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第十三章 收入、费用与利润
04 政府补助的核算
03 利润核算
第三节 利润的核算
一、利润的概述
利润是指企业在一定会计期间的经营成果
（一）通常情况下，如果企业实现的利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得到了提升
（二）如果企业发生的亏损（即利润为负数），表明企业的所有者权益将减少，业绩出现了下滑
（三）利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失。
（四）其中收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的经营业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩
（五）直接计入当期利润的利得和损失是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的非日常活动的收益或损失
第三节 利润的核算
二、利润的构成与计算
利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。就其构成来看，既有通过生产经营活动获得的，又有通过投资活动获得的，还包括那些与生产经营活动无直接关系的事项所引起的盈亏。
1、营业利润
营业利润的计算公式为：
营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益（-公允价值变动损失）+投资收益（-投资损失）
其中，营业收入是指企业经营业务所实现的收入总额，包括主营业务收入和其他业务收入。营业成本是指企业经营业务所发生的实际成本总额，包括主营业务成本和其他业务成本。资产减值损失是指企业计提各项资产减值准备所形成的损失。公允价值变动收益（或损失）是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的收益（或损失）。投资收益（或损失）是指企业以各种方式对外投资所取得的收益（或发生的损失）。
第三节 利润的核算
2、利润总额
利润总额的计算公式为：
利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出
其中，营业外收入是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项利得；营业外支出是指企业发生的、与日常活动无直接关系的各项损失。
3、净利润
净利润又称税后利润，是企业在某一会计期间缴纳所得税后的利润。净利润是评价企业盈利能力、管理绩效以及偿债能力的一个基本工具，是一个反映和分析企业多方面情况的综合指标。
净利润的计算公式为：
净利润=利润总额-所得税费用
其中，所得税费用是指企业确认的应当从当期利润总额中扣除的所得税费用。 。
第三节 利润的核算
三、营业外收支的核算
营业外收支由企业发生的与日常活动无直接关系的各项收支构成。营业外收支虽然与企业生产经营活动没有多大的关系，但从企业整体来看，同样给企业带来了收入或形成企业的支出，也是导致利润增加或减少的因素，对企业的利润总额及净利润产生较大的影响。
第三节 利润的核算
（一）营业外收入
营业外收入是指企业发生的、与其日常活动无直接关系的各项利得。营业外收入并不是由企业经营资金直接耗费所产生的，不需要企业付出相应代价，实际上是一种偶然性纯收入，不需要与有关费用进行配比。营业外收入主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助利得（下面第四点单独介绍）、盘盈利得、接受捐赠利得、罚没利得、无法支付的应付款项等。
非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资产出售利得。固定资产处置利得指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，扣除处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净收益；无形资产出售利得指企业出售无形资产所取得价款，扣除出售无形资产的账面价值、出售相关税费后的净收益。、
盘盈利得主要是指现金清查盘点中盘盈的现金，报经批准后计入营业外收入的金额。
捐赠利得是指企业接受捐赠产生的利得。
第三节 利润的核算
罚没利得是指企业取得的各项罚款，在弥补由于对方违反合同或协议而造成的经济损失后的罚款净收益。
无法支付的应付款项指由于债权单位撤销或其他原因而无法支付的，或者将应付款项划转给关联方等其他企业而无法支付或无须支付的，按规定程序报经批准后转入当期损益的应付款项。
企业发生的各项营业外收入，通过“营业外收入”账户核算。贷方登记企业确认的各项营业外收入，借方登记期末结转入“本年利润”的营业外收入，结转后该账户无余额。该账户按照营业外收入的项目进行明细分类核算。
【例13-19】2017年6月30日凯龙公司经批准将一笔确实无法支付的应付账款2000元转为企业利得。
凯龙公司账务处理如下：
借：应付账款 2 000
贷：营业外收入 2 000
第三节 利润的核算
（二）营业外支出
营业外支出指企业发生的与日常生产经营活动没有直接关系的各项损失。主要有非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。
非流动资产处置损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。固定资产处置损失指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，不足以抵补处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费所发生的净损失；无形资产出售损失指企业出售无形资产所取得价款，不足以抵补出售无形资产的账面价值、出售相关税费后所发生的净损失。
罚款支出指企业由于违反经济合同、税收法规等规定而支付的各种罚款。行政罚款，如税收罚款、工商罚款等，是不允许税前扣除的，而违反经济合同的违约金扣除是可以税前扣除的。
捐赠支出指企业对外捐赠财产发生的支出。
非常损失指企业因客观因素(如自然灾害等)造成的损失，在扣除保险公司赔偿后计入营业外支出的净损失。
第三节 利润的核算
盘亏损失主要指企业在财产清查中发现的固定资产盘亏，按管理权限报经批准后，计入营业外支出的金额。
企业发生的各项营业外支出，通过“营业外支出”账户核算。其借方登记企业确认的各项营业外支出，贷方登记期末结转入“本年利润”的营业外支出，结转后该账户无余额。该账户按照营业外支出的项目进行明细分类核算。
【例13-20】凯龙公司市向红十字会捐赠100 000元，以银行存款支付。
凯龙公司账务处理如下：
借：营业外支出——公益性捐赠 100 000
贷：银行存款 l00 000
第四节 政府补助的核算
一、 政府补助的定义
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府包括各级政府及其所属机构，国际类似组织也在此范围之内。
二、 政府补助的特征
（1）政府补助是无偿的、有条件的
①政策条件。企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。
②使用条件。企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。
（2）政府资本性投入不属于政府补助。
第四节 政府补助的核算
二、政府补助的主要形式
（一）财政拨款
（二）财政贴息的两种方式：
（1）财政将贴息资金直接拨付给受益企业；
（2）财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。
（三）税收返还
（四）无偿划拨非货币性资产
第四节 政府补助的核算
一、政府补助的确认
（1）与资产相关的政府补助。
与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。 （2）与收益相关的政府补助。
与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
二、政府补助的计量
（一）货币性资产形式的政府补助。
根据企业会计准则第六条规定，企业取得的各种政府补助为货币性资产的
（二）非货币性资产形式的政府补助。
政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。
第四节 政府补助的核算
五、政府补助的核算
（一）与资产相关的政府补助
　　企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。也就是说，这类补助应当先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。
　　与资产相关的政府补助通常为货币性资产形式，企业应当在实际收到款项时，按照到账的实际金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。将政府补助用于购建长期资产时，相关长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。自相关长期资产可供使用时起，在相关资产计提折旧或摊销时，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
第四节 政府补助的核算
（二）与收益相关的政府补助的会计处理　
　　企业应当在收到与收益相关的政府补助时，按照实际收到的金额确认和计量。与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益。所以，收到的政府补助用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时先确认为递延收益。
（1）与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即：
　　①用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；
　　②用于补偿企业已发生费用或损失的取得时直接计入当期营业外收入。
　　（2）企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”（或“递延收益”）科目。
第四节 政府补助的核算
（3）不确定的或者在非日常活动中取得的政府补助，应当按照实际收到的金额计量，借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”（或“递延收益”）科目。涉及按期分摊递延收益的，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
企业取得针对综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
特别提醒：只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，才可以在这项补助成为应收款时予以确认并按照应收金额计量；如果难以分清补助期间的，根据重要性原则，企业通常可以将与收益相关的政府补助直接计入当期营业外收入，对于金额较大的补助，可以分期计入营业外收入。
第四节 政府补助的核算
【例13-21】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴。以补偿其环保支出凯龙公司于2008年1月向政府有关部门提交了420万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。2008年3月15日，凯龙公司收到政府补助420万元，与日常活动相关。2008年4月20日凯龙公司购入不需要安装环保设备，实际成本为960万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。2017年4月凯龙公司出售了这台设备，取得价款240万元。不考虑增值税。
凯龙公司的会计处理如下：
（1）2008年3月15日，实际收到财政拨款确认递延收益
借：银行存款 4 200 000
　　贷：递延收益 4 200 000
借：银行存款 4 200 000
　　贷：递延收益 4 200 000
（2）2008年4月20日购入设备
借：固定资产 9 600 000
　　贷：银行存款 9 600 000
借：固定资产 9 600 000
　　贷：银行存款 9 600 000
同时：
借：递延收益 4 200 000
　　贷：固定资产 4 200 000
第四节 政府补助的核算
（3）自2008年5月起，每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊的递延收益
①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）
借：制造费用 80 000
　　 贷：累计折旧 （9 600 000/10/12）80 000
②月末分摊递延收益
借：递延收益 （4 200 000/10/12）35 000
　　 贷:其他收益 35 000①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）
借：制造费用 450 000
　　 贷：累计折旧 [（960－420）/10/12] 450 000
第四节 政府补助的核算
（4）2017年4月出售设备同时转销递延收益余额
①出售设备
借：固定资产清理 1 920 000
　　 累计折旧 （9 600 000/10×（8＋7×12＋4）/12） 7680000
　　 贷：固定资产 9 600 000
借：银行存款 2 400 000
　　 贷：固定资产清理 1 920 000
　　　　 营业外收入 480 000
②转销的递延收益余额
借：递延收益 840 000（420－420/10×（8＋7×12＋4）/12）
　　 贷：营业外收入 840 000
出售设备：
借：固定资产清理 1 080 000
　 　累计折旧 （540/10×（8＋7×12＋4）/12）4 320 000
　 　贷：固定资产 （960－420）5 400 000
借：银行存款 2 400 000
　　 贷：固定资产清理 1 080 000
　　　　 营业外收入 1 320 000
第四节 政府补助的核算
2.与收益相关的政府补助
修订准则规定，与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：
（1）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；
（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。
【例13-22】凯龙公司于2015年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定当地政府向凯龙公司提供500万元奖励基金，用于企业的人才激励和人才引进奖励。凯龙公司必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划，并按规定用途使用资金。
凯龙公司于2015年4月10日收到500万元补助资金。分别在2015年12月、2016年12月、2017年12月使用了200万元、150万元、150万元于发放给总裁级别高管年度奖金。凯龙公司选择将该政府补助冲减管理费用。
第四节 政府补助的核算
本例中，凯龙公司在实际收到补助资金时，应先记入“递延收益”科目，实际按规定用途使用资金时再结转计入当期损益。
凯龙公司的账务处理如下：
（1）2015年4月10日凯龙公司实际收到补助资金：
借：银行存款 5 000 000
　　贷：递延收益 5 000 000
（2）2015年12月、2016年12月、2017年12月凯龙公司将补贴资金发放高管奖金时：
借：递延收益 2 000 000
　　贷：管理费用 2 000 000
借：递延收益 1 500 000
　　贷：管理费用 1 500 000
借：递延收益 1 500 000
　　贷：管理费用 1 500 000
第四节 政府补助的核算
（三）与资产和收益均相关的政府补助处理
政府补助的对象常常是综合性项目，可能既包括设备等长期资产的购置，也包括人工费、购买服务费、管理费等费用化支出的补偿，这种政府补助与资产收益均相关。
企业取得这类政府补助时，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理。在实务中，政府常常只补贴整个项目开支的一部分，企业可能确实难以区分某政府补助中哪些与资产相关、哪些与收益相关，或者对其进行划分不符合重要性原则或成本效益原则。这种情况下，企业可以将整项政府补助归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
第四节 政府补助的核算
【例13-23】 凯龙公司2014年12月申请某国家级研发补贴。申报书中的有关内容如下：本公司于2014年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资3600万元、为期3年，已投入资金1200万元。项目还需新增投资2400万元（其中，购置固定资产1200万元、场地租赁费600万元、人员费300万元、市场营销300万元），计划自筹资金1200万元、申请财政拨款1200万元。
2015年1月1日，主管部门批准了凯龙公司的申报，签订的补贴协议规定：批准凯龙公司补贴申请，共补贴款项1200万元，分两次拨付。申请批准日拨付600万元，结项验收时支付600万元。该开发项目假定于2016年末完工，2017年3月1日通过验收并收到第二笔补贴款。假设按年分配递延收益。凯龙公司对政府补助采用总额法处理。
本例属于针对综合性项目的政府补助，因为该项目包括场地租赁费、人员费等费用和购置固定资产，且不能区分哪部分政府补助属于与收益相关的政府补助，哪部分政府补助属于与收益相关的政府补助，因此应按照与收益相关的政府补助原则进行会计处理。
凯龙公司的账务处理如下（分录中的金额以万元为单位）：
第四节 政府补助的核算
（1）2015年1月1日，实际收到拨款600万元：
借：银行存款 600
　　贷：递延收益 600
（2）自2015年1月1日至2016年12月31日，每个资产负债表日，分配递延收益：
借：递延收益 300
　　贷：营业外收入 300
（3）2017年项目通过验收，于3月1日实际收到拨付600万元：
借：银行存款 600
　　贷：营业外收入 600
需要返还的政府补助，修订准则规定，已确认的政府补助需要退回的，应当分别下列情况进行处理：
（1）初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；
（2）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；
（3）属于其他情况的，直接计入当期损益。

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