 000 000
贷：盈余公积——法定盈余公积 920 000
——任意盈余公积 460 000
——应付股利 4 600 000
股本 2 000 000
第六节 利润的结转与分配的核算
借：利润分配——未分配利润 7 950 000
贷：利润分配——提取法定盈余公积 920 000
——提取任意盈余公积 460 000
——应付股利 4 600 000
——转作股本的股利 2 000 000
第六节 利润的结转与分配的核算
四、亏损弥补的核算
企业发生亏损时，应由企业自行弥补。弥补亏损的渠道主要有三条：第一，用以后年度的税前利润弥补。现行税法规定，企业发生亏损，可以用以后年度实现的利润进行弥补，但弥补期限不得超过5年。第二，用以后年度的税后利润弥补。企业发生亏损经过5年期间仍未弥补足额的，可以用税后利润弥补。第三，用盈余公积弥补。
企业在当年发生亏损的情况下，应当将本年发生的亏损自“本年利润”账户转入“利润分配——未分配利润”账户，即借记“利润分配——未分配利润”账户，贷记“本年利润”账户。结转后“利润分配”账户的借方余额为未弥补亏损的数额。同时，还应通过“利润分配”账户核算有关亏损的弥补情况
第六节 利润的结转与分配的核算
企业发生的亏损在由以后年度实现的税前利润弥补的情况下，企业当年实现的利润自“本年利润”账户转入“利润分配——未分配利润”账户的贷方，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”账户的借方余额自然抵补。因此，以当年实现的利润弥补以前年度结转的未弥补亏损时，不需要进行专门的账务处理。
企业发生的亏损在由以后年度实现的税后利润弥补的情况下，其会计处理方法与以税前利润弥补亏损的方法相同，只是两者在计算缴纳所得税时的处理不同。在以税前利润弥补亏损的情况下，其弥补的数额可以抵减当期应纳税所得额，而以税后利润弥补的数额，则不能作为应纳税所得额的扣除处理。
第六节 利润的结转与分配的核算
【例13-31】 凯龙公司2011年发生亏损700 000元，2012年实现利润200 000元。2013、2014、2015、2016年均实现利润100 000元。2017年底，该公司的“未分配利润”明细账仍有借方余额100 000元。2017年公司实现利润400 000元，适用的所得税税率为25%，当年缴纳的所得税为100 000元。
凯龙公司账务处理如下：
（1）2011年年终：
借：利润分配——未分配利润 700 000
贷：本年利润 700 000
（2）2012年年终：
借：本年利润 200 000
贷：利润分配——未分配利润 200 000
（3）之后四年，每年年终：
借：本年利润 100 000
贷：利润分配——未分配利润 100 000
第六节 利润的结转与分配的核算
【例13-32】收入、费用和利润核算综合实例：
龙凯有限公司（以下简称龙凯公司）为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率17%，产品销售价款中均不含增值税额。适用的所得税税率为25%。产品销售成本按经济业务逐项结转。
2017年度，龙凯公司发生如下经济业务事项：
（1）销售A产品一批，产品销售价款为800 000元，产品销售成本为350 000元，产品已经发出，并开具了增值税专用发票，同时向银行办妥了托收手续。
（2）收到前进公司因产品质量问题退货的B产品一批，并验收入库。龙凯公司用银行存款支付了退货款，并按规定向前进公司开具了红字增值税专用发票。
该退货是龙凯公司2017年11月20日，以提供现金折扣方式（折扣条件为：2/10、1/20、n/30，折扣仅限于销售价款部分）出售给前进公司的，产品销售价款为40 000元，商品销售成本为22 000元。销售款项于11月29日收到并存入银行（该项退货不属于资产负债表日后事项）。
第六节 利润的结转与分配的核算
龙凯公司2017年度经济业务事项的账务处理如下：
（1）借：应收账款 936 000
贷：主营业务收入 800 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 136 000
借：主营业务成本 350 000
贷：库存商品 350 000
（2）借：主营业务收入 40 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 6 800
贷：银行存款 46 000
财务费用 800
借：库存商品 22 000
贷：主营业务成本 22 000
第六节 利润的结转与分配的核算
（3）借：委托代销商品 66 000
贷：库存商品 66 000
（4）借：应收账款 140 400
贷：主营业务收入 120 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 20 400
借：主营业务成本 66 000
贷：委托代销商品 66 000
借：销售费用 12 000
贷：应收账款 12 000
第六节利润的结转与分配的核算
（5）借：管理费用 67 800
贷：银行存款 67 800
借：资产减值损失 4 000
贷：坏账准备 4 000
（6）借：税金及附加 3 000
贷：应交税费——城市维护建设税 2 100
——教育费附加 900
（7）借：所得税费用 100 000
贷：应交税费——所得税 100 000
所得税=［（880 000+800）-（394 000+3 000+12 000+71 800）］×25％=100 000（元）
（8）借：主营业务收入 880 000
财务费用 800
贷：本年利润 880 800
借：本年利润 580 800
贷：主营业务成本 394 000
营业税金及附加 3 000
销售费用 12 000
管理费用 67 800
资产减值损失 4 000
所得税费用 100 000
第六节 利润的结转与分配的核算
（9）借：本年利润 300 000
贷：利润分配——未分配利润 300 000
（10）借：利润分配——提取法定盈余公积 30 000
——提取任意盈余公积 15 000
——应付股利 150 000
贷：盈余公积——法定盈余公积 30 000
——任意盈余公积 15 000
应付股利 150 000
借：利润分配——未分配利润 195 000
贷：利润分配——提取法定盈余公积 30 000
——提取任意盈余公积 15 000
——应付股利 150 000

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