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第十二单元 所有者权益
03 资本公积的核算
04 留存收益的核算
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第三节●资本公积的核算
一、资本公积的概述
资本公积是指企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等
（一）资本溢价或股本溢价是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资。
（二）形成资本溢价或股本溢价的原因有溢价发行股票和投资者超额缴入资本等；直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损。
（三）资本公积有不同的来源，企业应当根据资本公积形成的来源分别进行会计处理。资本公积一般应当设置“资本溢价”或“股本溢价”和“其他资本公积”明细账户。
第三节●资本公积的核算
（一）资本（或股本）溢价的核算
1、资本溢价
资本溢价是指投资者的出资额大于其在企业注册资本中所占份额的差额。一般来说，在企业创立时，投资者按照其在企业注册资本中所占的份额出资，出资者认缴的出资额全部计入“实收资本”账户，不会出现资本溢价。但在企业重组中或有新的投资者加入时，为了维护原有投资者的权益，新加入的投资者的出资额往往会大于其在企业注册资本中所占的份额。这是因为以下的原因。
（1）新股东出资时与原股东出资时的资本利润率不同。企业初创阶段要经过筹建、试生产经营、为产品寻找市场等过程，在这个过程中一般资本利润率较低。而企业进入正常生产经营后，资本利润率会高于企业初创阶段，这表明企业的原始资本已经增值，而这部分增值是原始投资者的资本带来的，因此，新加入的投资者往往要付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。
第三节●资本公积的核算
（2）新股东出资时，原始股东的出资额与其实际占有的资本额不同。企业在经营一段时间以后，可能会形成资本公积和留存收益的积累，这部分积累归原始股东所享有。当新投资者加入企业后，将和原股东一起分享这些积累，所以，要求新加入的投资者要付出大于原有投资者的出资额，才能与原有投资者共享这些积累。
第三节●资本公积的核算
企业收到新加入的投资者的出资额时，根据投资双方认定的投资方交付的资产公允价值借记有关资产账户，根据投资方在企业注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”账户；按照大于其在注册资本中所占份额的部分，贷记“资本公积”账户。
【例12-8】甲、乙、丙3位股东各自出资200万元，共同设立了凯龙公司，设立时的实收资本是600万元。经过3年的经营，该公司留存收益为150万元。这时，丁投资者有意加入该公司，并表示愿意出资260万元，而仅占该公司股份的25％，凯龙公司已收到丁投资者现金投资。
凯龙公司账务处理如下：
借：银行存款 2 600 000
贷：实收资本——丁 2 000 000
资本公积——资本溢价 600 000
第三节●资本公积的核算
2、股本溢价
股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本，由于股东按其所持企业股份享有权利和承担义务，为了反映和便于计算各股东所持有股份所占企业全部股本的比例，企业的股本总额应按股票的面值与股份总数的乘积计算。在股票溢价发行的情况下，作为股本入账的金额也只能按面值计算，超出股票面值的溢价收入计入“资本公积——股本溢价”账户。
发行股票相关的手续费、佣金等费用，如果是溢价发行股票，应从溢价收入中扣除；平价发行股票或溢价收入不足以抵扣发行费用的，应将不足抵扣的部分冲减盈余公积和未分配利润。
第三节●资本公积的核算
【例12-9】 凯龙公司委托证券公司发行普通股400万股，每股面值1元，每股发行价为1.2元。公司与证券公司约定，按发行收入的3％收入手续费，从发行收入中扣除，股款已收到并存入银行。
凯龙公司账务处理如下：
借：银行存款 4 800 000
贷：股本 4 000 000
资本公积——股本溢价 800 000
借：资本公积——股本溢价 144 000
贷：银行存款 144 000
第三节●资本公积的核算
（二）其他资本公积的核算
其他资本公积，是除资本溢价（或股本溢价）项目以外形成的资本公积，主要是指直接计入所有者权益的利得和损失。直接计入所有者权益的利得和损失主要由以下5个方面的交易或事项引起：权益法下的长期股权投资、以权益结算的股份支付、存货或自用房地产转换为投资性房地产、可供出售金融资产公允价值的变动金融资产的重新分类等。
1、权益法下的长期股权投资
长期股权投资采用权益法核算时，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动企业按持股比例计算应享有的份额，如果是利得，应增加长期股权投资的账面价值，同时增加资本公积（其他资本公积）；如果是损失，则相反。当处置采用权益法核算的长期股权投资时，应将原记入资本公积的相关金额转入投资收益。
第三节●资本公积的核算
2、以权益结算的股份支付
以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额借记“管理费用”等账户，同时增加资本公积（其他资本公积）。在行权日，应按照实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”账户，按记入实收资本或股本的金额贷记“实收资本”或“股本”账户，并将二者的差额记入“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”账户。
3、存货或自用房地产转换为投资性房地产
企业将作为存货的房地产转换为以公允价值计量模式的投资性房地产时，应按照该房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”账户，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”账户，按其账面余额，贷记“开发产品”账户；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额借记“公允价值变动损益”账户；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”账户。在该项房地产处置时，因转换记入资本公积的部分应转入当前损益，借记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记 “其他业务成本”账户。
第三节●资本公积的核算
4、可供出售金融资产公允价值的变动
可供出售金融资产公允价值的变动形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，借记“公允价值变动损益”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户，公允价值变动形成的损失，作相反的会计分录。
5、金融资产的重新分类
将可供出售金融资产重新分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，重新分类日，该金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，如果该金融资产没有到期日，则与该金融资产相关、原直接记入所有者权益的利得或损失，应仍然记入“资本公积——其他资本公积”账户，在该金融资产处置时转出，记入当期损益。
将持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量的，在重新分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额记入“资本公积——其他资本公积”账户，在其发生减值或终止确认时转出，记入当期损益。
按照金融工具确认和计量的规定，应以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，企业应在其公允价值能够可靠计量时该按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额记入“资本公积——其他资本公积”账户，在其发生减值或终止确认时将上述差额转出，记入当期损益。
第三节●资本公积的核算
（三）资本公积转增资本的会计处理
根据《公司法》的规定，资本公积和盈余公积转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25％。经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本时，应冲减资本公积，同时，按照转增前的实收资本（或股本）结构或比例，将转增的金额记入“实收资本”或“股本”账户下各所有者的明细分类账。
第四节●留存收益的核算
一、留存收益的概述
留存收益是指企业从历年实现的净利润中提取或形成的企业的内部积累，包括盈余公积和未分配利润
留存收益的目的是保证企业实现的净利润有部分留存在企业，而不是全部分配给投资者。
（1）一方面可以满足企业维持或扩大生产经营活动的资金需要
（2）另一方面可以保证企业有足够的资金弥补以后年度可能出现的亏损，同时可以避免企业稍有盈余即分尽吃光等短期行为。
第四节●留存收益的核算
二、留存收益的核算
（一）盈余公积的核算
企业应设置“盈余公积”账户，核算盈余公积金的提取和使用情况，该账户属于所有者权益类账户，贷方登记盈余公积的提取数额，借方登记盈余公积用于补亏或转增资本的数额，余额在贷方，表示盈余公积的结余数额。该账户下应设置“法定盈余公积”、“任意盈余公积”等账户进行明细核算。
1、盈余公积形成的核算
企业提取盈余公积时，借记“利润分配——提取法定盈余公积”、“利润分配——提取任意盈余公积”账户，贷记“盈余公积——法定盈余公积”、“盈余公积——任意盈余公积”账户。
股本）结构或比例，将转增的金额记入“实收资本”或“股本”账户下各所有者的明细分类账。
第四节●留存收益的核算
【例12-10】 凯龙公司2017年的税后利润为800万元，分别按10％和5％的比例提取法定盈余公积和任意盈余公积。
凯龙公司账务处理如下：
借：利润分配——提取法定盈余公积 800 000
——提取任意盈余公积 400 000
贷：盈余公积——法定盈余公积 800 000
——任意盈余公积 400 000
第四节●留存收益的核算
2、盈余公积使用的核算
（1）盈余公积转增资本。企业用盈余公积转增资本时，借记“盈余公积”账户，贷记“实收资本（或股本）”账户。经股东大会决议用盈余公积派送新股，按派送新股计算的金额，借记“盈余公积”账户，按股票面值和派送新股总数计算的股票面值总额，贷记“股本”账户。
【例12-11】 凯龙公司经股东大会决议按10送1的方案用盈余公积派送新股，参照该公司股票市价确定的派送价格为每股10元，股票面值每股1元，派送前的普通股总数为2 000万股，本次共派送200万股。本次派送共动用法定盈余公积1 500万元，任意盈余公积500万元。
凯龙公司账务处理如下：
第四节●留存收益的核算
凯龙公司账务处理如下：
借：盈余公积——法定盈余公积 15 000 000
——任意盈余公积 5 000 000
贷：股本 2 000 000
资本公积——股本溢价 18 000 000
（2）盈余公积补亏。企业用盈余公积补亏时，借记“盈余公积”账户，贷记“利润分配——盈余公积补亏”账户。
【例12-12】 凯龙公司决定，用以前年度提取的法定盈余公积弥补当年的亏损30万元。
凯龙公司账务处理如下：
借：盈余公积——法定盈余公积 300 000
贷：利润分配——盈余公积补亏 300 000
第四节●留存收益的核算
（二）未分配利润的核算
未分配利润有两层含义：一是留待以后年度处理的利润；二是未指定特定用途的利润。从数量上来说，未分配利润是期初未分配利润，加上本期实现的税后利润，减去提取的盈余公积和向投资者分出利润后的余额。这一数额表现在期末“利润分配——未分配利润”账户的贷方，若该账户期末为借方余额，则为历年所累计的亏损。

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